Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9736 del 13/05/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9736 Anno 2015
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: SCODITTI ENRICO

SENTENZA

sul ricorso 22352-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliatcL in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lok. rappresenta e difende;
– ricorrente contro

2015
1414

TRUFFARELLI LAURA;
– intimata –

avverso la sentenza n. 66/2008 della COMM.TRIB.REG.
di PERUGIA, depositata il 15/07/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Data pubblicazione: 13/05/2015

udienza del 13/04/2015 dal Consigliere DOtt. ENRICO
SCODITTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato MELONCELLI che ha
chiesto raccoglimento;
udito il

P.M.

in persona del Sostituto Procuratore

per l’accoglimento del 1° motivo, assorbiti
restanti motivi di ricorso.

Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso

Svolgimento del processo
Nei confronti della ditta individuale New Golden Auto di Truffarelli Laura venne
emesso, sulla base di p.v.c., in rettifica della dichiarazione per l’anno 2003,
avviso di accertamento con cui si contestò indebita deduzione di costi relativi
ad operazioni inesistenti e indebita applicazione del regime IVA del margine. Il
ricorso venne respinto dalla CTP. L’appello della contribuente venne invece

seguente motivazione.
I privati che intendevano acquistare autovetture estere ‘usate’ di
importazione si rivolgevano alla New Golden Auto che importava le stesse
tramite Dalmazi Pietro “che quale intermediario fatturava l’operazione
commerciale di acquisto dall’operatore estero e a sua volta le rivendeva alla
New Golden Auto di Truffarelli Laura. All’epoca dei fatti, per l’applicazione del
margine IVA ai beni usati venduti, la New Golden Auto di Truffarelli Laura
doveva soltanto, da un punto di vista fiscale e normativo, prendere atto del
riscontro sulle caratteristiche del bene consegnato (tipo di autovettura, se
usata o no e le relative documentazioni di appoggio), prendere atto del tipo di
fatturazione e annotazione riportata nella stessa emessa, circa il regime IVA
applicato dall’intermediario di vendita Dalmazi Pietro….L’acquirente italiano,
una volta riscontrato documentalmente, che trattasi di autovetture usate,
attraverso la data di immatricolazione e la percorrenza chilometrica ed una
volta verificato che nei documenti fiscali emessi dal cessionario, si trattava di
operazioni soggette al regime del margine attraverso l’annotazione prevista in
fattura, era abilitato, nelle successive operazioni di rivendita e fatturazione ai
clienti finali, a scegliere ed utilizzare il ‘regime del margine’ sull’IVA…. Non
sono state fornite…, prove incontrovertibili dall’Agenzia delle entrate e
riferimenti certi per il caso in questione, sull’esistenza di truffe elusive ai danni
dell’erario, se non riportare dettagli e conclusioni tratte dal p.v.c. emesso
dall’organo di verifica e segnalare procedimenti penali pendenti…L’Agenzia
delle Entrate, da un lato, senza documentare i fatti e le fatture emesse dal
cedente estero nei riguardi dell’importatore italiano (il Dalmazi) e senza
considerare altresì la possibilità in termini di prova che potrebbero essere stati

1

accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria sulla base della

i cedenti tedeschi ad errare o con dolo o con colpa nell’indicazione delle
operazioni stesse, afferma che per le cessiòni fatte dai cedenti tedeschi trattasi
di beni soggetti ad operazioni intra-comunitarie… .sulla scia emotiva del
coinvolgimento nel processo penale del contribuente e senza aver preso
conoscenza delle fatture emesse sia dal cedente estero che dallo stesso
intermediario italiano; dall’altro lato, cioè nei rapporti commerciali tra il

