Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9730 del 14/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 14/04/2021, (ud. 21/01/2021, dep. 14/04/2021), n.9730

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30100/2017 R.G. proposto da:

Stanleybet Malta Limited, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al

ricorso, dall’Avv. Daniela Agnello, elettivamente domiciliata presso

lo studio dell’avv. Roberta Feliziani in Roma, via Crescenzio, 69.

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12,

elettivamente si domicilia.

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Toscana n. 1282/2/17 depositata in data 15.5.2017.

sentita la relazione svolta dal consigliere Rosaria Maria Castorina

nella camera di consiglio del 21 gennaio 2021.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

A seguito di una verifica fiscale presso la società Dimos snc di D.M.P., M.R. & Co, titolare di un’agenzia di scommesse e centro di trasmissione dati, l’ufficio rilevava che la società aveva svolto, per conto della Stanleybet Malta Limited, mediante predisposizione di una organizzazione imprenditoriale autonoma finalizzata a rendere disponibile al pubblico l’accettazione e l’erogazione di somme di denaro a titolo di puntate e vincite per scommesse quotate dal bookmaker estero, privo di concessione e autorizzazione ad operare in Italia, senza effettuare versamenti a titolo di imposta unica.

Ne seguiva un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia, per l’anno di imposta 2009, ha recuperato l’imposta unica prevista dal D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, nei confronti della società verificata e della parte obbligata in solido identificata nel bookmaker Stanleybet Malta Limited.

Stanleybet impugnava l’avviso e la CTP di Firenze lo accoglieva.

L’Agenzia delle Dogane impugnava la pronuncia e la CTR della Toscana, con sentenza n. 1282/2/2017 accoglieva integralmente l’appello.

La Commissione tributaria regionale ha ritenuto che il centro di trasmissione dati svolgesse una funzione di collaborazione gestoria indispensabile per rendere effettiva la giocata e dunque a concretizzare l’emersione del presupposto dell’imposta, indipendentemente dalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determinazione delle condizioni delle scommesse.

Il giudice d’appello, inoltre ha ravvisato i presupposti di applicazione dell’imposta unica sulle scommesse, in base alla norma d’interpretazione autentica contenuta nella L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, perchè ha ritenuto che il titolare della ricevitoria, avesse gestito scommesse per conto del bookmaker estero erogando i premi ai vincitori e che i contratti tra ricevitore e scommettitori si fossero conclusi in Italia, a norma dell’art. 1336 c.c., come si evince dal rilascio ai giocatori delle ricevute di pagamento, che costituiscono titoli al portatore per la riscossione delle eventuali vincite.

Contro questa sentenza Stanleybet Malta Limited propone ricorso per ottenerne la cassazione, illustrato con memoria, affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Dogane resiste con controricorso, illustrato con memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve essere disattesa l’istanza di trattazione della causa in pubblica udienza.

Il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass., sez. un., 5 giugno 2018, n. 14437), e allorquando non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass., sez. un., 23 aprile 2020, n. 8093).

In particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sè, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo.

Nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio, sebbene sia nuovo nella giurisprudenza di questa Corte, è stato compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e dall’altro da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa giustappunto alla Stanleybet Malta Limited); e i principi da quelle Corte stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito.

Così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere preferibile la scelta del procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480).

Nè la giurisprudenza penale di questa Corte richiamata nell’istanza di rimessione alla pubblica udienza è idonea a incrinare i principi in questione, per le ragioni di seguito esplicate.

Infine, quanto al profilo delle esigenze difensive va evidenziato che, in conformità alla giurisprudenza sovranazionale, il principio di pubblicità dell’udienza, pur previsto dall’art. 6 CEDU, e avente rilievo costituzionale, non riveste carattere assoluto e vi si può derogare in presenza di “particolari ragioni giustificative”, ove “obiettive e razionali” (in particolare, Corte Cost. 11 marzo 2011, n. 80).

In ogni caso, queste esigenze sono comunque garantite perchè le parti hanno illustrato la propria rispettiva posizione interloquendo sulle pronunce della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, depositando osservazioni scritte.

