Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9893 del 27/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 27/05/2020, (ud. 17/04/2019, dep. 27/05/2020), n.9893

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA:

sul ricorso iscritto al n. 4292/2012 R.G. proposto da

FMA – Fabbrica Motori Automobilistici s.r.l. con socio unico, in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliata in Roma, presso la cancelleria della Corte di

cassazione, rappresentata e difesa dall’avv. Preziosi Claudio giusta

procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

e contro

Agenzia delle dogane – Ufficio delle dogane di Salerno, Agenzia delle

dogane – Sezione operativa di Avellino e Agenzia delle dogane –

Ufficio delle dogane di Benevento, in persona dei rispettivi

Direttori pro tempore;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania – Sezione staccata di Salerno n. 468/05/10, depositata il

20 dicembre 2010.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 aprile

2019 dal Consigliere Nonno Giacomo Maria.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 468/05/10 del 20/12/2010, la CTR della Campania – Sezione staccata di Salerno (hinc CTR) respingeva l’appello proposto dalla FMA – Fabbrica Motori Automobilistici s.r.l. con socio unico (hinc FMA) avverso la sentenza n. 424/01/06 della CTP di Avellino (hinc CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso il diniego di rimborso dell’imposta di consumo sugli oli lubrificanti relativamente agli anni 2002 – 2003.

1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’istanza di rimborso era stata presentata ai sensi del D.Lgs. n. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14 (Testo unico accise – TUA) con riferimento all’applicazione di una imposta non dovuta perchè in violazione del diritto unionale; b) la CTP respingeva il ricorso della FMA; c) avverso la sentenza della CTP la società contribuente proponeva appello.

1.2. Su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello osservando che la società contribuente era legittimata a chiedere il rimborso dell’imposta di consumo, avendo la fornitrice cedente sicuramente traslato l’imposta sulla cessionaria, tuttavia dai bilanci della odierna ricorrente si evinceva, altresì, la traslazione dell’imposta dalla FMA sui consumatori finali, sicchè il rimborso avrebbe determinato un illegittimo arricchimento della cessionaria;

2. La FMA impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati con memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

3. L’Agenzia delle dogane resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato ad un unico motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la FMA deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, non avendo la CTR pronunciato sulla eccezione della parte pubblica, concernente la traslazione dell’imposta sul consumatore finale.

1.1. In buona sostanza, il giudice di appello non avrebbe esaminato i rilievi della odierna ricorrente, concernenti: a) la mancata proposizione di appello incidentale da parte dell’Ufficio (la tesi dell’Agenzia delle dogane sarebbe stata, infatti, esplicitamente respinta dalla CTP); b) in via subordinata, il mancato assolvimento dell’onere di riproposizione della questione ritenuta assorbita dalla CTP.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 324 e 329 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,artt. 54 e 56 e dell’art. 2909 c.c., evidenziandosi che, con riferimento alla mancata traslazione dell’imposta sul consumatore finale sarebbe intervenuto il giudicato interno, non avendo l’Agenzia delle dogane, tardivamente costituitasi, proposto appello incidentale, nè avendo riproposto la questione ritenuta assorbita.

3. I due motivi, che vanno esaminati congiuntamente involgendo sostanzialmente l’esame della medesima questione, vanno disattesi.

3.1. Come si evince dalla sentenza della CTR e dalle trascrizioni e allegazioni delle parti: a) la sentenza della CTP ha rigettato la domanda della FMA in ragione della eccepita carenza di legittimazione al rimborso, questione considerata preliminare e assorbente; b) la medesima sentenza ha, peraltro, esaminato anche la questione della traslazione dell’imposta sul consumatore finale, affermando la carenza di motivazione sul punto del provvedimento impugnato; c) la sentenza della CTR chiarisce, poi, che la società contribuente ha riproposto il “motivo di diniego dell’istanza di rimborso relativo all’affermazione che la F.M.A. avrebbe a sua volta traslato l’accisa su altri soggetti”(pag. 2, in fine, della sentenza impugnata).

3.2. Ciò precisato, va subito evidenziato, in punto di diritto, che la motivazione sub b) è del tutto superflua, costituisce un obiter dictum e non entra nella ratio decidendi della pronuncia della CTP, che, infatti, rigetta il ricorso del contribuente, sicchè non avrebbe potuto configurarsi alcun onere di impugnazione da parte della Agenzia delle dogane al fine di evitare il giudicato interno (ex multis, Cass. n. 14190 del 12/07/2016; Cass. n. 17219 del 09/10/2012).