difforme dai documenti a disposizione del collegio, la mancanza
dell’annotazione prevista in fattura dalla normativa circa l’esistenza del regime
del margine”. Secondo la CTR, recando le fatture emesse dal Dalmazi
l’annotazione “operazione soggetta al regime del margine”, la contribuente,
senza ulteriori verifiche di fondatezza, era autorizzata ad utilizzare, in caso di
successiva rivendita del bene usato, il regime del margine. “Il cosiddetto
soggetto interposto, individuato nella figura di Dalmazi Pietro, risulta
fisicamente e fiscalmente esistente, avendo svolto l’attività da diversi anni nel
settore”. Inoltre, sempre secondo la CTR, non risultano “casi di acquisti dei
beni all’estero intestati a società di autonoleggio, soggetti che avrebbero
potuto più facilmente aver detratto VIVA a monte, non consentendo più nei
successivi passaggi il regime del margine….la società in questione nell’anno
2003 si è avvalsa dell’opera del Dalmazi solamente per il 50%, mentre nel
resto è ricorsa ad altri importatori… .Circa poi la violazione imputata dall’Ufficio
alla New Golden Auto di aver sottofatturato il prezzo di vendita delle
autovetture vendute, l’Agenzia delle Entrate addebita questa contestazione al
solo confronto tra i prezzi di acquisto del Dainnazi e della New Golden Auto con
quelli riportati sulla rivista Eurotax Italia, che si presentano maggiori. Il
Collegio non reputa sufficiente e comunque esaustiva una simile analisi di
stima, tanto più che il prezzo di una autovettura usata deve tener conto di una
serie di fattori, quali lo stato di conservazione e di efficienza dei pezzi
aggiunti…..la finitura in genere della vettura…..dati che non figurano nei
rapporti e nelle fatture di vendita”.
Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di
sette motivi.

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Dalmazi e la New Golden Auto per l’anno 2003, l’Ufficio afferma in modo

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…

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Motivi della decisione
Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.
112 c.p.c e 56 d. leg. n. 546/1992, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Espone
la ricorrente che nell’atto impositivo era stato evidenziato il carattere di società
cartiéra della Dalmazi, essendo state le vendite eseguite direttamente dagli
operatori comunitari; i costi delle merci fatturate dalla Dalmazi erano stati

agli operatori esteri mentre la maggior somma fatturata dalla Dalmazi era
stata considerata indeducibile in quanto relativa ad operazioni inesistenti.
Precisa quindi che la CTP aveva disatteso il ricorso senza pronunciarsi sul
punto e che la contribuente non aveva riproposto in appello la questione.
Lamenta che la CTR, anziché prendere atto della rinuncia alla questione del
disconoscimento delle spese per operazioni inesistenti, annullando in toto
l’accertamento ha emesso una pronuncia di accoglimento della questione.
Il motivo è inammissibile. In violazione del principio di autosufficienza la
ricorrente non ha ritrascritto il contenuto dell’atto di appello allo scopo di
valutare se il motivo di impugnazione dell’atto impositivo fosse stato riproposto
o meno. L’esigenza di rispettare l’autosufficienza del ricorso, nei termini
indicati, è tanto più avvertita in quanto la medesima ricorrente, in sede di
esposizione sommaria dei fatti di causa, ha riferito che la contribuente ha
proposto appello “riprendendo le censure già sollevate in primo grado” e a pag.
5 della sentenza impugnata, nella parte in fatto, si legge che “circa il Dalmazi
Pietro, denominato dall’Ufficio ‘di comodo’ che avrebbe consentito l’evasione
dell’IVA e quant’altro, la parte sostiene che esso svolge, da diversi anni,
regolare attività nel settore delle autovetture, provvedendo a reperirle sul
mercato in prevalenza estero ed a riconsegnarle al rivenditore nazionale”.
Con il secondo motivo si denuncia motivazione insufficiente e
contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi
dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR ha concluso nel senso
che il Dalmazi svolgeva effettivamente l’attività di intermediazione
nell’importazione di autovetture dall’estero ma senza indicare in base a quali
elementi ha ritenuto non fittizia ma effettiva tale attività e che l’insufficienza è

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ritenuti deducibili solo fino a concorrenza delle somme effettivamente versate

tanto più evidente ove si considerino le circostanze in senso contrario addotte
nel p.v.c. (le fatture relative alle cessioni eseguite dalla intermediaria erano
talvolta emesse dalla stessa ditta cessionaria, il cedente comunitario aveva
localizzato la contribuente presso la stessa Dalmazi, i conti di quest’ultima
erano utilizzati come mero transito per i pagamenti ché venivano eseguiti
direttamente in favore degli operatori esteri).

