Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9796 del 19/04/2017

Cassazione civile, sez. trib., 19/04/2017, (ud. 19/09/2016, dep.19/04/2017),  n. 9796

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. SANDRINI Enrico Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. BARRECA Giuseppina Luciana – Consigliere –

Dott. GUARDIANO Alfredo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11768/2012 proposto da:

OMC TRANCIATURA MINUTERIE METALLICHE SRL, in persona del legale

rappresentante pro tempore, domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso

la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso

dall’Avvocato FABIO PACE con studio in MILANO C.SO PORTA ROMANA 89/6

(avviso postale ex art. 135), giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 116/2011 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata l’11/11/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/09/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO GIUSEPPE SANDRINI;

udito per il ricorrente l’Avvocato PACE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che si riporta agli

atti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

PEPE Alessandro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

La Commissione Tributaria Regionale di Milano con sentenza in data 13.10.2011 ha confermato, rigettando il gravame del contribuente, la sentenza con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Milano aveva respinto il ricorso proposto dalla O.M.C. Tranciatura Minuterie Metalliche s.r.l. nei confronti dell’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate relativamente all’anno d’imposta 2004, avente ad oggetto la rideterminazione in aumento del reddito d’impresa dichiarato dal contribuente, agli effetti IRES, IRAP e IVA, sulla base dello scostamento rilevato rispetto alle risultanze degli studi di settore.

La Commissione Regionale riteneva lo scostamento rilevato e l’esito infruttuoso del contraddittorio col contribuente idonei a ribaltare su quest’ultimo l’onere di giustificare le anomalie riscontrate; rilevava che società ricorrente si era limitata a semplici enunciazioni non suffragate da idonea documentazione probatoria.

Ricorre per cassazione la società O.M.C. Tranciatura Minuterie Metalliche s.r.l., deducendo undici motivi di doglianza, in forza dei quali chiede la riforma della sentenza impugnata.

In sintesi, dopo aver ricostruito l’iter processuale scaturito dal fatto di non essere risultata congrua allo studio di settore per gli anni 2002, 2003 e 2004, la società ricorrente lamenta che l’accertamento fiscale fosse basato sul mero dato induttivo rappresentato dallo scostamento dei ricavi, in assenza di ulteriori indizi di evasione e senza che l’Ufficio avesse preso in considerazione le specifiche circostanze di esercizio dell’attività dedotte in giudizio dal contribuente, in particolare mediante la documentazione giustificativa dello scostamento allegata alla memoria depositata D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 32, circostanze che l’Ufficio non aveva contestato.

I motivi dedotti sono i seguenti:

– omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, costituito dalla mancata o insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento sulle concrete circostanze di fatto in cui era stata esercitata dalla O.M.C. l’attività di tranciatura del metallo; la ricorrente indica le ragioni dello scostamento, che assume tempestivamente dedotte, giustificate da elementi concreti, e dimostrate in contraddittorio, nel fatto che il 93% della produzione era destinata al mercato dell’auto e il 50% del fatturato riguardava un unico cliente proprietario degli stampi per la tranciatura del metallo; rileva che le fatture giustificative erano state presentate all’Ufficio e lamenta che la Commissione Regionale non aveva motivato sul punto (primo motivo);

– violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e L. n. 212 del 2000, art. 7, sotto il profilo della ritenuta legittimità dell’avviso di accertamento che aveva invece omesso di motivare sulle circostanze in cui era stata esercitata l’attività di impresa, che giustificavano lo scostamento dei ricavi; deduce che l’Ufficio doveva dimostrare l’applicabilità in concreto dello standard e indicare le ragioni per le quali aveva disatteso le contestazioni del contribuente (secondo motivo);

– omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, costituito dall’affermata inidoneità dei documenti prodotti a dimostrare le ragioni dello scostamento, rilevando che la sentenza impugnata aveva erroneamente ritenuto che la difesa si fosse limitata a semplici enunciazioni, che erano invece suffragate da idonee prove documentali (terzo motivo);

– violazione di legge in relazione all’art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c., con riguardo all’affermazione che la ricorrente si era limitata a semplici enunciazioni delle ragioni delle discordanze, senza produrre idonea documentazione a suffragio, che invece era stata dimessa e doveva essere esaminata dal giudice, che ne aveva omesso la valutazione (quarto motivo);

