Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9944 del 15/05/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9944 Anno 2015
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: VELLA PAOLA

SENTENZA

sul ricorso 14851-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliatg in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI

12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lck rappresenta e difende;
– ricorrente contro
DOVER SRL IN LIQUIDAZIONE (già DIDDI & GORI SPA) in
persona del liquidatore giudiziale e legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato,
in ROMA VIA MONTE ZEBIO 30, presso lo studio
dell’avvocato GIAMMARIA CAMICI, che lcx rappresenta e

Data pubblicazione: 15/05/2015

difende giusta delega a margine;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 14/2008 della COMM.TRIB.REG.
di FIRENZE, depositata il 05/05/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
PAOLA

VELLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato MARCHINI che si
riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’inammissibilità e in subordine [accoglimento per
quanto di ragione del ricorso.

udienza del 09/12/2014 dal Consigliere Dott.

RITENUTO IN FATTO
A seguito di p.v.c. del 22.9.2004, venivano emessi a carico della società
DOVER s.r.l. (già Diddi & Gori s.p.a.) – esercente attività di “fabbricazione di
tessuti non-tessuti” – tre avvisi di accertamento a fini Irpeg e Irap per gli anni di
imposta 1998, 1999 e 2000, nonché un atto di contestazione di sanzioni per il
periodo agosto-dicembre 2001.
In particolare, venivano recuperati a tassazione parte dei costi (in
particolare le spese di manodopera) sostenuti per la realizzazione di un processo

CEE – che, secondo l’amministrazione finanziaria, avrebbero dovuto dedursi non
integralmente, ai sensi dell’art. 108 (ex art. 74) T.U.I.R. – relativo alle “spese
per studi e ricerche” – ma nei limiti di un terzo, ai sensi dell’art. 103 (ex 68)
T.U.I.R., riguardante le “quote di ammortamento del costo dei diritti di
utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e
informazioni”.
Inoltre, venivano applicate le sanzioni per mancata autofatturazione, ex art.
6, D.Lgs. n. 471/97, delle prestazioni rese gratuitamente dalla controllante Difin
s.p.a., a titolo di locazione dell’immobile condotto dalla controllata Diddi & Gori
s.p.a., che la locatrice non aveva regolarmente fatturato, in violazione dell’art. 3,
comma 3, D.P.R. n. 633/72.
Con separati ricorsi la contribuente impugnava gli atti impositivi, deducendo
che l’art. 103 T.U.I.R. doveva trovare applicazione solo nei casi di acquisto da
terzi del diritto all’utilizzazione in campo industriale dell’altrui opera dell’ingegno,
e che l’art. 3, comma 3, D.P.R. n. 633/72 non era stato violato, in quanto la
prestazione gratuita della locatrice controllante non era sorretta da finalità
estranee all’esercizio dell’impresa, bensì dal suo interesse a non aggravare la
crisi in cui già versava la controllata.
La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, di
accoglimento (previa riunione) dei ricorsi della contribuente limitatamente agli
anni 1998 e 2000, veniva impugnata sia da quest’ultima, con appello principale,
sia dall’Agenzia delle entrate, con appello incidentale.
Con sentenza n. 14/32/08 del 7.4.2008, la Commissione tributaria regionale
della Toscana accoglieva l’appello principale e rigettava quello incidentale,
sottolineando la differenza tra le espressioni “quote di ammortamento del costo”
di cui all’art. 103 T.U.I.R. – relative all’acquisto di un bene sul mercato – e
“spese” di cui all’art. 108 T.U.I.R., da intendersi interne al processo produttivo,
come nel caso di specie.

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produttivo denominato “Thermie” – teso al risparmio energetico e finanziato dalla