1. Con il primo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla L. di stabilità per il 2011, art. 1, comma 66, lett. b), per avere il giudice d’appello ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo;

2. Con il secondo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione della L. n. 288 del 1998, art. 1, comma 2, lett. b), perchè la Commissione tributaria regionale avrebbe errato nel configurare in capo al Centro di trasmissione dati il profilo territoriale del tributo;

3. Con il terzo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 49 e 56 TFUE e dei principi unionali di parità di trattamento e di non discriminazione, con riferimento al D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, nonchè la violazione del principio di legittimo affidamento.

4. Con il quinto motivo si deduce la violazione o falsa applicazione dei principi di uguaglianza e ragionevolezza delle leggi ex art. 3 Cost., nonchè del principio dell’equo processo stabilito dalla Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, art. 6 e dell’art. 117 Cost., comma 1, sempre con riguardo alle norme in questione.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse non sono fondate.

4.1. Sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (D.Lgs. 14 aprile 1948, n. 496, art. 6), è stato pensato in relazione alle “attività di gioco”; già nella relazione ministeriale al disegno di legge istitutivo dell’imposta unica n. 2033 presentato il 15 giugno 1951, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all’UNIRE, che questi “…debbono allo Stato, per l’esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria…”.

Sicchè il presupposto dell’imposizione non è stato correlato alla giocata in sè, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma di servizio.

Sono proprio queste ragioni di ordine storico e sistematico che caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato:

– conformemente al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, volto al riordino dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma della L. 3 agosto 1998, n. 288, art. 1, comma 2, l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; il suddetto D.Lgs. n. 504 del 1988, art. 3, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che “Soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse”;

– a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66 “(…) a) (…) l’imposta unica (…) è comunque dovuta ancorchè la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) il D.Lgs. (n. 504 del 1998), art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorchè in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni”;

– il D.M. economia e finanze 1 marzo 2006, n. 111, art. 16, prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica;

– ai sensi della L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 644, lett. g), l’imposta unica si applica “su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento”.

4.2. Questo quadro normativo è stato sottoposto all’esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con la memoria illustrativa.

In particolare, la Corte costituzionale, con la sentenza 23 gennaio 2018, n. 27, con riguardo all’ambito soggettivo dell’imposta, ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, al versamento del tributo e delle relative sanzioni.

A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato il fatto che il titolare della ricevitoria, benchè non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perchè assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonchè del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori che, ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass. civ., 27 luglio 2015, n. 15731).

La stessa giurisprudenza penale citata in memoria dalla contribuente (ossia Cass. pen., 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella “…raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite…”.

Sicchè, ha concluso la Corte costituzionale, quanto al ricevitore, l’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale.

Nè, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato: ciò perchè, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.

La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poichè redistribuisce tra i coobbligati, il bookmaker e la ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo, il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.

E’ sulla base delle suddette considerazioni che la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo, non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perchè l’entità delle commissioni, già pattuite fra ricevitorie e bookmakers, si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla L. n. 220 del 2010.

Quella Corte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore.

Ne consegue che, per le annualità d’imposta antecedenti al 2011, come nella specie, non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. a), usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011.

Invero, va osservato che la incostituzionalità della norma in esame è stata riscontrata dalla Corte “in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011” con conseguente violazione dell’art. 53 Cost., “giacchè l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristalizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla L. n. 220 del 2010”.

A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmaker.

La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore della medesima norma.

In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

In questo ambito, invero, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della L. n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. 4.3. Considerato che oggetto di rilievo è la sola posizione della società bookmaker, le complessive censure, anche a prescindere dai profili di inammissibilità delle doglianze in quanto articolate sulla posizione del CTD anzichè su quella del bookmaker, sono infondate.

Invero, non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente secondo cui l’obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bokmaker.

Si è già evidenziato che la Corte costituzionale, con la menzionata pronuncia, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione, sicchè entrambe svolgono l’attività gestoria delle scommesse.

Ed è proprio in tale prospettiva, infatti, che la pronuncia di incostituzionalità della disposizione interpretativa se, da un lato, ha inciso sulla parte della stessa in cui ha configurato, per il periodo precedente all’entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, d’altro lato, non ha in alcun modo fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.

Le considerazioni sopra espresse costituiscono i profili di fondo sulla cui linea deve ritenersi che le ragioni di censura prospettate sono infondate.