conclusione in termini di effettività dell’attività svolta dall’intermediario, si
legge nella motivazione della sentenza impugnata che “il cosiddetto soggetto
interposto, individuato nella figura di Dalmazi Pietro, risulta fisicamente e
fiscalmente esistente, avendo svolto l’attività da diversi anni nel settore”. Il
rilievo consente in modo sufficiente di ricostruire il percorso logico seguito dal
giudice di merito. Circa invece le circostanze che, secondo il ricorrente,
sarebbero in grado di neutralizzare le conclusioni del giudice di merito il ricorso
pecca di autosufficienza. Si tratta di circostanze, si legge, risultanti dal p.v.c..
La ricorrente non ha però specificatamente ritrascritto le risultanze probatorie
in questione, sicché non è consentito il controllo della loro decisività (cfr. fra le
tante Cass. 30 luglio 2010, n. 17915).
Con il terzo motivo si denuncia motivazione insufficiente e contraddittoria
circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 n. 5
c.p.c. Osserva la ricorrente che in base al p.v.c. richiamato nell’atto impositivo
“dalle dichiarazioni sostitutive di atto notorio inerenti i passaggi
commerciali… .è esplicitamente annotato che si tratta di acquisto comunitario”
ed in vari casi risultano acquisiti tra la documentazione in possesso della
contribuente anche i libretti di circolazione tedeschi recanti l’annotazione che le
autovetture erano appartenute a società di autonoleggio che avevano usufruito
della detrazione IVA. Aggiunge che la CTR, affermando che non risultano
segnalati casi di acquisti dei beni all’estero intestati a società di autonoleggio,
non spiega in base a quali elementi sia pervenuta a conclusioni contrastanti
con i detti dati documentali. Osserva la ricorrente altresì che la CTR, dopo aver
negato che per il 2003 fossero state eseguite dai cedenti tedeschi operazioni
intracomunitarie, ammette che tali operazioni risultano dalla documentazione,

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Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile. Quanto alla

~11.

~1•1•111~ ■■•■

W,

ipotizzando però che siano stati “i cedenti tedeschi ad errare o con dolo o con
colpa nell’indicazione delle operazioni stesse”.
Il motivo è parzialmente fondato. A fronte della risultanza probatoria
derivante dal p.v.c. e menzionata nell’atto impositivo, e cioè il rinvenimento di
libretti di circolazione tedeschi recanti l’annotazione che le autov’etture erano
appartenute a società di autonoleggio, non si comprende quale sia stato il

della mancanza di acquisti di beni intestati a società di autonoleggio. Per il
resto il motivo è però infondato. Nella motivazione della sentenza impugnata
non si riconosce l’esistenza di operazione intracomunitaria, ma si riprende
soltanto il contenuto di quella che, secondo il giudice di merito, costituisce la
tesi dell’Ufficio. Si legge infatti che “l’Agenzia delle Entrate, da un lato, senza
documentare i fatti e le fatture emesse dal cedente estero nei riguardi
dell’importatore italiano (il Dalmazi) e senza considerare altresì la possibilità in
termini di prova che potrebbero essere stati i cedenti tedeschi ad errare o con
dolo o con colpa nell’indicazione delle operazioni stesse, afferma che per le
cessioni fatte dai cedenti tedeschi trattasi di beni soggetti ad operazioni intracomunitarie….sulla scia emotiva del coinvolgimento nel processo penale del
contribuente e senza aver preso conoscenza delle fatture emesse sia dal
cedente estero che dallo stesso intermediario italiano”. E’ evidente, nel
passaggio motivazionale in questione, che è l’Agenzia delle Entrate ad
affermare “che per le cessioni fatte dai cedenti tedeschi trattasi di beni soggetti
ad operazioni intra-comunitarie”, e non il giudice di merito.
Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art.
36 d. I. n. 41/1995, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Lamenta la ricorrente
che in presenza di cedente estero corrispondente a società di autonoleggio, che
aveva quindi usufruito della detrazione IVA, la CTR, anziché verificare
correttamente il regime effettivamente praticato nei passaggi precedenti, ed
accertare il presupposto di legge per la fruizione del regime del margine
(presupposto costituito dall’essere stato il bene già tassato precedentemente in
via definitiva nel paese di origine), si è limitata ad affermare che la semplice
annotazione dell’applicazione del regime del margine nelle fatture rilasciate

