Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9717 del 14/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 14/04/2021, (ud. 04/11/2020, dep. 14/04/2021), n.9717

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10351-2013 proposto da:

G.R., N.S., L’AUTOMOBILE DUE DI G.R. E

N.S. SNC, elettivamente domiciliati in ROMA VIA VENETO N.

108, presso lo studio dell’avvocato ROBERTO MALIZIA, rappresentati e

difesi dall’avvocato NATALE CALLIPARI;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI TRENTO;

– intimato –

avverso la sentenza n. 15/2012 della COMM. TRIBUTARIA II GRADO di

TRENTO, depositata il 05/03/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

04/11/2020 dal Consigliere Dott. RAFFAELE ROSSI;

lette le conclusioni scritte del P.M. in persona del Sostituto

Procuratore Generale Dott. GIOVANNI GIACALONE che ha chiesto il

rigetto del ricorso.

Fatto

RILEVATO

CHE:

All’esito di verifica contabile relativa alle annualità d’imposta 2003, 2004 e 2006 condotta nei confronti della società L’Automobile Due s.n.c. di G.R. e N.S., esercente attività di commercio di autoveicoli nuovi ed usati, l’Agenzia delle Entrate rilevava (per i tre menzionati periodi d’imposta) l’indebita deduzione di costi e l’illegittima detrazione a fini IVA riferite ad annotazioni di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in dettaglio aventi ad oggetto cessioni intracomunitarie di veicoli realizzate, secondo l’Ufficio, mediante lo schema triangolare delle c.d. frodi carosello, cioè a dire con l’interposizione fittizia di soggetti terzi, privi di consistenza economica (c.d. cartiere o missing traders) tra l’effettivo cedente straniero e la società cessionaria contribuente.

Per l’effetto, rettificando quanto dichiarato dal contribuente, con separati avvisi di accertamento concernenti le singole annualità, rideterminava in aumento il reddito di impresa imponibile ai fini IRES, il valore della produzione rilevante a fini IRAP nonchè l’IVA indebitamente detratta e recuperava a tassazione le imposte non versate dalla società, maggiorate di sanzioni ed accessori.

Altrettanti avvisi di accertamento, anch’essi distinti per periodi di imposta, in rettifica del reddito imponibile IRPEF venivano emessi, in forza del principio di imputazione “per trasparenza” dettato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 nei confronti dei soci della s.n.c., G.R. e N.S..

I ricorsi separatamente proposti dalla società e dai soci avverso tali avvisi venivano, previa riunione dei procedimenti, rigettati (fatti salvi profili non più d’interesse in questa sede) dalla Commissione tributaria di primo grado di Trento, con decisione poi confermata, a seguito di gravame interposto dai contribuenti, dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento con sentenza n. 15/02/2012 pronunciata il 5 marzo 2012.

Ricorrono uno actu per cassazione la società L’Automobile Due s.n.c. di G.R. e N.S. ed i due soci, affidandosi a sette motivi; resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.

I ricorrenti hanno depositato memoria di costituzione di nuovo procuratore nonchè memoria difensiva.

Il P.M. ha depositato conclusioni scritte nel termine fissato dall’art. 380-bis.1 del codice di rito.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Va preliminarmente esaminata la eccezione di inesistenza o nullità assoluta degli atti impositivi notificati alla società in nome collettivo ed ai soci illimitatamente responsabili, siccome sottoscritti da soggetto privo della qualità di dirigente dell’Agenzia delle Entrate, in violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42.

La suddetta allegazione è inammissibile.

Essa è stata infatti sollevata per la prima volta nella memoria di parte di cui all’art. 380-bis.1 c.p.c. e prospetta un ulteriore motivo di impugnazione (rectius, di illegittimità degli atti impositivi impugnati) rispetto a quelli illustrati nel ricorso.

Sennonchè, per consolidato orientamento di questa Corte, la memoria di cui all’art. 380-bis.1 c.p.c., al pari di quelle previste dagli art. 378 e 380-bis c.p.c., non può contenere nuove censure, ma soltanto illustrare quelle già proposte (ex multis, Cass. 27/08/2020, n. 17893; Cass. 28/11/2018, n. 30760; Cass. 12/10/2017, n. 24007; Cass. 20/12/2016, n. 26332).