Anche in ordine alle sanzioni, il giudice di secondo grado accoglieva la tesi
della contribuente circa l’interesse imprenditoriale della controllante a non
richiedere il pagamento dei canoni di locazione alla controllata, in stato di crisi.
Per la cassazione della sentenza d’appello, depositata il 5.5.2008 e non
notificata, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a quattro motivi.
La società intimata ha resistito con controricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate lamenta la

e 5 del D.Lgs. nr. 446/1997, in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 3, c.p.c.»,
formulando il seguente quesito di diritto: «Dica la Corte se violi gli artt. 68 (ora,
103) e 74 (ora, 108) del TUIR, nonché gli artt. 4 e 5 del D.Lgs. nr. 446/1997 alla cui stregua i costi di produzione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali,
dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo
industriale, commerciale o scientifico sono soggetti alla procedura di
ammortamento come disciplinato dall’art. 68 del TUIR al pari dei costi sostenuti
per l’acquisto del diritto di utilizzazione di detti beni – la sentenza della C. TR.
che dichiari illegittimi degli avvisi di accertamento contenenti la contestazione,
con riferimento a diverse annualità, de/l’omesso ammortamento, da parte della
società verificata, dei costi sostenuti per la realizzazione di un nuovo processo
produttivo secondo le modalità previste dall’art. 68 del TUIR, qualificando detti
costi come “spese di studio e ricerche” ammortizzabili nelle forme previste
dall’art. 74 del TUIR».
2. Con il secondo mezzo la ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360, primo
comma, n. 5), cod. proc. civ., la «insufficienza della motivazione in relazione ad
un fatto controverso e decisivo del giudizio … costituito dall’esistenza dei
presupposti di fatto, previsti dall’art. 6, co. 8, del D.Lgs. nr. 472/97, per
l’irrogazione di una sanzione amministrativa nei confronti del committente del
servizio o del cessionario del bene, acquistati nell’esercizio di imprese, arti o
professioni», lamentando in concreto

«la contraddittorietà della motivazione

della sentenza della C.T.R. che annulli la sanzione emessa nei confronti di una
società (per non avere, a seguito della rinuncia da parte del locatore al canone di
locazione, contrattualmente pattuito, e dell’omessa fatturazione dell’operazione,
proceduto alla regolarizzazione prevista dall’art. 6, co. 8, sopra menzionato),
affermando che le prestazioni non erano imponibili, ancorché gratuite, in quanto
sussisteva l’interesse della società concedente, in qualità di controllante della
società conduttrice, a non aggravare ulteriormente l’esposizione debitoria di
quest’ultima (…) sicchè (…) la prestazione doveva considerarsi non estranea
all’esercizio dell’impresa esercitata (…) senza tuttavia considerare che le due
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«violazione degli artt. 68 (ora, 103) e 74 (ora, 108) del D.P.R. nr. 917/1986 e 4

società erano giuridicamente distinte tra loro e dotate di autonoma personalità
giuridica (…) e che era pacifico in giudizio che la società controllante, in ragione
della ridotta liquidità, aveva affrontato notevoli difficoltà finanziarie, e che la
società controllata aveva, comunque, riportato consistenti perdite d’esercizio».
3. Anche il terzo motivo, analogamente proposto ai sensi dell’art. 360, primo
comma, n. 5), cod. proc. civ., concerne la «contraddittorietà della motivazione in
relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio (…) costituito
dall’esistenza dei presupposti di fatto, previsti dall’art. 6, co. 8, del D.Lgs. nr.

committente del servizio o del cessionario del bene, acquistati nell’esercizio di
imprese, arti o professioni», per essersi affermato: «in un primo momento, che
l’evasione d’imposta, da parte del committente del servizio o cessionario del
bene, costituisce presupposto necessario per l’irrogazione della sanzione; in un
secondo momento, che il versamento dell’IVA da parte del committente del
servizio o del cessionario del bene costituisce condizione necessaria affinché
l’amministrazione finanziaria possa recuperare il tributo dal prestatore del
servizio o dal venditore del bene medesimo».
4. Infine, con il quarto mezzo la ricorrente deduce la «violazione degli artt.
3, co. 3, del D.P.R. nr. 633/1972 e 6 del D.Lgs. nr. 471/1997, in relazione all’art.
360, co. 1, nr. 3, c.p.c.» e, lamentando «l’error in iudicando commesso dal
giudice d’appello, il quale ha ritenuto illegittimo l’atto irrogativo della sanzione
sulla base di un presupposto di fatto (evasione) non previsto dalla fattispecie
incriminatrice», formula il seguente quesito di diritto: «Dica la Corte se violi gli
artt. 3, co. 3, del D.P.R. nr. 633/1972 e 6 del D.Lgs. nr. 471/1997 – alla cui
stregua, in caso di omessa fatturazione di un’operazione imponibile, è punito con
una sanzione pecuniaria pari all’importo dell’imposta il committente che: 1) ha
effettuato l’acquisto nell’esercizio di imprese, arti o professioni; 2) non provvede
alla “regolarizzazione” dell’operazione – la sentenza della C.T.R. che, non
disconoscendo le anzidette circostanze di fatto, dichiari tuttavia illegittima
l’irrogazione della sanzione, erroneamente ritenendone l’applicabilità soltanto in
presenza di un’evasione d’imposta».
5. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità di quest’ultimo motivo di
ricorso, poiché non coglie la principale