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procedimento logico seguito dal giudice del merito per concludere nel senso

dall’intermediario nazionale era sufficiente ad assicurare l’applicazione del
regime in discorso anche nei passaggi successivi.
Il motivo è fondato. La CTR ha ritenuto che l’annotazione nelle fatture
emesse dal cedente nazionale “operazione soggetta al regime del margine”, e
la formale correttezza del documento contabile, fossero sufficienti ad abilitare
la contribuente ad emettere fatture con il medesimo regime. Trattasi di

colui il quale intenda avvalersi, per il pagamento dell’IVA su beni acquistati da
soggetti residenti in altro Stato membro, dello speciale regime del “margine di
utile”, ha l’obbligo di accertarsi della sussistenza dei presupposti di applicabilità
di quel regime, tra i quali la circostanza che il cedente del bene non abbia
potuto esercitare, nel suo Paese, alcuna rivalsa per l’imposta versata quando
acquistò quel bene; tale accertamento non può limitarsi ad un mero controllo
di regolarità formale delle fatture emesse dal cedente, ma deve estendersi al
controllo della regolarità sostanziale dell’operazione, a condizione che esso sia
possibile alla stregua dell’ordinaria diligenza esigibile dal cessionario (Cass. 30
maggio 2012, n. 8636; 1 giugno 2012, n. 8828). In contrasto con la
giurisprudenza di questa Corte la CTR ha quindi ritenuto che l’applicazione in
favore del cessionario del regime fiscale speciale richiedesse quale unica
condizione la regolarità formale della fattura emessa dal cedente, con ciò
attribuendo al documento contabile una efficacia probatoria di cui è privo
(trattandosi di una mera dichiarazione con la quale si attesta che il cedente ha
applicato a sua volta nel Paese membro in cui ha sede il regime del margine,
senza alcuna specificazione dei presupposti giustificativi della applicazione di
tale regime fiscale).
Con il quinto motivo sii ArdfilMeifì si denuncia violazione e falsa
applicazione degli artt. 36 d. 1. n. 41/1995 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360
n. 3 c.p.c. Lamenta la ricorrente che la CTR ha indebitamente sollevato la
contribuente dall’onere della prova su di essa incombente, limitandosi a
riconoscere l’idoneità dell’annotazione contenuta nella fattura a fondare
l’applicabilità del regime del margine, e ha erroneamente posto a carico
dell’Ufficio l’onere di provare l’inapplicabilità del detto regime.

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conclusione errata sul piano giuridico. Secondo l’orientamento di questa Corte,

01.11

*

Con il sesto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 36
d. I. n. 41/1995, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che,
in presenza delle evenienze segnalate dall’Ufficio (carte di circolazione e
dichiarazioni sostitutive da cui risultava che le vetture provenivano da società
di autonoleggio, le quali avevano potúto detrarre VIVA assolta sull’acquisto),
ricorreva il dovere di controllo e verifica da parte del cessionario nazionale

