Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 956 del 17/01/2018

Cassazione civile, sez. trib., 17/01/2018, (ud. 21/06/2017, dep.17/01/2018),  n. 956

Fatto

FATTO E DIRITTO

RILEVATO CHE:

1. Con sentenza n. 44 del 17 novembre 2009 la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP che l’Agenzia delle entrate aveva emesso sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. a conclusione della verifica fiscale condotta nei confronti della società contribuente con riferimento all’anno di imposta 2004, contestando, per quanto ancora qui di interesse, la deduzione di componenti negativi di reddito (nella specie, svalutazione di crediti impliciti nei contratti di leasing finanziario stipulati con la capogruppo Veneto Banca scparl) in misura superiore a quella consentita e, ai soli fini IRAP, l’applicazione di un’aliquota inferiore a quella prevista dalla legge.

1.1. I giudici di appello sostenevano che era corretta l’inclusione tra i componenti negativi di reddito della svalutazione dei crediti impliciti nei contratti di locazione finanziaria stipulati con la capogruppo Veneta Banca, applicandosi nella specie il disposto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, così come modificato della L. n. 549 del 1995 e dal D.Lgs. n. 344 del 2003, e non invece quello di cui al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 66, cui aveva fatto riferimento l’amministrazione finanziaria, e che non potesse farsi alcuna distinzione, da parte della società concedente i beni in leasing, tra i diversi utilizzatori in ragione del differente livello di rischio di ciascuno; che era corretta la deduzione delle minusvalenze passive (corrispondenti alla differenza tra il costo residuo dei beni relativi ai contratti di locazione finanziaria risolti ed il minor prezzo pattuito nella loro rilocazione) effettuata dalla società contribuente con riferimento a tale momento e non a quella della cessione definitiva, attenendosi peraltro alle istruzioni contenute nelle circolari ministeriali n. 137/E del 15/5/1997 e n. 141/E del 4/6/1998; che la società contribuente aveva correttamente applicato l’aliquota IRAP del 4,25%, così come indicato nelle stesse istruzioni alla compilazione del relativo modello.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui replica l’intimata con controricorso e memoria depositata ia sensi dell’art. 380 bis c.p.c., comma 1.

CONSIDERATO CHE:

1. Con il primo motivo di ricorso, con cui viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, commi 3 e 4, la ricorrente sostiene che i giudici di appello avevano erroneamente ritenuto corretto l’operato della società contribuente che aveva incluso nell’ammontare dei crediti risultanti in bilancio, cui applicare la percentuale di svalutazione prevista dalla disposizione censurata, anche i crediti impliciti nei contratti di leasing finanziario, che invece andavano esclusi in quanto caratterizzati da modesto se non, addirittura, inesistente rischio.

2. Così sunteggiato il primo motivo di ricorso, va preliminarmente rigettata l’eccezione, sollevata dalla controricorrente, di inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza del medesimo, incentrata sulla mancata riproduzione integrale dei passaggi della motivazione della sentenza impugnata; eccezione palesemente infondata, sia perchè l’autosufficienza del ricorso va rapportata al contenuto degli atti cui questa Corte non ha accesso, tra i quali non è di certo inscrivibile la sentenza impugnata, stante peraltro il corretto assolvimento da parte della ricorrente dell’obbligo di produzione della stessa ai sensi dell’art. 369 c.p.c., sia perchè, in ogni caso, il contenuto della sentenza che la controricorrente deduce essere stato omesso nell’esposizione del motivo in esame non si configura affatto come necessario ai fini della valutazione della fondatezza delle ragioni di impugnazione.

3. Nel merito, osserva il Collegio che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, comma 3, dispone, nella parte che qui viene in rilievo, che “Per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio”, prevedendo specificamente il successivo comma 4 che “Per gli enti creditizi e finanziari nell’ammontare dei crediti si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria”.

3.1. Come reso evidente dal tenore letterale delle citate disposizioni, le stesse non operano, nè consentono di operare alcuna distinzione, ai fini della deducibilità dei crediti in esame (nella misura percentuale tassativamente indicata), in base al rischio di realizzazione degli stessi, come sostiene la ricorrente, apparendo peraltro contraddittoria l’argomentazione svolta dalla difesa erariale laddove sostiene che nella fattispecie i crediti sarebbero comunque caratterizzati da “modesto” rischio, così finendo per attribuire rilevanza anche al grado di rischio dei crediti risultanti in bilancio, secondo un non consentito ed arbitrario criterio di individuazione dei crediti fiscalmente rilevanti.

