Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9798 del 19/04/2017

Cassazione civile, sez. trib., 19/04/2017, (ud. 19/06/2016, dep.19/04/2017),  n. 9798

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. SANDRINI Enrico Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. BARRECA Giuseppina Luciana – Consigliere –

Dott. GUARDIANO Alfredo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 22372-2012 proposto da:

MEDIA POINT 95 SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA PAOLO EMILIO 28, presso lo

studio dell’avvocato GIANFILIPPO ELTI DI RODEANO, che lo rappresenta

e difende unitamente all’avvocato GIAMPAOLO FANTOZZI giusta delega

in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE UFFICIO CONTROLLI ROMA 2;

– intimata –

avverso la sentenza n. 22/2012 della COMM.TRIB.REG. di ROMA,

depositata il 20/02/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/09/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO GIUSEPPE SANDRINI;

udito per il ricorrente l’Avvocato ELTI DI RODEANO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

PEPE Alessandro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La Commissione Tributaria Regionale di Roma, con sentenza pronunciata il 25.01.2012, ha confermato, rigettando l’appello del contribuente, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma che aveva respinto il ricorso proposto dalla società Media Point 95 s.r.l. avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato, per l’anno d’imposta 2004, da Euro 30.432,00 a Euro 127.517,00 il reddito d’impresa dichiarato dal contribuente agli effetti IRES, IRAP e IVA, perchè incongruo rispetto agli studi di settore; la Commissione Regionale riteneva l’accertamento fondato e legittimamente motivato sull’esistenza di gravi discrepanze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo specifico studio di settore, le cui risultanze non necessitavano di essere ulteriormente suffragate ed erano idonee a porre l’onere di dimostrarne l’inaffidabilità a carico del contribuente, il quale in sede di contraddittorio non aveva fornito alcuna prova sul punto e non aveva esibito la contabilità; rilevava la legittimità dell’accertamento induttivo del reddito in presenza di un comportamento del contribuente assolutamente contrario ai canoni dell’economia, rappresentato – nel caso di specie – dal modesto risultato reddituale dell’impresa, a fronte di costi sostenuti nell’esercizio per l’acquisto di materie prime pari a 743.220,00 Euro.

2. Ricorre per cassazione Media Point 95 s.r.l., deducendo quattro motivi di censura a mezzo dei quali chiede l’annullamento della sentenza impugnata.

Il primo motivo lamenta omessa o insufficiente motivazione, violazione di legge in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, e omessa pronuncia in relazione all’art. 112 c.p.c.; deduce la nullità della motivazione della sentenza impugnata, che si era limitata a un acritico recepimento della sentenza di primo grado, senza un autonomo supporto argomentativo, così da risolversi in una sentenza parziale, la cui pronuncia non è consentita nel processo tributario; in particolare, non erano state considerate le deduzioni dell’atto d’appello, tra cui quella relativa al carattere familiare dell’impresa, nella quale erano impiegati, oltre al titolare, il coniuge e i figli, così che nei costi di esercizio dovevano comprendersi quelli sostenuti per le persone dei familiari dell’amministratore unico, rappresentanti un utile sostanziale tale da escludere la natura antieconomica dell’attività.

Il secondo motivo lamenta contraddittorietà della motivazione su un fatto decisivo della controversia; censura la confusione operata dalla Commissione Regionale tra le diverse fattispecie dell’accertamento analitico-presuntivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e dell’accertamento induttivo di cui al secondo comma della medesima norma.

Il terzo motivo lamenta violazione di legge in relazione al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e L. n. 212 del 2000, art. 7, rilevando che la divergenza dallo studio di settore non era normativamente sufficiente a supportare l’accertamento di maggiori ricavi, ma esigeva la presenza di gravi incongruenze, nonchè la dimostrazione, a carico dell’Ufficio, della corrispondenza dello studio all’attività in concreto svolta dal contribuente e della sua affidabilità matematico-statistica, secondo il regime di prova presuntiva stabilito dall’art. 2729 c.c.; rileva la carenza di motivazione, sul punto, dell’avviso di accertamento impugnato, evidenziando che la gravità dello scostamento rilevato nei redditi del 2004 era contraddetta dal fatto che il rapporto costi/ricavi, nell’ordine del 96% circa, era sempre rimasto invariato negli anni sia precedenti che successivi; rileva la mancata deduzione e dimostrazione da parte dell’Ufficio di specifici elementi di evasione.

Il quarto motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt. 2697 e 2729 cod. civ., censurando il valore di presunzione legale di tipo relativo, anzichè di presunzione semplice, attribuito alle risultanze degli studi di settore dalla sentenza impugnata, che aveva onerato il contribuente della prova contraria in aperta violazione delle norme in materia.

3. Resiste l’Agenzia delle Entrate, col patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, mediante controricorso col quale chiede il rigetto del ricorso, rilevando l’insussistenza dei vizi di motivazione e delle violazioni di legge lamentate dalla ricorrente, che in sede di contraddittorio preventivo era rimasta completamente inerte di fronte alle contestazioni dell’Ufficio sullo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore.

4. Con successiva memoria la società ricorrente replica alle deduzioni dell’Ufficio, ribadendo le argomentazioni che supportano i motivi di ricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è complessivamente infondato e deve essere rigettato.