In particolare:

– è infondato il quinto motivo di ricorso, là dove si sostiene che sia compatibile col principio di capacità contributiva soltanto un meccanismo d’imposizione che consenta di far gravare sui soli scommettitori l’onere del tributo, giacchè è, invece, il meccanismo di traslazione dell’imposta tra bookmaker e ricevitore a garantire l’osservanza del principio in questione e là dove fa leva sui principi di uguaglianza e di ragionevolezza delle leggi, già esaminati da Corte Cost. n. 27/18.

Non può, in questo ambito, assumere rilievo l’ulteriore profilo di censura, pure prospettato nell’ambito del presente motivo di ricorso, relativo alla irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicchè la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l’applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge.

Il profilo di censura è inammissibile per difetto di specificità, posto che parte ricorrente postula solo in astratto la circostanza che l’applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l’aliquota dell’imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l’applicazione dell’aliquota massima che, diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata.

In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell’aliquota secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), valevole per tutti i soggetti che svolgono l’attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l’eventuale considerazione delle scommesse “fuori sistema” avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell’imponibile e sull’applicazione dell’aliquota operata dall’amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge, non consentendo, in questo modo, a questa Corte di apprezzare la rilevanza del profilo di censura;

– è infondato il primo motivo di ricorso con cui si assume che la funzione gestoria postuli l’assunzione del rischio d’impresa, l’esercizio della funzione decisionale e organizzatoria in ordine alla fissazione degli eventi oggetto di scommessa, delle quote e dei criteri di accettazione e la titolarità del rapporto giuridico di scommessa con lo scommettitore, in base alle considerazioni che precedono in ordine all’accezione di gestione del ricevitore, come illustrata dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 27/18 e confermata dalla giurisprudenza civile e penale di questa Corte;

– è infondato il secondo motivo di ricorso, con cui si fa leva, in relazione al ricevitore, sulla conclusione del contratto di scommessa, perchè il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.); attività, queste, tutte svolte in Italia.

4.4. Quanto alla prospettata incompatibilità dell’interpretazione retroattiva della norma interpretativa contenuta nella legge di stabilità per il 2011 con i principi dell’equo processo stabiliti dall’art. 6 CEDU, osserva il Collegio che la compatibilità costituzionale dell’effetto retroattivo della legge in relazione all’art. 6 Cedu, s’incentra sul rispetto del principio di affidamento dei consociati nella certezza dell’ordinamento giuridico come specchio della ragionevolezza della legge; sicchè occorre che l’intervento legislativo con effetti retroattivi sia sorretto da motivi imperativi d’interesse generale (tra varie, Corte Cost. 13 luglio 2017, n. 176). Laddove nel caso in esame sussiste il motivo imperativo, proprio delle leggi interpretative, di sciogliere incertezze, giacchè, come si anticipava sub 6, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27/18, ha appunto riconosciuto alla L. n. 220 del 2010, la funzione di risolvere l’incertezza inerente all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3.

4.5. Anche gli ulteriori profili di censura volti ad evidenziare la violazione del diritto unionale vanno disattesi.

Al riguardo, giova premettere che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata; sicchè i giochi d’azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall’art. 56 TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17).

4.6. Inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonchè di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07).

E l’Italia ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “…l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”.

4.7. La prevalenza dell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83).

4.8. In questo contesto la normativa italiana ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale.

La Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perchè l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C788/18), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stanleybet Malta, nello Stato membro interessato”.

4.9.- E ancora, ha sottolineato quella Corte, la situazione di un centro di trasmissione dati che raccoglie scommesse per conto di una società che ha sede in un altro Stato membro non è analoga a quella degli operatori nazionali: di qui l’esclusione di ogni restrizione discriminatoria della normativa che esclude che i centri di trasmissione dati che agiscono per conto degli operatori di scommesse nazionali siano soggetti al pagamento in solido dell’imposta.

4.10 Risultano quindi infondati anche i motivi di ricorso, con i quali si prospettano le questioni di parità di trattamento e non discriminazione già risolte dalla Corte di giustizia.

4.11. Alla luce delle superiori considerazioni la giurisprudenza penale di questa Corte citata in memoria è inconducente.

Essa si riferisce infatti alla diversa questione della rilevanza penale dell’attività d’intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione Europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perchè in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 TFUE, del regime concessorio interno.

Ma il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dalla L. 13 dicembre 1989, n. 401, art. 4, commi 1 e 4-bis, nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che il D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse.