3.2. E’ indubbio che le norme tributarie risentono della corretta applicazione dei principi legali che soprassiedono alla formazione del bilancio, rinvenibili nel codice civile, ed infatti in tema di “svalutazione crediti” questa Corte ha già avuto modo di affermare (Cass. n. 13458 del 2015) che, “dovendo il “bilancio” rappresentare “in modo veritiero e corretto” sia “la situazione patrimoniale” che quella “finanziaria”” (artt. 2423 e 2423 bis c.c.) “per i “crediti compresi nell’attivo circolante” è necessario rappresentare, oltre il loro “valore” nominale (o di “acquisizione”), anche quello “presumibile di realizzazione”, onde, per i crediti che si presume di realizzare ad un “valore” inferiore a quello nominale o di acquisizione, deve essere rappresentata (nella voce apposita del “conto economico”) la corrispondente “svalutazione”” (artt. 2425 e 2426 c.c.), cosicchè “Dal punto di vista fiscale, invece, le “svalutazioni” dei crediti riscontrate nell'”esercizio” di riferimento del bilancio (e riprodotte in questo) non sono “deducibili” sempre e nella loro integralità”.

E’ altrettanto vero, però, che nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non fa questione di correttezza dei dati riportati nel bilancio societario, ma soltanto di rilevanza ai fini fiscali dei crediti indicati nel medesimo, in relazione ai quali si è già detto che le disposizioni censurate non consentono di operare distingui in ordine al grado di rischiosità del credito.

4. Dalle superiori considerazioni discende l’infondatezza del motivo in esame che contrasta con il principio secondo cui, in tema di svalutazione dei crediti, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, commi 3 e 4, consente agli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. n. 87 del 1992 di dedurre in ciascun esercizio il valore dei crediti impliciti nei contratti di locazione finanziaria risultanti in bilancio, nella misura percentuale prevista al comma 1 del citato art. 106 TUIR, non influendo sul plafond di deducibilità di tali crediti il grado di rischiosità degli stessi, anche desunto dalla tipologia dei soggetti debitori (ovvero, distinguendo, come nel caso di specie, tra soggetti ricompresi o meno nel sistema bancario).

5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 101 e 102, sostenendo che aveva errato la CTR nell’annullare la ripresa a tassazione di minusvalenze passive non realizzate pur in assenza dei requisiti richiesti dalle disposizioni censurate.

5.1. Osserva la ricorrente che nel caso di specie le minusvalenze erano quelle risultanti dalla differenza tra il costo residuo dei beni mobili concessi in locazione finanziaria ad utilizzatori inadempienti (che aveva comportato la risoluzione dei relativi contratti) e quello previsto nei nuovi contratti di locazione e che esse potevano essere dedotte soltanto allo scadere della seconda locazione, nel caso in cui il cliente avesse esercitato il diritto di riscatto del bene, e nella misura risultante a quel momento, posto che, in base al combinato disposto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 1, e art. 86, comma 1, lett. a), b) e c), (nel testo post riforma del 2004), la deducibilità delle minusvalenze è consentita solo nelle ipotesi – nessuna delle quali sussistente nel caso di specie – che i beni siano ceduti a titolo oneroso o assegnati ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

5.2. La controricorrente ha contestato tale tesi sostenendo che per le società finanziarie, come la Claris Leasing s.p.a., i cui contratti hanno causa finanziaria (come riconosciuto dalle Sezioni unite di questa Corte nella sentenza n. 65 del 1993) ed in cui la contabilizzazione avviene mediante il c.d. metodo finanziario, i beni locati con contratti di locazione finanziaria sono fiscalmente equiparati ai crediti, sia in ragione della causa del contratto cui ineriscono, sia in applicazione dei principi contabili internazionali, cosicchè tali società sono soggette alle disposizioni di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 7, e art. 106, comma 4, ovvero alle disposizioni in materia di svalutazione dei crediti, come pure riconosciuto dall’amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 137/E del 15/05/1997.

6. Il motivo è infondato e va rigettato.

7. Invero, non coglie nel segno l’Agenzia ricorrente laddove ritiene che la fattispecie sia regolata dalle disposizioni sull’ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria, contenute nell’art. 102, comma 7, TUIR, (che consente all’impresa concedente di dedurre in ciascun esercizio tali quote nella misura che risulta dal piano di ammortamento finanziario), disconoscendo l’equiparazione ai fini fiscali dei contratti di locazione finanziaria ai crediti impliciti, ai sensi dell’art. 106, comma 4, TUIR, così come peraltro ripetutamente ribadito in diversi documenti di prassi, citati dalla stessa CTR, ma del tutto ignorati dalla ricorrente.

