Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9617 del 13/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/04/2021, (ud. 03/11/2020, dep. 13/04/2021), n.9617

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14540-2015 proposto da:

T.P.G.B., domiciliato in ROMA, VIA

FEDERICO CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato LUIGI MANZI,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARIA LUISA

TERRIN;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2027/2014 della COMM.TRIB.REG. di VENEZIA,

depositata il 09/12/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

03/11/2020 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

Fatto

RITENUTO

CHE:

In data 7.10.2010, B.G., con atto del notaio Dott. T.P.G.B., donava ad B.A. la somma di Euro 999.000,00, importo non assoggettato all’imposta sulle donazioni in quanto inferiore alla franchigia di Euro 1.000.000 prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7 per i beneficiari in linea retta. Nel negozio era stato indicato che, con atto del Notaio Dott. L.S.N.D.S.A. Rep. n. (OMISSIS), vi era stata in data 7.7.2006 una precedente donazione fra le medesime parti. L’Ufficio notificava al Notaio T.P.G.B. un avviso di liquidazione effettuando, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57 il coacervo delle due donazioni; conseguentemente veniva assoggettato a tassazione l’intero importo della donazione di Euro 999.000 in quanto tale donazione, sommata alla precedente, determinava un importo complessivo superiore alla franchigia di Euro 1.000.000, prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7. Il notaio rogante impugnava l’avviso di liquidazione di imposta con irrogazione di sanzioni, ritenendo che la donazione del 7.7.2006 era da considerarsi esclusa dal “coacervo”, in quanto trattavasi di donazione registrata gratuitamente secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57, comma 1, inoltre, il coacervo previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57 non trovava applicazione alle donazioni avvenute in un periodo in cui l’imposta sulle donazioni era stata soppressa (L. n. 383 del 2001, art. 13, comma 1). Il notaio chiedeva anche la non applicazione delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e della L. n. 212 del 2000, art. 10 per le obiettive ragioni di incertezza sull’ambito di applicazione della norma.

La Commissione Tributaria Provinciale di Padova, con sentenza n. 116/4/12, accoglieva il ricorso. L’Agenzia delle entrate appellava la pronuncia, citando la circolare n. 3 del 2008, e ritenendo che gli atti di donazione pregressi rispetto alla L. n. 286 del 2006 rilevavano ai fini della tassazione a prescindere dal periodo nel quale erano stati stipulati ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57, comma 1, sicchè nel calcolo del coacervo andavano considerate tutte le donazioni, comprese quelle effettuate durante il periodo in cui l’imposta sulle donazioni e successioni risultava soppressa. Secondo l’Ufficio, il computo del coacervo valeva solo ai fini della franchigia, sicchè le aliquote andavano applicate esclusivamente sul valore eccedente la stessa. La Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza n. 2027/18/14, accoglieva l’appello, sulla base del rilievo che gli atti di donazione pregressi rilevavano a prescindere dal periodo nel quale erano stati stipulati, non valendo il principio di non retroattività previsto da una norma di rango non costituzionale in quanto lex specialis.

T.P.G.B. ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo tre motivi, illustrati con memorie.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe completamente omesso di pronunciarsi su quanto espressamente eccepito nel provvedimento di secondo grado dall’appellante che aveva evidenziato come l’Ufficio avesse impugnato la sentenza solo per uno dei motivi di accoglimento, avendo omesso di decidere sulla questione relativa alla non applicazione del coacervo alle donazioni avvenute in un periodo in cui l’imposta sulle donazioni era stata abrogata, sicchè sul punto la sentenza era da considerarsi definitiva e non appellata, pertanto, sui capi della sentenza non impugnati si era formato il cosiddetto “giudicato interno”. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe, altresì, omesso di pronunciarsi sulla domanda, anch’essa decisiva per il giudizio, riproposta nelle controdeduzioni in appello, con la quale si evidenziava che la donazione del 7.7.2006 era stata registrata gratuitamente e che, pertanto, il valore di tale donazione doveva comunque essere escluso dal valore globale delle donazioni, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57, comma 1. I giudici di appello avrebbero, inoltre, omesso ogni pronuncia sulla domanda subordinata proposta dal contribuente relativa all’annullamento delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e della L. n. 212 del 2000, art. 10.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, art. 111 Cost., comma 6, in quanto, la sentenza impugnata, nonostante la “complessività della materia” riconosciuta dalla stessa Commissione Regionale, non consentirebbe il controllo sul procedimento logico e sulla “ratio decidendi” enunciata, dal momento che l’applicabilità del coacervo riguarderebbe l’interpretazione e l’applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 dopo però che tale imposta, precedentemente regolamentata dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57 è stata soppressa dalla L. n. 383 del 2001, art. 11, comma 1. Secondo il ricorrente, nel caso concreto, sarebbe evidente l’assenza totale di un iter motivazionale che abbia tenuto conto nella decisione delle allegazioni e argomentazioni difensive del contribuente.