ratio decidendi

della statuizione

impugnata, la quale, a monte dell’ulteriore argomento della inesistenza di
un’evasione d’imposta, esclude in radice che si tratti di un’operazione imponibile,
ed è incentrata sull’inesistenza di uno dei due presupposti necessari per
l’applicazione dell’art. 3, terzo comma, D.P.R. n. 633/1972, ossia (pacifico quello
della gratuità della prestazione) la “sussistenza di altre finalità estranee
all’esercizio dell’impresa”. Il giudice afferma infatti espressamente che la finalità
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14851/09 R.G.

472/97, per l’irrogazione di una sanzione amministrativa nei confronti del

dell’operazione non era estranea all’esercizio dell’impresa, stante “la convenienza
che aveva la casa madre a non riscuotere il canone di locazione, sia pure
temporaneamente, dalla controllata”, poiché le perdite da quest’ultima subite
nell’anno 2001 eliminavano ogni utilità, per la prima, di “percepire dalla
controllata un canone di locazione che l’avrebbe portata ancora più in perdita con
tutto ciò che ne sarebbe conseguito”; e ciò a prescindere dal “fatto che l’atto
costitutivo della casa madre non prevedesse questo tipo di operazione”.
5.1. Per completezza si aggiunge che la Corte di giustizia ha reiteratamente

applicazione, tuttavia solo le attività aventi carattere economico sono soggette a
detta imposta (cfr. Corte giust. 29 ottobre 2009, in causa C-246/08, p.to 34),
tali dovendo considerarsi quelle che presentino un carattere stabile e siano
svolte a fronte di un corrispettivo percepito dall’autore delle prestazioni (cfr.
Corte giust. 21 febbraio 2006, in causa C-223/03, p.to 47). Di conseguenza,
l’equiparazione delle prestazioni a titolo gratuito – se non inerenti all’attività
d’impresa – alle prestazioni di servizi imponibili, risponde alla finalità di garantire
la parità di trattamento tra il soggetto passivo che prelevi un bene o che fornisca
servizi per proprie esigenze private (o per quelle del proprio personale) ed il
consumatore finale che si procuri un bene o un servizio dello stesso tipo; in altri
termini, il soggetto passivo che abbia potuto detrarre l’Iva sull’acquisto di un
bene destinato alla propria impresa e lo prelevi per le proprie esigenze private (o
per quelle del proprio personale) viene equiparato nel trattamento al
consumatore finale, e deve quindi pagare l’Iva (Corte giust. 11 dicembre 2008,
in causa C-371/07, Danfoss, p.to 47). Una volta che sia invece esclusa siffatta
equiparazione, e con essa la stessa natura di operazione imponibile – come ha
fatto, nel caso di specie, il giudice d’appello – le operazioni implicate non sono
nemmeno suscettibili di regolarizzazione (Cass. n. 5972 del 2014).
6. Anche le censure motivazionali di cui ai motivi secondo e terzo, che in
quanto connessi possono essere trattati congiuntamente, sono infondate.
7.

Invero, le motivazioni spese dal giudice di secondo grado contro

l’irrogazione delle sanzioni amministrative (per non avere la contribuente
regolarizzato l’omessa fatturazione della propria controllante, a seguito della
rinuncia al canone di locazione) possono – in tesi – non essere condivise, ma non
risultano affette né dalla insufficienza lamentata con il secondo motivo (avendo il
giudice d’appello ampiamente valorizzato l’interesse della “casa madre”,
locatrice, a non aggravare ulteriormente l’esposizione debitoria della controllata,
conduttrice), né dalla contraddittorietà dedotta con il terzo motivo (con riguardo
alla natura antielusiva dell’art. 3, terzo comma, D.P.R. n. 633/72, che come visto

