Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9977 del 15/05/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9977 Anno 2015
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 12936-2009 proposto da:
ARIASI AMOS GIUSEPPE RENATO, FALLIMENTO CARROZZERIA
ARIASI E FIGLI SAS in persona del Curatore pro
tempore e del liquidatore socio accomandatario,
elettivamente domiciliati in ROMA VIA A. FARNESE 7,
presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO BERLIRI, che
2015
1410

li rappresenta e difende unitamente all’avvocato
MAURO BUSSANI giusta delega a margine;
– ricorrenti contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore,

elettivamente domiciliato..

in ROMA VIA DEI

Data pubblicazione: 15/05/2015

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che 1q rappresenta e difende;
–

contraricorrente

–

sul ricorso 14074-2009 proposto da:
ARIASI FABIO MASSIMO, elettivamente domiciliato in

CLAUDIO BERLIRI, che lo rappresenta e difende
unitamente all’avvocato MAURO BUSSAMI giusta delega a
margine;
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo, rappresenta e difende;
controricorrente

–

avverso la sentenza n. 33/2008 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 06/05/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 13/04/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
uditi per i ricorrenti gli Avvocati BERLIRI e BUSSANI
che hanno chiesto raccoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato MELONCELLI
che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

ROMA VIA A. FARNESE 7, presso lo studio dell’avvocato

Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso

per il rigetto dei ricorsi.

.11. .1•1.

W!

5
*

•

Svolgimento del processo

, In esito ad indagini penali svolte nei confronti dei rappresentanti legali e dei soci della
Corrozzeria ARIASI e figli s.a.s. veniva evidenziata una frode fiscale attraverso la
emissione da parte della società di fatture di vendita di autoveicoli usati senza
applicazione di IVA, in quanto supportate da false “dichiarazioni di intento” attestanti la
qualifica di esportatore abituale delle società acquirenti. La polizia giudiziaria, delegata
dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale Ordinario di Lecco, accertava che la
catena di cessioni (frode carosello) tra la fornitrice AMB Import — Export s.r.l. (che non
versava VIVA liquidata in fattura), la Carrozzeria ARIASI s.a.s (che chiedeva il rimborso
dell’IVA in rivalsa sull’acquisto e quindi rivendeva i veicoli senza applicazione IVA), le

acquirenti Eurocar di Asiatico A. e FARA 2000 s.r.l. (che rivendevano i veicoli ad un prezzo
inferiore a quello di acquisto, oltre ad IVA -non versata all’Erario-, provvedendo a girare
direttamente a Carrozzeria ARIASI s.a.s gli assegni bancari ricevuti dai clienti finali), aveva

consentito alla società contribuente di maturare un indebito credito IVA -di ammontare
corrispondente al mancato versamento della relativa imposta da parte delle società della catena a
monte ed a valle- che era stato chiesto a rimborso, nell’anno 2000, per il minore importo

di E 516.456,990.

L’Ufficio di Lecco della Agenzia delle Entrate, in base alle risultanze del PVC redatto
dalla Guardia di Finanza il 21.9.2005, notificava in data 10.1.2005, alla società ed ai
soci avviso di accertamento con il quale si contestava il diritto al rimborso del credito
IVA, che veniva opposto da Ariasi Fabio Massimo, Ariasi Amos e da Carrozzeria Ariasi
e figli s.a.s., nelle more dichiarata fallita, con ricorsi rigettati dalla CTP di Lecco con
decisione n.98/2006, confermata in grado di appello dalla Commissione tributaria della
regione Lombardia con sentenza 6.5.2008 n.33.

i
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fall. Carrozzeria ARIAS1 & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

a’….. .

I Giudici di appello osservavano che il condono tombale effettuato dalla società, ai
sensi dell’art. 9 della legge n. 289/2002, non era ostativo alla contestazione da parte della
Amministrazione finanziaria del credito d’imposta chiesto a rimborso, giusta quanto
affermato dalla Corte costituzionale nella ordinanza 27.7.2005 n. 340.
L’atto impositivo andava esente dal vizio di nullità in quanto motivava per relationem
ad un PVC -redatto nei confronti delle altre società della catena- precedentemente
imotificato e fondato sulle stesse risultanze delle indagini svolte nel procedimento penale j
che avevano visti coinvolti anche i legali rappresentanti della società contribuente.
Nel merito la frode risultava comprovata da fatti accertati nella sentenza emessa dal
Tribunale penale di Lecco/ oltre che dalle verifiche svolte dall’Ufficio che confermavano
la esistenza di collegamenti tra le varie società volti alla realizzazione della evasione
fiscale.
Aggiugevano i giudici di merito che la qualità di socio accomandante di Ariasi Fabio
Massimo o non lo esonerava da responsabilità per l’adempimento della obbligazione
tributaria della società, se pure nei limiti della proria quota di partecipazione sociale.