2. I primi quattro mezzi di gravame esposti in ricorso muovono da (o, per meglio dire, si incentrano su) un presupposto comune: l’aver i giudici di appello fondato la propria decisione (in specie, in ordine alla interposizione fittizia) sulla base di documenti non versati in atti, costituiti, più precisamente, da p.v.c. (cui gli avvisi di accertamento impugnati fanno relatio) elevati nei confronti di soggetti terzi (i presunti missing traders) redatti a conclusione di verifiche ed indagini di polizia tributaria alle quali i ricorrenti non hanno partecipato.

Da tale rilievo, parte impugnante fa derivare:

– la “violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, commi 2 e 4, degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, per errata applicazione delle disposizioni in tema di presunzioni semplici (primo motivo);

– la “violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, in quanto richiamato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, per errata applicazione delle norme in tema di disponibilità delle prove nel giudizio tributario (secondo motivo):

– la “violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, in quanto richiamato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, per le medesime ragioni del motivo precedente riguardate sotto il diverso profilo della violazione di legge (terzo motivo);

– la “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 19 e art. 54, comma 5, in combinato disposto con gli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, per avere la sentenza impugnata ritenuto dimostrata l’interposizione fittizia sulla base di documenti al più aventi valore indiziario, ma non di prova, neppure presuntiva (quarto motivo).

2.1. Le doglianze – da esaminarsi congiuntamente per l’intrinseca connessione – sono inammissibili, per un duplice ordine di ragioni.

In primis, per novità delle censure: parte ricorrente ha omesso di allegare (anche nella memoria illustrativa e nonostante l’eccezione sul punto sollevata dal controricorrente) l’avvenuta deduzione di siffatte questioni dinanzi al giudice di merito ed altresì di indicare in quale atto dei gradi precedenti lo abbia eventualmente fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di vagliarne la fondatezza nel merito; nemmeno dalla lettura della sentenza gravata, poi, tali questioni risultano aver fatto del thema decidendum della controversia (sul punto, Cass. 21/11/2017, n. 27568; Cass., 19/04/2012, n. 6118; Cass., 27/05/2010, n. 12992; Cass., 20/10/2006, n. 22540).

Ulteriore causa di inammissibilità si inferisce dalla narrazione dello svolgimento della vicenda processuale contenuta nel ricorso: ivi, infatti, si espone, con chiarezza, che le risultanze dei processi verbali di constatazione e degli esiti di indagini tributarie a carico di soggetti terzi hanno costituito il fulcro della decisione assunta già dal giudice di prime cure (cfr. stralci della motivazione della sentenza della Commissione tributaria di primo grado, trascritti alle pagine 32-33 e 39-41 del libello introduttivo).

Pertanto, le (plurime) violazioni prospettate nei motivi di ricorso in esame, seppure in astratta ipotesi ravvisabili, si sono verificate nel primo grado di giudizio; in tal guisa, però, esse hanno integrato un vizio della sentenza resa all’esito del grado stesso, da denunciare, per il noto principio della conversione dei vizi di nullità in motivi di gravame, con il rimedio dell’appello.

Della deduzione in secondo grado (necessaria perchè le supposte nullità possano essere sottoposte al sindacato del giudice di legittimità) il ricorrente non ha tuttavia dato minimamente conto.

2.2. Solo per completezza argomentativa, osserva la Corte come, al fine di assolvere l’onere di provare l’inesistenza soggettiva della operazione per fittizia interposizione di soggetti terzi, ben possa l’A.F. avvalersi – stante il convergente disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, – di “verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti” senza che per l’utilizzabilità dei medesimi sia richiesta l’instaurazione di un previo contraddittorio nei confronti del soggetto cui è riferita la rettifica basata sui dati così raccolti, non potendosi un tale onere desumere, sul piano sistematico ed in via di esegesi, dall’ordinamento tributario (Cass. 13/07/2017, n. 17260; Cass. 18/12/2014, n. 26854).

3. Il quinto motivo denuncia la “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 19 e art. 54, comma 5, violazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 53, comma 3, violazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

A dire dei ricorrenti, la sentenza gravata avrebbe erroneamente ritenuto l’esistenza di un rapporto diretto tra la società contribuente ed i fornitori esteri di autovetture, desumendola da documentazione (concernente viaggi all’estero) inidonea ed insignificante a tal fine.

