Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9718 del 14/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 14/04/2021, (ud. 03/12/2020, dep. 14/04/2021), n.9718

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22832/14 R.G., proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis.

– ricorrente –

contro

General Food s.r.l., in persona del legale rapp.te p.t.,

rappresentata e difesa, giusta procura a margine del controricorso,

dall’avv.to Giancarlo Caiaffa, con il quale è elettivamente

domiciliata in Roma, Piazzale delle Medaglie d’Oro n. 20, presso lo

studio dell’avv.to Chiara Scognamiglio;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia n. 1360/23/2014, depositata il 13/06/2014, notificata il

30/06/2014.

Fatto

RILEVATO

che:

1. Con avviso di accertamento, per l’anno 2005, l’Agenzia delle entrate accertava, in capo alla società General Food s.r.l., esercente l’attività di commercio al dettaglio di bibite, paste e latte, maggiori imposte ai fini Ires, Irap ed Iva, relative a maggiori ricavi e redditi d’impresa rispetto a quelli dichiarati; l’accertamento traeva origine da una verifica fiscale che rilevava irregolarità nella percentuale di ricarico applicata, sì da contestare ricavi non contabilizzati per Euro 100.533,00.

2. La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecce, deducendo l’illegittimità e l’erroneità dell’avviso anche in quanto il campione dei prodotti scelto per desumere la percentuale di ricarico non era rappresentativo per la disomogeneità dei prodotti commercializzati.

3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società ritenendo che, trattandosi di merce non omogenea, la percentuale di ricarico andava stabilita sulla media ponderata e non su quella aritmetica.

4. L’Agenzia delle entrate impugnava tale decisione innanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia rilevando di aver correttamente operato sulla base della media ponderata e non della media “semplice”; la società resisteva al gravame.

5. La Commissione tributaria regionale, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello dell’Ufficio.

6. L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione avverso tale sentenza deducendo quattro motivi. Resiste con controricorso la società contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. 29 settembre, n. 600, art. 39, comma 2, lett. d), nonchè dell’art. 2729 c.c. per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto che nel caso di specie la regolare tenuta delle scritture contabili non giustificava il ricorso all’accertamento analitico induttivo.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di documento-atti decisivi per il giudizio, dai quali risultava l’applicazione del criterio della media ponderata e non della media aritmetica e ciò proprio in base alla natura non omogenea della merce analizzata.

1.3. Con il terzo, deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per motivazione apparente sul calcolo riguardante la percentuale di ricarico applicabile.

1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c. nella parte in cui ha escluso l’applicazione della media ponderata invece attuata dall’Ufficio.

2. Contrariamente a quanto rilevato dalla società controricorrente, il ricorso presenta i requisiti di ammissibilità di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4). Esso risulta redatto in conformità al dovere processuale della chiarezza espositiva, essendo individuate le allegazioni difensive dei precedenti gradi, le questioni giuridiche prospettate, nonchè le ragioni critiche avverso la decisione impugnata con riconducibilità dei motivi nell’ambito dei vizi previsti dall’art. 360 c.p.c. (sul cd. “contenuto minimo” del ricorso in cassazione, anche con riguardo all’esigenza di assicurare un’effettiva tutela del diritto di difesa ex art. 24 Cost., nel rispetto dei principi costituzionali e convenzionali del giusto processo, ex art. 111 Cost., comma 2, e art. 6 CEDU, cfr. Sez. 5, Sentenza n. 8425 del 30/04/2020, Rv. 65819601).

3. Gli esiti della giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento analitico induttivo, consentono di ritenere fondati i primi due motivi di ricorso, con assorbimento dei restanti.

4. Con riguardo alla regolarità formale della contabilità dell’impresa (costituente ragione del primo motivo di ricorso), questa Corte ha da tempo chiarito che, anche in presenza di scritture formalmente corrette, qualora la contabilità possa considerarsi complessivamente inattendibile, è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo, del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), sulla base di elementi che consentano di accertare in via presuntiva, maggiori ricavi, che possono essere determinati calcolando la media aritmetica o quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (cfr. sul punto, fra le più recenti, Sez. 5, Ordinanza n. 8923 del 11/04/2018, Rv. 647709-01; Sez. 5, Ordinanza n. 26552 del 30/10/2018, Rv. 650956-01; Sez. 5, Ordinanza n. 32129 del 12/12/2018, Rv. 651784-01).

4.1. Quanto alla metodologia d’indagine e quindi ai criteri legittimanti l’accertamento sulle percentuali di ricarico della merce venduta, è stato chiarito che il ricorso alla media aritmetica semplice è consentito quando risulti l’omogeneità della merce, dovendosi invece fare ricorso alla media ponderale quando, tra i vari tipi di merce, esiste una notevole differenza di valore e gli articoli più venduti presentano una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio (cfr., Sez. 5, Sentenza 21/11/2019, n. 30363).