La società dichiarata fallita, unitamente ad Ariasi Amos (già socio accomadatario),
nonchè Ariasi Fabio Massimo (già socio accomandante) hanno proposto distinti ricorsi
per cassazione, ritualmente notificati, iscritti rispettivamente al RG della Cancelleria di
questa Corte al n. 1293612009 (società e socio accomandatario) ed al n. 14074/2009
(socio accomandante), impugnando la medesima sentenza di appello con sei mezzi di
identico contenuto, deducendo vizi di violazione di norme di diritto e vizi logici della
motivazione.
Resiste in entrambi i giudizi la Agenzia delle Entrate con controricorso.
I ricorrenti hanno depositato memoria illustrativa.

Motivi della decisione

2
RG n. 12936/2009 + 1407412009
rie. Fall. Carrozzeria ARIASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

Cons. t.
Stefano 011v

,

I giudizi iscritti al RG ai nn. 12936 e 14074 dell’anno 2009 debbono essere riuniti ai
sensi dell’art. 335 c.p.c. / avendo ad oggetto distinte impugnazioni proposte nei confronti
della medesima sentenza di appello emessa dalla CTR della Lombardia in data 6.5.2008
n.33.
Il primo ed il secondo motivo possono essere trattati congiuntamente in quanto

contestazione ed al recupero di indebiti crediti d’imposta, della preclusione di nuovi
accertamenti sui debiti fiscali condonati ex art. 9 della legge n. 289/2002-, denunciando
sia il vizio di insufficiente e contraddittoria motivazione ex art. 360co l n. 5 c.p.c. che
il vizio di violazione dell’art. 9 comma 10 della legge 27.12.2002 n. 289, in relazione
all’art. 360co1 n. 3 c.p.c..

Il primo motivo (art. 360coln. 5 c.p.c.) deve essere dichiarato inammissibile non
avendo assolto i ricorrenti all’onere, imposto a pena di inammissibilità dall’art. 366 bis
c.p.c. (nonna applicabile ratione temporis), della

“chiara indicazione del fatto

controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria,
ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la renda
inidonea a giustificare la decisione”: tale adempimento integra un “quid pluris” rispetto
alla illustrazione del motivo, così da consentire al giudice di valutare immediatamente la
ammissibilità del ricorso stesso, e dunque non si identifica con il requisito di specificità
del motivo ex art. 366 comma 1, n. 4) cod. proc. civ., ma assume l’autonoma funzione
volta alla immediata rilevabilità del nesso eziologico tra la lacuna o incongruenza logica
denunciata ed il fatto ritenuto determinante, ove correttamente valutato, ai fini della
decisione favorevole al ricorrente (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 20603 del 01/10/2007;
id. Sez. 3, Sentenza n. 11019 del 19/05/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 5858 del 08/03/2013).

Il secondo motivo è infondato sotto plurimi profili.

3
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fall. Carrozzeria AR1ASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

. est.
StefanV Olivieri

investono il medesimo capo di sentenza -concernente la inefficacia, in ordine alla

La tesi sostenuta dalla società e dai soci secondo cui il perfezionamento del condono
cd. “tombale” previsto dalla legge n. 289/2002 impedirebbe alla Amministrazione
finanziaria di contestare e recuperare crediti d’imposta indebitamente erogati, in quanto
la dispoízione dell’art. 9, comma 10, lett. a) della medesima legge preclude alla PA
“ogni accertamento tributario” nei confronti del contribuente in relazione ai periodi di
imposta ricompresi nella dichiarazione integrativa, si pone in palese contrasto con la

pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti che non si
intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del
caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate o comunque spettanti, oppure
corrispondere quanto dovuto per la defmizione agevolata ) ma senza la possibilità di
riflessi o interferenze con quanto già corrisposto sulla linea del procedimento fiscale
ordinario; ne discende che l’adesione del contribuente alle sanatorie fiscali previste dalla
legge 27 dicembre 2002, n. 289, è ostativa al rimborso del credito d’imposta
asseritamente spettante e che, pertanto, l’Amministrazione deve disconoscere i crediti
esposti nella dichiarazione relativa ad una annualità d’imposta oggetto di definizione
agevolata (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 14828 del 05/06/2008; id. Sez. 5, Sentenza n.
22559 del 08/09/2008), ivi compreso il rimborso di imposte asseritamente inapplicabili per

assenza del relativo presupposto (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 14828 del 05/06/2008).
Ed infatti il condono, tanto nelle ipotesi di cui all’art. 9, commi 9 e 10, quanto nelle
ipottesi disciplifete dall’art. 15 e dall’art. 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289,
elide in tutto o in parte, per sua natura, il “debito fiscale”, ma non opera sui “crediti” che
il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, i quali restano soggetti all’eventuale
contestazione da parte dell’ufficio (cfr., da ultimo: Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 2597 del
05/02/2014; id. Sez. 5, Sentenza n. 20433 del 26/09/2014. Vedi Corte cass. Sez. 5, Sentenza n.
16339 del 17/07/2014, con riferimento al condono di cui all’art. 16 della legge n. 289/2002).

La interpretazione delle nonne condonistiche fornite da questa Corte trova, peraltro,
diretto fondamento nei principi in tema di condono fiscale indicati dal Giudice delle
Leggi nella ordinanza 27.7.2005 n. 340, secondo cui, il comma 10 dell’art. 9 legge n.
4
RG n. 12936/2009 + 1407412009
rie. Fall. Carrozzeria ARIASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

Cons. kst.
Stefano Oli ieri

consolidata giurisprudenza di questa Corte / che ha evidenziato come il condono fiscale

289/2002, “preclude bensì l’accertamento dei debiti tributari dei contribuenti che hanno
ottenuto il condono, ma non impedisce l’accertamento della inesistenza dei crediti posti
a base delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono che incide sui
debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti”, venendo ad operare il criterio
commutativo dell’ “aliquid datum – aliquid retentum”, che contraddistingue l’accordo”
ex lege tra contribuente e Fisco che si definisce con il perfezionamento della fattispecie

debito d’imposta, ovvero in relazione al debito per interessi ed alle sanzioni pecuniarie
(costante è al riguardo la giurisprudenza di legittimità: Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 14828 del
05/06/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 375 del 12/0112009; id.

Sez. 5, Sentenza n.

2597 del

05/02/2014), dunque esclusivamente sul “maggiore debito d’imposta” e non anche,

invece, sul “credito d’imposta” eventualmente vantato dal contribuente, ovvero
indebitamente rimborsato dall’Erario in difetto dei presupposti di legge.

La tesi difensiva sostenuta dai ricorrenti viene, in ogni caso, ad essere travolta dalla
ritenuta incompatibilità della disposizione richiamata (art. 9 legge n. 289/2002) con
l’ordinamento comunitario

“in quanto comporta una rinuncia generale ed

indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili in materia di IVA e,
pertanto, integra un inadempimento agli obblighi che sullo Stato italiano incombono «in
forza delle disposizioni dell’art. 2, n. 1, lettere a), c) e d), e degli artt. 193 – 273 della direttiva del
Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema d’imposta sul valore aggiunto, che
hanno sostituito, dal 1° gennaio 2007, gli artt. 2 e 22 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio
1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle
imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme, nonché dell’art. 10 CE» (sentenza 11 dicembre 2008, causa C-174/07; analogamente, la
sentenza 17 luglio 2008, causa C-132/06). Il rilevato contrasto con l’ordinamento

comunitario comporta l’obbligo del giudice e dell’amministrazione finanziaria italiani
di non applicare le norme nazionali relative al suddetto condono (in tal senso,
espressamente, le pronunce della Cassazione civile, sezioni unite, dal n. 3673 al n. 3677 del 2010;
sezione semplice, n. 24586 e n. 24587 del 2010). Da ciò discende la riespansione del potere
5
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fall. Carrozzeria AR1ASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

Stefa

s. est.
Iivieri

condonostica, esclusivamente in relazione alla entità e tempestività del versamento del

accertativo dell’amministrazione finanziaria

” (cfr. Corte cost. sentenza del 25.7.2011 n.