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chiarito come, nonostante la sesta direttiva assegni all’Iva un ampio ambito di

sopra rappresenta una argomentazione aggiuntiva ed ulteriore rispetto alla ratio
principale della insussistenza di finalità estranee all’esercizio dell’impresa).
8. Merita invece accoglimento il primo motivo di ricorso.
9. Il giudice d’appello fonda la qualificazione dei costi della manodopera per
la realizzazione del processo produttivo “Thermie”, finalizzato al risparmio
energetico (di cui al sottoconto n. 221001009, emblematicamente denominato
“Ammortamento Thermie c/manodopera”),

come “spese relative a studi e

ricerche” – deducibili per intero, ai sensi dell’art. 108 (ex art. 74) del T.U.I.R. –

brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni” – deducibili nei limiti di
un terzo, ai sensi dell’art. 103 (ex art. 68) del T.U.I.R. – sul rilievo che l’art. 103
cit. sarebbe applicabile solo quando l’azienda acquisti da terzi il diritto ad
utilizzare in campo industriale l’opera dell’ingegno”, mentre l’art. 108 cit. non
riguarderebbe l’ammortamento del costo di acquisizione di un bene sul mercato,
bensì le spese sostenute “all’interno della struttura produttiva, volte al
raggiungimento di un risultato utile”.
10. Invero, l’art. 68 (ora 103) del D.P.R. 1986, n. 917 – recante la rubrica
“Ammortamento dei beni immateriali”, i quali consistono in idee, ovvero prodotti
dell’attività intellettuale dell’uomo, suscettibili di utilizzazione economica disciplina: al comma 1), l’ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di
opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei marchi d’impresa e dei processi,
formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico; al comma 2), l’ammortamento del costo dei diritti di
concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio; al comma 3),
l’ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio. Il
tenore della norma non giustifica la limitazione della sua operatività ai soli
acquisti di beni immateriali presso terzi, essendo essa diretta a disciplinare in via
generale l’ammortamento del costo di diritti su prodotti dell’ingegno; categoria
cui viene del resto ricondotto lo stesso avviamento commerciale, “che è una
qualità dell’azienda, ma che taluni considerano come un prodotto dell’ingegno,
basandosi sulla considerazione che il successo dell’impresa dipende dalla
genialità dell’imprenditore” (Cass. n. 848 del 2000).
11. Non appare poi congrua la riconduzione delle quote di ammortamento in
questione alle “spese relative a studi e ricerche” di cui al comma 1 del successivo
art. 74 (ora 108) del D.P.R. cit., avendo lo stesso giudice di secondo grado dato
atto, come visto, che si tratta in realtà di spese sostenute “all’interno della
struttura produttiva, volte al raggiungimento di un risultato utile”, laddove la
giurisprudenza di questa Corte ha ricondotto a detta previsione legislativa gli
“esborsi finalizzati al potenziamento dell’impresa per il tramite di energie
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piuttosto che come “costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei

ESENTE DA REGArntAZIONE
AI SENSI DEL D.M. 261411986
N. 131 TAB. ALL. S. – N. 5

MitTERIA TIOUTMIA
intellettuali”,

attraverso

attività

che

comportino

il

miglioramento

dell’organizzazione aziendale ovvero della competenza delle persone che con
essa collaborano (Cass. n. 3871 del 2002; conf. Cass. n. 5193 del 2000).
12.

L’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta dunque la

cassazione della sentenza impugnata in parte qua.
13. Non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere
decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, primo comma, cod. proc. civ., con il
rigetto del ricorso originario della società contribuente, limitatamente agli avvisi

14. Segue, in base al principio della prevalente soccombenza, la condanna
della contribuente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, nella
misura liquidata in dispositivo, mentre le peculiarità della vicenda processuale
giustificano la compensazione delle spese processuali inerenti ai gradi di merito.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo ed il terzo,
dichiara inammissibile il quarto, cassa la sentenza impugnata per quanto di
ragione e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi originari della società
contribuente avverso gli avvisi di accertamento relativi agli anni 1998, 1999 e
2000.
Condanna la stessa società alla rifusione delle spese del giudizio di
legittimità in favore di parte ricorrente, che liquida in C 3.650,00 oltre spese
prenotate a debito, con compensazione delle spese dei gradi di merito.
Così deciso in Roma, nella Carne a di Consiglio del 9 dicembre 2014.

di accertamento relativi alle annualità di imposta 1998, 1999 e 2000.