2. Il primo motivo di doglianza è inammissibile nella parte in cui lamenta la pronuncia, da parte della Commissione Tributaria Regionale, di una sentenza parziale, in violazione del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, o comunque la sussistenza di un vizio di omessa pronuncia, ex art. 112 c.p.c., sui motivi d’appello, deducendo una censura di natura processuale che si rivela manifestamente infondata, avendo la sentenza impugnata chiaramente statuito, come si evince dal dato testuale, sull’intero oggetto del gravame proposto dalla società ricorrente avverso la decisione di primo grado, rigettandolo in toto.

Il motivo è invece infondato nella parte in cui lamenta un inesistente vizio di motivazione della sentenza di secondo grado.

La decisione impugnata, invero, si è complessivamente confrontata con le doglianze dell’appellante, facendo puntuale applicazione al caso di specie, con argomentazioni giuridicamente corrette e scevre da vizi logici, dei principi di diritto affermati da questa Corte in materia di validazione probatoria dello strumento di accertamento induttivo del reddito d’impresa rappresentato dagli studi di settore; privo di consistenza ragionieristico-contabile, ancor prima che logico-giuridica, si rivela l’assunto della ricorrente che pretende di superare la rilevata antieconomicità della gestione della società, nell’anno considerato (2004), sommando all’utile prodotto dalla società i costi sostenuti nell’esercizio per le spese di remunerazione del personale dipendente appartenente al nucleo familiare del titolare dell’impresa; è infatti evidente che detti costi, al pari degli altri, devono essere scorporati dai ricavi (a meno di ritenere i rapporti di lavoro costituiti coi familiari frutto di simulazione assoluta, funzionale a realizzare un’indebita uscita di risorse dalle casse sociali), così che la tesi della ricorrente, confondendo elementari nozioni di contabilità aziendale, neppure meritava una specifica risposta da parte del giudice di merito.

3. Gli altri tre motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente essendo diretti a censurare, nel loro complesso, la correttezza dell’accertamento induttivo del reddito del contribuente fondato sulle risultanze degli studi di settore, affermata dalla sentenza impugnata, sono privi di fondamento.

Costituisce orientamento consolidato di questa Corte Suprema che i parametri o studi di settore, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio col contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Sez. Un. n. 26635 del 18/12/2009; nonchè, da ultime, Sez. 5 n. 14288 del 13/07/2016, Rv. 640541; Sez. 5 n. 3415 del 20/02/2015, Rv. 634928).

L’esperimento del contraddittorio col contribuente e la puntuale valutazione delle relative risultanze costituiscono dunque elementi essenziali e imprescindibili della validazione, da parte del giudice tributario, dell’accertamento fiscale basato sugli studi di settore, in quanto l’elaborazione statistica dei parametri, di per sè soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, deve essere adeguata alla realtà reddituale del singolo contribuente, solo così potendo emergere gli elementi idonei a commisurare la presunzione alla concreta realtà economica dell’impresa; con la conseguenza che la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata, anche sotto il profilo probatorio, con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così potendo emergere la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria a carico del contribuente (Sez. 5 n. 27822 del 12/12/2013, Rv. 629568).

Allorchè, peraltro, il contraddittorio sia stato regolarmente attivato dall’Ufficio e il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsiasi attività di allegazione, l’Ufficio non è tenuto a offrire ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del disallineamento del reddito dichiarato dai parametri (Sez. 5 n. 17646 del 6/08/2014, Rv. 631951), e il giudice è legittimato a valutare sul piano probatorio la mancata risposta del contribuente alla sollecitazione dell’Ufficio (Sez. 5 n. 11633 del 15/05/2013, Rv. 626925).

Nel caso di specie, la sentenza impugnata si è puntualmente attenuta a tali principi, avendo dato atto, da un lato, che il contribuente, in sede di contraddittorio, si era astenuto dall’esibire la contabilità aziendale e dal fornire alcuna seria indicazione in grado di superare o contraddire l’ampiezza dello scostamento rilevato dall’Ufficio tra il reddito dichiarato (Euro 30.432,00) e quello risultante dall’applicazione dello studio di settore (Euro 127.517,00); e, dall’altro, ha dato atto della corroborazione, da parte dell’Ufficio, della presunzione di evasione fiscale emergente dall’applicazione dello strumento standardizzato con l’allegazione di ulteriori elementi fattuali tratti dalla concreta gestione societaria, a partire dall’assoluta antieconomicità della stessa, resa manifesta dalla macroscopica incidenza dei costi sostenuti nell’esercizio (nella misura di Euro 743.220,00 per le sole materie prime) sul totale dei ricavi, pari, secondo la stessa deduzione del ricorrente, a una percentuale del 96%, tale da integrare un indice di assoluta inverosimiglianza della relativa rappresentazione contabile (ulteriormente aggravata, e non certo attenuata, dall’argomento, speso dalla difesa, dell’assenza di sostanziali variazioni di un simile indice di scarsissima redditività sociale negli esercizi sia antecedenti che successivi a quello oggetto di accertamento).

La sentenza gravata non è incorsa in alcun errore di diritto nella ritenuta legittimità del ricorso dell’Ufficio all’accertamento di tipo analitico-induttivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), che si affianca, rafforzandone le conclusioni, a quello di natura standardizzata basato sui parametri (Sez. Un. n. 26635 del 18/12/2009); corretto si rivela anche il regime di prova presuntiva applicato, che è quello disciplinato dall’art. 2729 (e non dall’art. 2728) cod. civ., il quale, una volta positivamente riscontrata la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge, non è munito di un’efficacia e di una capacità dimostrativa inferiore a quella delle altre prove previste dal codice civile.

4. Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano nella misura di cui al dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 19 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 19 aprile 2017