– contraddittorietà della motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, costituito dall’idoneità a giustificare lo scostamento dei documenti prodotti, dei quali dapprima la Commissione Regionale aveva rilevato l’omessa produzione, e poi aveva invece affermato la presenza in atti (quinto motivo);

– omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, riguardante l’eccepita violazione degli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo dell’illegittimità dell’accertamento fondato unicamente sull’applicazione in via astratta e automatica degli studi di settore, senza considerare le specifiche e concrete circostanze di fatto in cui era esercitata l’attività d’impresa; lamenta l’omessa risposta della sentenza impugnata alla contestazione riguardante la natura di presunzione semplice, di carattere statistico, dello studio di settore, necessitante di ulteriori riscontri probatori per legittimare l’accertamento fiscale (sesto motivo);

– violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, art. 2697 c.c., artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della ritenuta legittimità dell’accertamento fondato unicamente sull’applicazione astratta degli studi di settore, senza considerare le specifiche e concrete circostanze di fatto in cui era stata esercitata l’attività d’impresa; richiama la giurisprudenza di questa Corte sull’inidoneità dell’accertamento induttivo a basarsi sulla sola applicazione dello studio di settore, senza calarne le risultanze nel contesto reale di riferimento, così come effettuato dall’Ufficio nel caso di specie (settimo motivo);

– omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, riguardante l’illegittimità della sentenza di primo grado, laddove aveva ritenuto lo scostamento dei ricavi idoneo di per sè a integrare una presunzione legale capace di determinare l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (ottavo motivo);

– violazione di legge in relazione al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, L. n. 296 del 2006, artt. 14-bis e 14-ter, art. 2697 c.c., sotto il profilo della ritenuta idoneità dello scostamento dei ricavi a integrare una presunzione legale tale da invertire l’onere della prova, addossando al contribuente l’onere di giustificare e documentare le ragioni delle anomalie riscontrate (nono motivo);

– omessa o insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo del giudizio, riguardante l’illegittimità dell’avviso di accertamento per assenza del presupposto, richiesto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, delle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta dal contribuente (decimo motivo);

– violazione di legge in relazione al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, sotto il medesimo profilo del motivo precedente (undicesimo motivo).

Resiste l’Agenzia delle Entrate, rappresentata in giudizio dall’Avvocatura dello Stato, mediante controricorso con cui chiede il rigetto del ricorso; deduce la completezza della motivazione della sentenza impugnata, che aveva rigettato l’appello del contribuente sotto il profilo del difetto assoluto di prova a sostegno della tesi della società ricorrente; rileva la natura di presunzione grave, precisa e concordante dello scostamento dalle risultanze dello studio di settore specifico per l’attività esercitata dal contribuente, che nulla aveva addotto a sostegno delle proprie contestazioni; valorizza le risultanze del processo verbale di contraddittorio del 20.10.2009, dalle quali emergeva che l’Ufficio aveva puntualmente rielaborato lo studio di settore proposto dal contribuente, correggendo una serie di dati indicati in modo erroneo; contesta i dubbi di costituzionalità sollevati nel ricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è inammissibile in ogni sua deduzione.

Le doglianze della società ricorrente, benchè formalmente articolate in undici motivi, si esauriscono in realtà nella continua riproposizione, in termini ripetitivi e generici, della medesima censura, diretta a contestare la legittimità della procedura di accertamento induttivo basata sullo scostamento dei ricavi e del reddito d’esercizio, dichiarati dal contribuente, rispetto alle risultanze dello studio di settore applicabile all’attività esercitata dalla O.M.C., sulla quale l’Agenzia delle Entrate ha fondato i recuperi d’imposta effettuati con l’avviso originariamente impugnato; i motivi di ricorso possono perciò essere esaminati e decisi in modo congiunto.

In particolare, la ricorrente lamenta l’applicazione (in tesi) astratta – e non calibrata sulle caratteristiche effettive dell’attività di tranciatura metallica in concreto esercitata – dello strumento di rilevazione statistica, che sarebbe stata operata dall’Ufficio accertatore, e censura il recepimento automatico delle relative risultanze da parte della sentenza impugnata, che avrebbe attribuito una sostanziale efficacia di prova (presuntiva) legale di evasione fiscale allo scostamento reddituale così rilevato, addossando al contribuente l’onere di fornire la prova contraria e omettendo di considerare le allegazioni giustificative fornite dalla O.M.C., anche mediante produzioni di natura documentale, nel corso del giudizio.