4.12.- Anzi, ancora la Corte costituzionale con la sentenza dinanzi indicata, nell’escludere l’irragionevolezza dell’assoggettamento a imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione per il periodo successivo al 2011, ha evidenziato che questa scelta legislativa “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione… “.

5. Con il quarto motivo si deduce la violazione o falsa applicazione della Dir. 2006/112/CE, art. 401, per non avere la CTR disapplicato la normativa di al D.Lgs. n. 504 del 1998, in ragione della sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume di affari diverse dalla imposta sul valore aggiunto armonizzata.

La censura non è fondata.

A tale riguardo va ricordato che, ai sensi della Dir. IVA, art. 401, le disposizioni della stessa non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, semprechè tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

Per valutare se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta sul volume d’affari, ai sensi della Dir. IVA, art. 401, occorre in particolare verificare se essi abbiano l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo all’IVA (v., sentenza dell’11 ottobre 2007, KO’GA’Z e a., C-283/06 e C-312/06, EU:C:2007:598, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

A tale proposito, la Corte ha precisato che in ogni caso devono essere considerati gravanti sulla circolazione dei beni e dei servizi allo stesso modo dell’IVA le imposte, i diritti e le tasse che presentano le caratteristiche essenziali dell’IVA, anche se non sono in tutto identici ad essa (sentenza del 3 ottobre 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, punto 26 e giurisprudenza ivi citata).

Per contro la Dir. IVA, art. 401, non osta, al pari della sesta Dir. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, art. 33, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, al mantenimento o all’introduzione di un’imposta che non presenti una delle caratteristiche essenziali dell’IVA (v., sentenza del 7 agosto 2018, Viking Motors e a., C-475/17, EU:C:2018:636, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).

Risulta dalla giurisprudenza unionale che tali caratteristiche sono quattro: l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo di produzione e di distribuzione sono detratti dall’IVA dovuta, cosicchè il tributo si applica, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva il peso dell’imposta va a carico del consumatore finale (sentenza del 3 ottobre 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, punto 28).

Nel caso di specie, va necessariamente rilevato che l’imposta unica non presenta certamente la terza e la quarta caratteristica essenziale dell’IVA, ossia la riscossione dell’imposta in ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione, nonchè l’esistenza di un diritto a detrazione dell’imposta pagata in occasione della precedente fase del processo stesso.

Invero, a differenza dell’IVA, questa imposta, che ha come base imponibile l’ammontare della somma giocata per ciascuna scommessa, non viene riscossa in ciascuna fase del processo citato, non implica un meccanismo analogo a quello del diritto a detrazione dell’IVA e non si basa unicamente sul valore aggiunto nelle diverse fasi del processo stesso.

Orbene, tali circostanze sono sufficienti per concludere che l’imposta straordinaria non presenta tutte le caratteristiche essenziali dell’IVA e non è quindi interessata dal divieto previsto alla Dir. IVA, art. 401 (vedi sentenza del 7 agosto 2018, Viking Motors e a., C-475/17, EU:C:2018:636, punto 43).

6. Con il sesto motivo si deduce la violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 12, 15 e degli artt. 91,92 c.p.c., per avere la CTR disposto la liquidazione delle spese in favore dell’ADM rappresentata in giudizio da un proprio funzionario delegato e, in subordine per non avere compensato e spese di lite.

La censura non è fondata.

Nel processo tributario, all’amministrazione assistita in giudizio da propri dipendenti spetta, in caso di vittoria nella lite, la liquidazione delle spese, la quale deve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti, in quanto l’espresso riferimento a tali voci (spese e riduzione onorari), contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2 bis, conferma il diritto dell’ente alla rifusione dei costi sostenuti e dei compensi per l’assistenza tecnica fornita dai propri dipendenti, che sono legittimati a svolgere attività difensiva nel processo (Cass. 23055/2019).

Nè può essere censurata ammissibilmente la mancata compensazione delle spese processuali.

La compensazione delle spese processuali appartiene alla discrezionalità del giudice di merito, sicchè l’omessa compensazione non è censurabile in sede di legittimità, neppure sotto il profilo della carenza di motivazione (Cass., sez. un., 15 luglio 2005, n. 14989; Cass. 26 aprile 2019, n. 11329).

Il ricorso deve essere, conseguentemente, rigettato.

L’intervento risolutore delle questioni, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, ad opera della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia, giustifica la compensazione delle spese di giudizio.

Si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e compensa le spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 aprile 2021

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