I motivi quinto e sesto, da valutare unitamente in quanto connessi, sono
fondati. In tema di IVA, il regime del margine di utile di cui all’art. 36 del d.i.
23 febbraio 1995, n. 41, convertito in legge 22 marzo 1995, n. 85, costituisce,
in relazione agli acquisiti intracomunitari di beni di occasione, un regime
impositivo speciale e derogatorio rispetto a quello ordinario, sicché ove la
contestazione dell’Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi che
privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei
confronti del cessionario, quest’ultimo è gravato dell’onere di provare la
sussistenza dei presupposti di fatto che ne giustificano l’applicazione, ed è
tenuto a verificare preventivamente la regolarità sostanziale dell’operazione,
anche con riferimento alla mancata detrazione dell’IVA corrisposta a monte da
parte del cedente, con la diligenza richiesta in base alle concrete circostanze,
tenuto conto della sua qualità professionale, ove trattasi di operatore
commerciale del settore, nonché alla stregua dei documenti negoziali in suo
possesso, conformemente al principio di vicinanza al fatto oggetto di prova ed
al sistema del diritto comunitario (Cass. 19 novembre 2014, n. 24604; 12
settembre 2012, n. 15219; ha affermato Cass. 12 febbraio 2010, n. 3427 che
nel caso di autoveicoli, l’eventuale insussistenza per l’applicazione del regime
del margine può talvolta essere agevolmente desunta dai libretti di
circolazione, cosicché va senz’altro affermata l’esistenza di un particolare onere
di diligenza in capo all’acquirente, anche mediato, riguardo a dati risultanti dai
libretti di circolazione).
La CTR ha affermato quanto segue: “Non sono state fornite….prove
incontrovertibili dall’Agenzia delle entrate e riferimenti certi per il caso in
questione, sull’esistenza di truffe elusive ai danni dell’erario, se non riportare

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g

tenuto ad operare con la richiesta diligenza.

dettagli e conclusioni tratte dal p.v.c. emesso dall’organo di verifica e
segnalare procedimenti penali pendenti…L’Agenzia delle Entrate, da un lato,
senza documentare i fatti e le fatture emesse dal cedente estero nei riguardi
dell’importatore italiano (il Dalmazi) e senza considerare altresì la possibilità in
terrnini di prova che potrebbero essere stati i cedenti tedeschi ad errare o con
dolo o con colpa nell’indicazione delle operazioni stesse, afferma che per le

comunitarie… .sulla scia emotiva del coinvolgimento nel processo penale del
contribuente e senza aver preso conoscenza delle fatture emesse sia dal
cedente estero che dallo stesso intermediario italiano”. Ha inoltre concluso il
giudice del merito nel senso che la correttezza formale della fattura rilasciata
dal cedente nazionale, nella quale era annotata l’applicazione del regime del
margine, esonerava la cessionaria da ulteriori verifiche circa la ricorrenza dei
presupposti del detto regime.
In tal modo la CTR, violando il suddetto principio di diritto, ha gravato
l’Amministrazione finanziaria dell’onere di provare la mancanza dei presupposti
per l’applicazione del regime del margine e ha esonerato la contribuente
dall’onere di verifica preventiva della regolarità sostanziale dell’operazione, con
la diligenza richiesta in base alle concrete circostanze.
Con il settimo motivo si denuncia motivazione insufficiente e
contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi
dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR, reputando
insufficiente ai fini della contestazione di sottofatturazione del prezzo di vendita
delle autovetture il confronto con i prezzi (maggiori) riportati sulla rivista
Eurotax Italia, ha frainteso il senso della circostanza, che era quello di rendere
doveroso da parte della contribuente, mediante la comparazione dei prezzi
praticati dalla Dalnnazi alla contribuente con quelli di mercato, un
approfondimento del regime IVA effettivamente praticato a monte (e non
fungeva quindi, la predetta circostanza, da indizio in sé idoneo a giustificare
l’evasione).
Il motivo è inammissibile. Il passaggio motivazionale concerne “la
violazione imputata dall’Ufficio alla New Golden Auto” di sottofatturazione del

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cessioni fatte dai cedenti tedeschi trattasi di beni soggetti ad operazioni intra-

prezzo di vendita delle autovetture, e dunque la condotta della medesima
contribuente. Nel motivo di ricorso si fa invece riferimento ai prezzi “praticati”
dal cedente nazionale. Il motivo di ricorso non è dunque pertinente alla
motivazione della sentenza.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei limiti del terzo motivo, per quanto di ragione,

inammissibile; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della
Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, che provvederà anche sulle
spese del giudizio di cassazione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il giorno 13 aprile 2015
Il consigliere
5.

del quarto, del quinto e del sesto motivo, e lo dichiara per il resto