Il ricorso, che in più punti si pone in contraddittorio diretto con le motivazioni dell’atto impositivo emesso dall’Ufficio, piuttosto che con le motivazioni della sentenza impugnata, della quale ha chiesto, nelle conclusioni, la “riforma” secondo lo schema tipico di un gravame di merito che esula dall’ambito dello scrutinio di legittimità, non si confronta – tuttavia – con le reali argomentazioni della decisione gravata e coi principi di diritto, affermati da questa Corte, di cui la Commissione Tributaria Regionale ha fatto corretta applicazione in tema di ripartizione dell’onere della prova tra fisco e contribuente, così che la doglianza non supera, nel suo complesso, la soglia dell’ammissibilità.

2. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte Suprema che i parametri o studi di settore, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio col contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Sez. Un. n. 26635 del 18/12/2009; nonchè, da ultime, Sez. 5 n. 14288 del 13/07/2016, Rv. 640541; Sez. 5 n. 3415 del 20/02/2015, Rv. 634928).

L’elaborazione giurisprudenziale di legittimità ha, conseguentemente, affermato la centralità del contraddittorio col contribuente nella procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore, in quanto deputato a consentire al contribuente di contestare l’applicazione dei parametri, offrendo la prova di circostanze concrete che giustifichino lo scostamento della posizione reddituale, così determinando l’insorgenza dell’obbligo dell’Ufficio, che non ritenga attendibili le allegazioni di parte, di integrare la motivazione dell’atto impositivo; allorchè, dunque, il contraddittorio sia stato regolarmente attivato dall’Ufficio e il contribuente abbia omesso di parteciparvi ovvero si sia astenuto da qualsivoglia attività di allegazione, l’Ufficio non è tenuto a offrire ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del disallineamento del reddito dichiarato dalle risultanze dello studio di settore correttamente applicato (Sez. 5 n. 17646 del 6/08/2014, Rv. 631951), e il giudice è legittimato a valutare sul piano probatorio la mancanza di risposte adeguate del contribuente alle sollecitazioni dell’Ufficio (Sez. 5 n. 11633 del 15/05/2013, Rv. 626925).

3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato atto dell’esito infruttuoso del contraddittorio instaurato, in fase precontenziosa, dall’Agenzia delle Entrate nei riguardi della società contribuente, rimasta sostanzialmente inerte di fronte ai rilievi dell’Ufficio (e alla rielaborazione da esso operata dello studio di settore presentato dalla O.M.C.: vedi controricorso), e il relativo dato di fatto non risulta essere stato contestato dalla ricorrente.

Il corrispondente dato obiettivo, conseguentemente valorizzato – sul piano probatorio – dalla Commissione Tributaria Regionale agli effetti di supportare e corroborare la capacità dimostrativa dello scostamento rilevato dall’Ufficio, in termini coerenti ai requisiti richiesti dall’art. 2729 c.c., risponde dunque a un corretto ragionamento logico-giuridico, che non è sindacabile dalla Corte di legittimità; non è parimenti censurabile, in questa sede, la inidoneità, ritenuta dalla sentenza impugnata, delle allegazioni difensive dedotte dalla ricorrente nel corso del giudizio a contraddire la significatività dello scostamento rilevato dall’Ufficio, che integra una tipica valutazione di fatto demandata al giudice di merito, la cui congruità non è intaccata dalle generiche argomentazioni svolte nel ricorso, che non contengono alcuna indicazione specifica dei dati documentali (dimessi in corso di giudizio) che sarebbero in grado di giustificare lo scostamento reddituale dalle risultanze dello studio di settore, così da non superare anche in questo caso la soglia dell’ammissibilità.

4. Manifestamente infondata, infine, è la questione di legittimità costituzionale della disciplina riguardante gli studi di settore, che è stata prospettata dalla ricorrente, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., in termini del tutto generici e che non sono, altresì, pertinenti alla concreta applicazione dello strumento accertativo operata nel caso di specie, non avendo la sentenza impugnata legittimato alcun automatismo nella validazione probatoria dello studio statistico (così come denunciato nel ricorso), ma avendo invece correttamente utilizzato le relative risultanze nell’ambito del complessivo giudizio di (ritenuta) fondatezza dell’accertamento induttivo del reddito d’impresa del contribuente, suffragato dagli esiti del contraddittorio con l’Ufficio.

5. Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano nella misura di cui al dispositivo.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 19 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 19 aprile 2017