3.2.1. Quanto all’onere di riproposizione della questione rimasta assorbita, come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, è stata la stessa società contribuente a sottoporre nuovamente la relativa questione al giudice di appello, come si evince chiaramente dalla sentenza della CTR e dalla trascrizione del ricorso in appello contenuta nel controricorso.

3.3. Se, dunque, il primo motivo è palesemente inammissibile in quanto il vizio di omessa pronuncia riguarda unicamente le questioni di merito e non anche le eccezioni di natura processuale (da ultimo, Cass. n. 10422 del 15/04/2019; Cass. n. 25154 del 11/10/2018), il secondo motivo è infondato, non essendosi formato alcun giudicato sulla questione della traslazione dell’imposta ed essendo stata tale questione esaminata dalla CTR perchè dedotta dalla stessa FMA.

4. Con il terzo e con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione della L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 29 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

4.1. In buona sostanza, si evidenzia che: a) grava sulla Agenzia delle dogane la prova della traslazione dell’imposta, prova che non può essere fornita per presunzioni (terzo motivo), tanto più se fondate sull’unico elemento della contabilizzazione dell’imposta tra i costi di produzione (quarto motivo, violazione di legge); b) il giudice di appello avrebbe trascurato completamente la valutazione di elementi e circostanze niente affatto secondari (quarto motivo, vizio di motivazione).

5. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle dogane deduce la violazione della L. n. 428 del 1990, art. 29, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe erroneamente riconosciuto, in astratto, il diritto della FMA a chiedere il rimborso dell’imposta, peraltro corrisposta dal proprio fornitore all’Amministrazione finanziaria, mentre nel nostro ordinamento interno, peraltro conforme al diritto unionale, il rapporto d’imposta si svolge tra l’Amministrazione doganale ed i soggetti che forniscono gli oli lubrificanti, i quali, essendo gli unici tenuti al suo pagamento, sono anche gli unici a potere chiedere il rimborso.

6. I tre motivi, involgendo l’esame della stessa disposizione di legge, possono essere congiuntamente esaminati, con accoglimento del motivo di ricorso incidentale e conseguente rigetto dei motivi di ricorso principale.

6.1. Com’è noto, la Corte di Giustizia della UE, con la sentenza del 25 settembre 2003 resa in causa C-437/01, ha statuito che “la Repubblica italiana, mantenendo in vigore, con il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 62, comma 1” – secondo cui “gli oli lubrificanti (codice NCda 27 10 00 87a 27 10 00 98), ferma restando la tassazione prevista dall’art. 21, comma 2, sono sottoposti ad imposta di consumo anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi dalla combustione o carburazione” – “un’imposta sul consumo degli oli lubrificanti alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato, ha violato gli obblighi ad essa imposti dall’art. 3, n. 2, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa e dall’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE” perchè “ai sensi degli arti 8, n. 1, lett. a), e 2, n. 2, della direttiva 92/81, in combinato disposto con l’art. 2 della direttiva 92/82, gli oli lubrificanti possono essere assoggettati ad accisa solo se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come carburanti o combustibili”: “negli altri casi, essi sono obbligatoriamente esenti dall’accisa armonizzata”.

6.2. Ne è conseguito, il diritto al rimborso dell’imposta versata fino al 31/12/2003, in quanto a partire da tale data la sottoposizione ad accisa dei menzionati oli minerali è stata ritenuta, dalla stessa Corte di giustizia, conforme alla direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003 (Cass. n. 6138 del 01/03/2019), diritto che è, peraltro, pacifico nella presente controversia.

6.2.1. La questione controversa riguarda, invece, il soggetto legittimato ad ottenere dall’Amministrazione doganale il rimborso dell’accisa.

6.3. Secondo il Testo unico accise, nella formulazione applicabile ratione temporis, per i prodotti sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione ovvero della loro importazione (art. 2, comma 1); è obbligato al pagamento dell’accisa il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e gli altri soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta (comma 4). Peraltro, “i crediti vantati dai soggetti passivi dell’accisa verso i cessionari dei prodotti per i quali i soggetti stessi hanno assolto tale tributo possono essere addebitati a titolo di rivalsa” (art. 16, comma 3, TUA).