247; da ultimo cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza

h. 2915 del 07/02/2013), nonchè

l’ assoggettamento del contribuente alle relative sanzioni pecuniarie (cfr. Corte cass. Sez.
5, Sentenza n. 19546 del 23/09/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 22250 del 26/10/2011; id. Sez. 5,
Sentenza n. 8110 del 23/05/2012)

società contribuente per l’anno d’imposta 2000 risulta del tutto irrilevante ai fini invocati
dalle parti ricorrenti, permanendo comunque integro, in conseguenza della
incompatibilità comunitaria della norma sul condono, il potere di accertamento in
rettifica dell’Ufficio sulle dichiarazioni concernenti i predetti anni d’imposta.

Con il terzo e quarto motivo i ricorrenti censurano la sentenza di appello, per vizio di
insufficiente e contraddittoria motivazione ex art. 360co1 n. 5 c.p.c. nonchè per
violazione dell’art. 42 Dpr n. 600/73 e dell’art. 56 Dpr n. 633/72 in relazione all’art.
360co 1 n. 3 c.p.c., in ordine alla ritenuta legittimità della motivazione “per relationem”
dell’avviso di accertamento. Sostengono i ricorrenti che il PVC in data 21.9.2005 si
riferiva a risultarne di altro processo verbale redatto nei confronti di soggetto terzo
(AMB Import-Export sii) e che non era stato allegato all’avviso notificato alla società.

Premesso che il terzo motivo è inammissibile in difetto di adempimento dell’onere di
formulazione della “sintesi del fatto controverso” prescritto dall’art. 366 bis c.p.c.,
entrambi i motivi terzo e quarto si palesano inammissibili per carenza di autosufficienza
in relazione all’art. 366co1 n. 6 c.p.c. e sono comunque infondati.
Quanto al difetto di autosufficienza, occorre osservare che la Corte deve essere in
grado di acquisire dalla mera lettura del ricorso -e senza dover accedere ad atti del giudizio di
merito, ivi inclusa la sentenza impugnata- una sufficiente conoscenza del fatto sostanziale

che, se fondato su atti o documenti prodotti nel processo, impone alla parte ricorrente di
6
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fall. Carrozzeria ARIASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

Còiest.
Stefan Olivieri

Pertanto, il perfezionamento del condono ex art. 9 legge n. 289/2002 effettuato dalla

-

trascriverne integralmente il contenuto in modo di consentire alla Corte di valutare
immediatamente la ammissibilità e fondatezza del motivo dedotto (cfr. Corte cass. SU
24.9.2010 n. 20159; id. VI sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id. III sez. 4.9.2008 n. 22303; id. III sez.
31.5.2006 n. 12984; id. I sez. 24.3.2006 n. 6679; id. Corte ca-ss. III sez. 25.2.2005 n. 4063; id.
sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388): censurando la sentenza di

appello in punto di accertamento della legittimità della motivazione dell’avviso opposto,

il contenuto dell’atto tributario e del PVC notificati alla società, diversamente non
essendo verificabile se la omessa allegazione del PVC redatto nei confronti diAMB
Import-Export s.r.l. abbia inficiato la validità dell’avviso, tenuto conto che, per
giurisprudenza costante di questa Corte, l’avviso di accertamento (ed analogamente il
PVC ad esso allegato o precedentemente notificato al contribuente) contenente nella sua
giustificazione il riferimento ad atti procedimentali propri della fase istruttoria, se dotato
di una motivazione strutturalmente indipendente da essi, è validamente notificato al
contribuente anche senza l’allegazione degli atti menzionati (cfr. Corte cass. Sez. 5,
Sentenza n. 729 del 19/01/2010). L’obbligo di allegazione dell’atto richiamato “per

relationem” trova, infatti, limite nella stessa ragionevolezza della norma, essendo stato al
riguardo precisato che “in tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione
tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del
contribuente), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione
finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo
riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto
di precedente notificazione; infatti, un’interpretazione puramente formalistica si
porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme
procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di
garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità
chiaramente irragionevoli” (cfr. Corte cass. V sez. 2.7.2008 n. 18073; id. Sez. 5, Sentenza n.
15327 del 04/07/2014; id. Sez. 5, Sentenza n. 407 del 14/01/2015).