3.Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione della L. n. 212 del 2000, art. 1, commi 1 e 2 e art. 3, dell’art. 11 preleggi, nonchè violazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, e violazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 2, comma 57, atteso che se (come sostiene la Commissione Tributaria Regionale) il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57 sarebbe norma speciale, tale disposizione mai avrebbe potuto, per espressa statuizione della L. n. 212 del 1990, art. 1, comma 1, essere retroattiva. La questione in esame non sarebbe tanto se la L. n. 212 del 1990 sia o non di rango costituzionale, ma semplicemente di interpretare la norma di cui alla L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, e la L. n. 212 del 2000 (e, in particolare, le norme di cui agli artt. 1 e 3) alla luce dei principi generali. I principi enunciati dal Legislatore sarebbero stati del tutto ignorati dalla sentenza impugnata, essendo evidente che gli effetti della nuova imposta (istituita) non potrebbero incidere su atti posti in essere quando l’imposta non c’era e, quindi, il valore della donazione del 7.7.2006 effettuata da B.G. al figlio A., registrata gratuitamente, non aveva alcuna rilevanza ai fini del calcolo della franchigia, tenuto conto che tale donazione, effettuata quando non esisteva alcuna imposta, era fiscalmente irrilevante.

4. Per il principio della “ragione più liquida” (v. Cass. n. 363 del 2019) va esaminato il terzo motivo di ricorso, che va accolto per i principi di seguito enunciati.

Il ricorrente lamenta, denunciando violazione di legge, l’errata interpretazione della norma di cui alla L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, e della L. n. 212 del 2000 (e, in particolare, le norme di cui agli artt. 1 e 3) alla luce dei principi generali. Si sostiene che i principi enunciati dalle suddette norme sarebbero stati del tutto ignorati dalla sentenza impugnata, essendo evidente che gli effetti della nuova imposta (istituita) non potrebbero incidere su atti posti in essere quando l’imposta non c’era e, quindi, il valore della donazione del 7.7.2006 effettuata da B.G. al figlio A., registrata gratuitamente, non aveva alcuna rilevanza ai fini del calcolo della franchigia, tenuto conto che tale donazione, effettuata quando non esisteva alcuna imposta, era fiscalmente irrilevante.

L’assunto è fondato.

Questa Corte è recentemente intervenuta sulla questione in esame, con sentenza n. 727 del 2021, chiarendo se una donazione precedente fiscalmente esente possa avere successivo rilievo ai fini del calcolo della franchigia.

In tema di coacervo relativo alle donazioni, con sentenza n. 11677/17, si era affermato che: “In tema di imposta di donazioni, il valore globale dei beni, al fine della applicatone della franchigia prevista dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 49, (conv. con modif. dalla L. n. 286 del 2006), deve essere determinato tenendo conto anche delle donazioni poste in essere prima della data dei 29.11.2006, poichè il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57, comma 1, deve essere interpretato con riferimento alle donazioni in senso civilistico, atti di liberalità tra donante a favore del donatario, senza che, dunque, possano essere escluse le donazioni poste in essere tra il 25.10.2001 ed il 28.11.2006 solo perchè all’epoca fiscalmente irrilevanti”.

Con la sentenza n. 727 del 2021 citata, la Corte ha rivalutato il suddetto indirizzo, ritenendo l’esclusione dal coarcervo, ex art. 57 cit., delle donazioni registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa, atteso che la considerazione, al fine della individuazione della base imponibile, delle donazioni pregresse esenti, determinerebbe un’applicazione distorta dell’imposta, perchè determina il recupero a tassazione, a posteriori, di un atto che il legislatore fiscale aveva già mostrato di ritenere indifferente, e che il contribuente aveva deliberato percependolo proprio come tale. Oltre al fatto che il recupero, ai fini del cumulo, della donazione pregressa fiscalmente irrilevante non potrebbe trovare giustificazione neppure nel principio generale di capacità contributiva (art. 53 Cost.), dal momento che quest’ultima deve sussistere quando sorge l’obbligazione tributaria, e non prima.

Il Collegio ritiene di condividere tale indirizzo, anche sulla base del rilievo che la circostanza che l’art. 57 faccia generica menzione del termine ‘donazionì non appare univoca nel senso della generale rilevanza, ai fini del cumulo, di tutte indistintamente le donazioni in senso civilistico in qualsiasi momento realizzate, posto che l’autonomia del diritto tributario non raramente si discosta dalla nozione civilistica apparentemente corrispondente, e ciò in ragione delle peculiari finalità pubblicistiche proprie dell’imposizione e del principio costituzionale di capacità contributiva che la pervade.

Ne consegue che il valore della donazione del 7.7.2006 effettuata da B.G. al figlio A., registrata gratuitamente, non ha alcuna rilevanza ai fini del calcolo della franchigia, tenuto conto che tale donazione, effettuata quando non esisteva alcuna imposta, è fiscalmente irrilevante.

5.Dall’accoglimento del terzo motivo di ricorso consegue l’assorbimento delle restanti censure, pertanto la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Le spese di lite di ogni fase e grado, tenuto conto della recente rivalutazione giurisprudenziale di questa Corte delle questioni oggetto di ricorso, vanno interamente compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese di lite di ogni fase e grado.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 3 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 aprile 2021