6.4. Ai sensi dell’art. 14, “l’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata”. Il diritto al rimborso è, dunque, regolato, in via generale, dall’art. 14 TUA, mentre il D.L. 30 settembre 1982, n. 688, art. 19, comma 1, conv. con modif. nella L. 27 novembre 1982, n. 873, secondo cui “chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all’importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali (…) ha diritto al rimborso delle somme pagate quando prova documentalmente che l’onere non è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti, salvo il caso di errore materiale”, è applicabile unicamente “quando i tributi riscossi non rilevano per l’ordinamento comunitario” (L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 29, comma 3, della).

6.5. Per il rimborso dei tributi rilevanti per l’ordinamento comunitario dispone la L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, il quale stabilisce che: “I diritti doganali all’importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti”.

6.6. Dal combinato disposto delle menzionate disposizioni emerge chiaramente che il titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa è, sempre e comunque, il fabbricante ovvero l’intermediario che immette i beni al consumo nel territorio dello Stato.

6.6.1. E’ dunque il fornitore a dover pagare l’imposta; in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa. E non potrebbe essere diversamente, giacchè la caratterizzazione tipologica delle accise postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all’erario, la concentrazione del controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti (così, in motivazione, Cass. n. 17627 del 06/08/2014; si veda, altresì, Cass. 19 giugno 2008, n. 16612).

6.6.2. Per costoro, in sostanza, l’accisa è un costo sostenuto prima della cessione del bene, tale da farlo rientrare, ad esempio, nella base imponibile dell’IVA (Cass. n. 24015 del 03/10/2018).

6.6.3. Per altro verso, “la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo esclude la configurabilità del rapporto di sostituzione d’imposta e, per conseguenza, l’autonoma rilevanza del sostituito, ossia del consumatore finale” (così Cass. n. 9567 del 19/04/2013 con riferimento alla energia elettrica; l’affermazione è ripetuta da Cass. 17627 del 2014, cit., anche con riferimento al gas naturale).

6.6.4. Le superiori conclusioni trovano ulteriore conferma nella giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte: invero, sia pure con riferimento al gas naturale, è stato, infatti, affermato che “il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge solo tra la Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas metano ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l’utente consumatore” (Cass. S.U. 25 maggio 2009, n. 11987), sicchè “il solo soggetto obbligato verso l’amministrazione finanziaria è l’ente comunale che immette in consumo il gas e riscuote l’accisa inglobata nel prezzo (è una peculiarità che non incide sulla natura del tributo che resta distinto dal prezzo del gas) (…)” (Cass. S.U. 19 marzo 2009, n. 6589).

6.7. In buona sostanza, l’imposta è dovuta dai soggetti che forniscono direttamente il prodotto ai consumatori, di guisa che soggetto passivo dell’imposta è il fornitore del prodotto; quanto al consumatore, l’onere corrispondente all’imposta è su di lui traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico.

6.7.1. Ne deriva che il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge soltanto tra l’Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente i prodotti, essendo ad esso estraneo l’utente consumatore.

6.7.2. Come è stato efficacemente rilevato, “i due rapporti, quello fra fornitore ed amministrazione finanziaria e quello fra fornitore e consumatore, si pongono quindi su due piani diversi: il primo ha rilievo tributario, il secondo civilistico” (cfr. Cass. n. 9567 del 2013, cit., laddove ulteriori riferimenti giurisprudenziali).

6.8. E’ stato ancora precisato, sia pure con riferimento all’IVA di rivalsa (Cass. n. 23288 del 27/09/2018), che dal compimento dell’operazione imponibile scaturiscono tre rapporti (cfr. Cass. S.U. n. 26437 del 20/07/2017): uno, tra l’Amministrazione finanziaria e il cedente, relativo al pagamento dell’imposta; un secondo, tra il cedente e il cessionario, concernente la rivalsa; un terzo, tra l’Amministrazione e il cessionario, relativo alla detrazione dell’imposta assolta in via di rivalsa.

6.8.1. Si tratta di rapporti che, pur essendo collegati, non interferiscono tra loro e soltanto il cedente ha titolo ad agire per il rimborso nei confronti dell’Amministrazione, la quale, pertanto, essendo estranea al rapporto tra cedente e cessionario, non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (Cass. n. 14933 del 06/07/2011; Cass. n. 17169 del 26/08/2015).

6.8.2. Al riguardo, la Corte di giustizia ha ripetutamente sottolineato (tra le tante, CGUE 27 aprile 2017, causa C-564/15, Farkas) che, in mancanza di disciplina dell’Unione in materia di domande di rimborso delle imposte, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire i requisiti al ricorrere dei quali tali domande possono essere presentate, purchè i requisiti in questione rispettino i principi di equivalenza e di effettività, vale a dire, non siano meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi basati su norme di natura interna e non siano congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (in termini, CGUE 15 marzo 2007, causa C-35/05, punto 37, Reemtsma Cigarettenfabriken).