7
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fall. Carrozzeria ARIAS1 & figli s.a.s A- 2 soci c/Ag.Entrate

Co’Rest.
Stefano 1ivieri

i ricorrenti, onde evidenziare l’errore commesso dalla CTR, avrebbero dovuto trascrivere

I motivi appaiono comunque infondati, avendo la CTR ritenuto raggiunta la prova
della conoscenza da parte della società contribuente degli elementi fattuali posti a
fondamento della pretesa fiscale, avendo l’avviso ed il PVC in data 21.9.2005 operato la
“relatio” alle risultanze probatorie delle indagini penali svolte anche nei confronti di
soggetti terzi, risultanze che erano ben note anche alla società contribuente essendo state
rese note ai rappresentanti legali di Carrozzeria ARIASI s.a.s., anteriormente alla

rinvio a giudizio del PM e quindi del decreto del GUP in data 2.7.2004 con il quale
veniva disposto il giudizio ( e nel quale ai sensi dell’art. 429co1, lett. c) e d), c.p.p. sono
enunciati in modo chiaro e preciso i fatti e le fonti di prova), circostanza questa non smentita

dai ricorrenti.

Il quinto motivo con il quale viene dedotto il vizio di insufficiente motivazione ai
sensi dell’art. 360co1 n. 5 c.p.c. è inammissibile, sia per omessa formulazione della
chaiara indicazione del fatto controverso, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., sia in quanto è
errata la indicazione del parametro del sindacato di legittimità (nello svolgimento del
motivo si censura la violazione dell’art. 2727 c.c., per illegittima applicazione della doppia
presunzione, e dunque un errore attinente i limiti normativi della prova logica, denunciabile ai sensi
dell’art. 360co1 n. 3 c.p.c.), sia ancora per difetto di autosufficienza ex art. 366co1 n. 3)

c.p.c. I atteso che i ricorrenti non specificano in alcun modo la contestata applicazione
della doppia presunzione, limitandosi a rilevare che l’avviso ed il PVC motivavano per
relationem ad altro verbale di constatazione emesso nei confronti di ABM Import-Export
s.r.l. e che gli elementi indiziari raccolti (ABM non aveva tenuto regolare contabilità e
non aveva versato l’IVA) erano privi dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., allegazioni del
tutto inconferenti rispetto alla censura di violazione del divieto di doppia presunzione.

8
RG n. 12936/2009 + 14074/2009
ric. Fai!. Carrozzeria AR1ASI & figli s.a.s + 2 soci c/Ag.Entrate

st.
Co
Stefano iTh ieri

notifica in data 10.1.2005 dell’avviso e del PVC, con la comunicazione della richiesta di

zsEhrre DARggySTRAZIONE
Al SENSI.DEL D.P.R. 2644/1986
N. là,’ TALE ALLA. – N. 5
MATERIA TRattutiutiA

Con il sesto motivo, articolato in plurime censure, i ricorrenti denunciano il vizio di
insufficiente e contraddittoria motivazione ai sensi dell’art. 360co 1 n. 5 c.p.c.
contestando la valutazione degli elementi probatori compiuta dai Giudici di appello , in
relazione alla mancanza di concludenza degli indizi relativi a condotte illecite imputabili
a soggetti terzi.
Il motivo è inammissibile, in relazione a tutte le plurime censure di vizio logico, non

controverso” richiesto dall’art. 366 bis c.p.c. .
In conclusione entrambi i ricorsi proposti dalla società fallita ed Ariasi Amos, nonché
da Ariasi Fabio Massimo debbono essere rigettati, con conseguente condanna dei
ricorrenti, in solido, alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano
in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte :
– dispone ai sensi dell’art. 335 c.p.c. la riunione delle cause iscritte al RG ai nn.
12936 e 14074 dell’anno 2009;
–

rigetta i ricorsi proposti dalla società fallita ed Ariasi Amos, nonché da Ariasi
Fabio Massimo;
condanna i ricorrenti, in solido, alla rifusione delle spese del giudizio di
legittimità che liquida in C 13.000,00 per compensi oltre le spese prenotate a
debito.
Q01~CELLERIA

Così deciso nella camera di consiglio 13.4.2015

Nt 2015

avendo assolto i ricorrenti all’onere di formulazione della “chiara indicazione del fatto