4.2. Sulla media ponderale, è stato evidenziato che l’accertamento analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale, operata attraverso l’applicazione di una percentuale di ricarico medio ponderato, si effettua: a) applicando detta percentuale sul costo del venduto quale accertato nei confronti dell’impresa; b) sommando l’importo così ottenuto (margine di guadagno) al predetto costo del venduto accertato; c) detraendo dall’importo così ottenuto (ricavi accertati) i ricavi dichiarati dall’impresa o comunque accertati sulla base della sua contabilità (così, Sez. 5, Ordinanza n. 19123 del 02/08/2017, Rv. 645288-01).

5. Nel caso in esame, la Commissione regionale ha annullato l’avviso di accertamento per carenza dei presupposti previsti dal D.P.R. cit., art. 39 per la ricostruzione induttiva del reddito, ritenendo che la rappresentatività del campione con cui si è proceduto al ricalcolo “è inficiata da categorie non omogenee”, che la percentuale di scarto è “irrisoria” (2%), nonchè evidenziando l’insussistenza di “incongruenze notevoli” a fronte di regolarità formale della contabilità della società.

6. Applicando alla specie i principi sopra esposti, emerge evidente, da un lato, l’omessa considerazione di dati fattuali accertati o comunque incontestatamente emergenti dagli atti (secondo motivo) e, dall’altro, conseguentemente, anche l’error in iudicando in cui è incorsa la Commissione tributaria regionale per aver ritenuto la prevalenza della regolarità formale della contabilità della società sulle incongruenze verificate in sede di accertamento (primo motivo).

7. Dalla lettura dell’avviso di accertamento (trascritto, insieme al p.v.c., nella parte che in questa sede rileva, dalle pagg. 7 e ss. del ricorso) emerge che la ricostruzione dei ricavi dell’impresa non è stata giustificata, dall’Ufficio, sulla base degli scostamenti dalle medie di settore della percentuale di ricarico sul costo del venduto quanto, piuttosto, sulla base di un calcolo che tenuto conto della disomogeneità dei prodotti commercializzati, ha distinto specifici settori merceologici per categorie omogenee, determinando il costo del venduto su percentuali di ricarico riferite alle diverse categorie (i prodotti più venduti – come la birra, l’acqua minerale e le bibite sono stati presi in esame singolarmente, mentre i prodotti aventi un’incidenza più modesta sul costo del venduto sono stati raggruppati in un’unica voce denominata “altri prodotti”). Dalla motivazione dell’avviso riportata in ricorso, risulta che, dal costo del venduto così determinato, sono state decurtate le note di credito rappresentate dalla merce resa ceduta ad altri soggetti e, quindi, per ciascuna categoria merceologica è stata calcolata la percentuale di ricarico secondo i valori descritti negli allegati n. 4 e 7 del p.v.c..

8. La separazione per gruppi merceologici, non osta alla legittimità del criterio usato (media ponderata), considerato che – a differenza di quanto ritenuto dai secondi giudici – in fatto di determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita “il controllo di logicità sulla scelta ed applicazione del criterio di calcolo per il ricarico si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, dovendo comprendere un “gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni” oggetto dell’attività d’impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni” (cfr., in motivazione, Sez. 5, Ordinanza 17/03/2020, n. 735, che richiama Sez. 5, Sentenza n. 13816 del 18/09/2003, Rv. 566965-01).

8.1. Come pure innanzi evidenziato, tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (cfr., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30276 del 15/12/2017, Rv. 646984-01).

9. In conclusione, il riscontro d’incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce – sia in tema d’imposte dirette (v. Sez. 5, Sentenza n. 7871 del 18/05/2012, Rv. 62290801; Sez. 3, Sentenza n. 7268 del 11/05/2012, Rv. 622423-01), sia in tema di IVA (v. Sez. 5, Sentenza n. 26177 del 06/12/2011, Rv. 620761-01; Sez. 5, Ordinanza 17/03/2020, n. 735) – legittimo presupposto dell’accertamento (analitico) induttivo, purchè la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti, sicchè, qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonchè della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (così, Sez. 6-5, Ordinanza n. 26589 del 22/10/2018, Rv. 651110-01).

9.1. Nella specie, la motivazione della sentenza impugnata è carente dell’esame di dati fattuali essenziali per la verifica della legittimità dell’accertamento, in quanto omette di verificare, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, la natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonchè la rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media ponderata.

10. In conclusione accolti i primi due motivi di ricorsi, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi sopra esposti. La Commissione regionale è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

PQM

Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbiti il terzo ed il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 3 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 14 aprile 2021