3.1. Anche tale censura è inammissibile per una duplice ragione.

Innanzitutto, perchè essa attinge uno (e nemmeno il principale) dei plurimi elementi fattuali a carattere indiziario da cui il giudice di appello ha tratto la consapevolezza della società di operare con soggetti interposti: a tal fine, oltre alla descritta circostanza, la gravata sentenza ha valorizzato l’acquisto “sottocosto” dei veicoli commercializzati, le anomale modalità di pagamento (con il rilascio di assegni bancari in bianco con finalità di garanzia), il ritrovamento presso la sede sociale di documenti afferenti l’importazione del bene firmati in bianco (cioè senza l’indicazione del veicolo) dai presunti fornitori nazionali, apparenti importatori.

In secondo luogo, la critica mossa dai ricorrenti, sotto la veste formale dell’errore di diritto, concerne, in realtà, l’apprezzamento di attendibilità e concludenza dei documenti operato dalla Commissione tributaria di secondo grado: ma siffatta valutazione, come è noto, è riservata esclusivamente al giudice del merito ed è estranea alla natura ed alla finalità del giudizio di legittimità.

4. Con il sesto mezzo di gravame, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si deduce “carenza di motivazione per omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti”.

Assume parte impugnante che il giudice dell’appello ha omesso di esaminare “circostanze di fatto decisive che (…) avrebbero portato, magari solo in parte, a conclusioni diverse” circa la presenza di soggetti fittiziamente interposti, circostanze costituite dalla posizione e dalle attività di alcuni fornitori i quali, secondo quanto riportato negli avvisi di accertamento, avrebbero regolarmente adempiuto gli obblighi IVA di carattere sia formale che sostanziale.

4.1. Il motivo è inammissibile: esso non spiega il carattere “decisivo e controverso” del “fatto” non esaminato, presupposto indefettibile, a mente dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per la deduzione in sede di legittimità del vizio motivazionale.

In dettaglio, parte impugnante non illustra quando la posizione dei fornitori indicati abbia costituito materia del contendere tra le parti e sia stata sottoposta al vaglio dei giudici di merito; non chiarisce, inoltre, in quale maniera l’apprezzamento delle posizioni di siffatti fornitori (di cui comunque, a dispetto di quanto opinato, gli avvisi di accertamento, negli stralci trascritti, individuano un ruolo nel sistema fraudolento dell’interposizione fittizia) avrebbe condotto ad un esito della lite diverso e favorevole al contribuente (esito, peraltro, prospettato dallo stesso ricorrente come meramente ipotetico, eventuale e soltanto parziale).

In ultima analisi, la censura finisce con il risolversi nel richiedere a questa Corte un (inaccettabile) riesame delle emergenze istruttorie ed una (altresì non consentita al giudice della nomofilachia) nuova valutazione su questioni di mero fatto.

5. Con il settimo motivo, si rileva la “violazione del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

Con riferimento alla ripresa a tassazione dell’IVA per l’anno 2003, la ricorrente censura il disconoscimento dell’applicabilità del regime del margine D.L. n. 41 del 1995, ex art. 36 per il commercio di autoveicoli usati: sostiene, al riguardo, che l’attestazione ad opera del fornitore della sussistenza dei requisiti per l’applicazione del regime speciale del margine costituisce titolo per il relativo beneficio anche a favore del cessionario, sul quale non può gravare l’onere di condurre indagini sulle precedenti cessioni dei veicoli acquistati e rivenduti.

5.1. Il motivo è infondato.

Sulla questione, ritenuta di massima di particolare importanza, questa Corte ha offerto una parola chiarificatrice con la sentenza, resa a Sezioni Unite, del 12 settembre 2017, n. 21105.

E’ stato in quell’occasione affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di IVA, il regime del margine – previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36 convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole” (principio ribadito da Cass. 11/05/2018, n. 11437; Cass. 14/12/2018, n. 32402; Cass., 17/09/2020, n. 19374).

A tale orientamento – cui va data continuità, non emergendo dalla prospettazione dell’impugnante ragioni per un ripensamento critico si è pienamente conformata la sentenza impugnata, laddove ha ritenuto che per l’applicazione del regime del margine non fossero sufficienti le indicazioni riportate nella fattura di acquisto del bene, “poichè l’onere di provare il possesso effettivo dei requisiti per poter fruire di un regime di favore quale quello particolare del regime del margine, grava unicamente sulla società che voglia avvalersi di esso”.

6. Rigettato il ricorso, il regolamento delle spese del grado segue la soccombenza, con liquidazione operata come in dispositivo alla stregua dei parametri fissati dal D.M. n. 55 del 2014.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.000 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello, ove dovuto, previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 4 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 14 aprile 2021