6.8.3. Peraltro, un sistema nel quale, da un lato, il venditore del bene che ha versato erroneamente alle autorità tributarie l’IVA può chiederne il rimborso e, dall’altro, l’acquirente di tale bene può esercitare un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito nei confronti di tale venditore, rispetta i principi di neutralità e di effettività, consentendo all’acquirente, gravato dell’imposta erroneamente fatturata, di ottenere il rimborso delle somme indebitamente versate (CGUE 15 marzo 2007, causa C-35/05, cit., punti 38 e 39 e giurisprudenza ivi citata).

6.8.4. E’, dunque, compito degli Stati membri prevedere gli strumenti e le modalità procedurali necessari per consentire a detto acquirente di recuperare l’imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività. Sicchè soltanto se il rimborso risulti impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività può imporre che l’acquirente del bene in questione sia legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei confronti delle autorità tributarie (come nel caso di fallimento del venditore: CGUE 27 aprile 2017, causa C-564/15, cit.; conf., CGUE 31 maggio 2018, cause C660 e 661/16, KoliroB e Wirti, punto 66).

6.8.5. Il fruitore dei beni o dei servizi può dunque ottenere il rimborso dell’imposta illegittimamente versata esperendo nei confronti del cedente o del prestatore un’azione di ripetizione d’indebito di rilevanza civilistica (vedi, in tema di IVA, CGUE 15 dicembre 2011, causa C-427/10, Banca popolare antoniana veneta, punto 42; e, in tema di accise, CGUE 20 ottobre 2011, causa C94/10, Danfoss).

6.9. Traendo le fila del discorso, può quindi affermarsi, con specifico riferimento alla materia delle accise, che:

1) obbligato al pagamento delle accise nei confronti dell’Amministrazione doganale è unicamente il fornitore;

2) il fornitore può addebitare integralmente le accise pagate al consumatore finale;

3) i rapporti tra fornitore e Amministrazione doganale e fornitore e consumatore finale sono autonomi e non interferiscono tra loro;

4) in ragione della menzionata autonomia, il consumatore finale, anche in caso di addebito del tributo da parte del fornitore, non ha diritto a chiedere direttamente all’Amministrazione finanziaria il rimborso delle accise indebitamente corrisposte;

5) il diritto al rimborso spetta unicamente al fornitore, che può esercitarlo nei confronti dell’Amministrazione finanziaria: a) nel caso in cui non abbia addebitato l’imposta al consumatore finale, entro due anni dalla data del pagamento; b) nel caso in cui il consumatore finale abbia esercitato vittoriosamente nei suoi confronti azione di ripetizione di indebito, entro novanta giorni dal passaggio in giudicato della relativa sentenza;

6) nel caso di addebito delle accise al consumatore finale, quest’ultimo può esercitare l’azione civilistica di ripetizione di indebito direttamente nei confronti del fornitore, salvo chiedere il rimborso anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria allorquando, l’azione esperibile nei confronti del fornitore sia oltremodo gravosa (come accade, ad esempio, nell’ipotesi di fallimento del fornitore).

6.10. Applicando i superiori principi di diritto al caso di specie, deve escludersi, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, che la FMA sia legittimata ad ottenere il rimborso dall’Amministrazione doganale, spettando tale rimborso unicamente al fornitore, anche in ragione della mancata allegazione di elementi di impossibilità ed eccezionale onerosità dell’azione di ripetizione dell’indebito, in relazione ai quali possa riconoscersi, in via straordinaria ed eccezionale, la legittimazione al rimborso in capo al consumatore finale.

6.11. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata.

7. L’accoglimento del motivo di ricorso incidentale comporta l’inammissibilità del terzo e del quarto motivo di ricorso principale per carenza di interesse, presupponendo gli stessi la legittimazione della società contribuente a chiedere il rimborso.

8. In conclusione, va rigettato il ricorso principale ed accolto il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e non essendoci ulteriori questioni di fatto da esaminare, può essere decisa nel merito, con conseguente rigetto dell’originario ricorso della FMA;

8.1. Tenuto conto del fatto che l’orientamento della S.C. accolto dalla presente sentenza si è consolidato di recente, peraltro con riferimento ad altri beni, sussistono giusti motivi per l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla FMA – Fabbrica Motori Automobilistici s.r.l. con socio unico; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 27 maggio 2020