Già nella circolare n. 137/E del 15/05/1997 il Ministero dell’Economia e delle Finanze affermava che “le svalutazioni dei crediti impliciti relativi a contratti di locazione finanziaria, operate attraverso rettifiche di valore delle immobilizzazioni materiali oggetto dei contratti stessi, sono equiparate alle svalutazioni dei crediti previste dal comma 3 dell’art. 71 del TUIR (ora art. 106), a condizione che le immobilizzazioni materiali oggetto della svalutazione rientrino fra quelle ammortizzate con il metodo finanziario di cui all’art. 67, comma 8, dello stesso TUIR (ora 102, comma 7)” e “ciò in quanto, anche se nelle voci dello stato patrimoniale delle società di locazione finanziaria è indicato il valore del bene dato in leasing, tuttavia esso è considerato un credito implicito ai sensi dell’art. 71) ora art. 106), comma 4, del TUIR”.

Nella risoluzione n. 175/E del 12/08/2003 l’Agenzia delle Entrate ha espressamente affermato che solo per il leasing finanziario “il costo dei beni potrà essere preso a base per il calcolo della svalutazione dei crediti deducibili ai sensi dell’art. 71, comma 3, del TUIR, in applicazione del principio contenuto nel comma 4 del medesimo art. 71, perchè quest’ultima norma si applica – stante il tenore letterale della stessa – solo ai contratti di locazione finanziaria”, rilevando nel contempo la difficoltà di operare una distinzione tra leasing operativo e leasing finanziario (che la circolare n. 141/E del 4/06/1998 aveva effettuato richiamando il principio contabile internazionale n. 17 dell’IAS, punto 8, secondo cui “un leasing è classificato come finanziario se trasferisce, sostanzialmente, tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà”, mentre “è classificato come operativo se, sostanzialmente, non trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà”), non essendo rinvenibile nella normativa tributaria una definizione specifica della locazione finanziaria (attualmente invece contenuta nell’art. 1, comma 136, della “Legge annuale per il mercato e la concorrenza”, n. 124 del 2017, in base al quale “Per locazione finanziaria si intende il contratto con il quale la banca o l’intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’art. 106 del testo unico di cui al D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto. Alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha diritto di acquistare la proprietà del bene ad un prezzo prestabilito ovvero, in caso di mancato esercizio del diritto, l’obbligo di restituirlo”), tant’è che la prassi amministrativa era stata indotta ad assumere la distinzione evincibile dalla L. 2 maggio 1976, n. 183, art. 17, che caratterizza l’operazione di leasing finanziario rispetto alle altre forme di locazione” (id est, la locazione operativa) “per la presenza dell’opzione di acquisto finale del bene a favore dell’utilizzatore”.

8. Da tali argomentazioni, che il Collegio condivide, discende che le minusvalenze risultanti dalla differenza tra il costo residuo dei beni mobili concessi in locazione finanziaria ad utilizzatori inadempienti (con conseguente risoluzione dei relativi contratti) e quello previsto nei nuovi contratti di locazione, costituiscono perdite su crediti impliciti nei predetti contratti, ex art. 106, comma 4, TUIR, “deducibili a norma dell’art. 101” (così al comma 2 del citato art. 106, ovvero “se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su

crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 182-bis o un piano attestato ai sensi del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 67, comma 3, lett. d), o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni”. Nella specie, risulta che i contratti di locazione finanziaria erano stati risolti e, come affermato dalla stessa ricorrente (pag. 5 del ricorso), la società contribuente, ottenuta la disponibilità dei beni, li aveva concessi in locazione a terzi, cosicchè non può esservi dubbio che la stessa non potendo più chiedere l’adempimento, il credito implicito di quel contratto deve ritenersi con certezza perduto.

9. Con il terzo motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 16, comma 3, L.R. Veneto n. 34 del 2002, art. 3, L.R. Veneto n. 38 del 2003, art. 2, L. n. 289 del 2002, art. 3, comma 1, lett. a), L. n. 350 del 2003, art. 2, commi 21 e 22 e L. n. 311 del 2001, art. 1, commi 61 e 175 e viene chiesta l’affermazione del seguente principio: “la maggiorazione dell’aliquota IRAP prevista dalla L.R. Veneto n. 38 del 2003, art. 2, sospesa per effetto del disposto della L. n. 289 del 2002, art. 3, comma 1, lett. a), è applicabile all’anno di imposta 2004 per effetto del disposto della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 175”;

10. Il motivo è fondato e va accolto nei limiti e per le ragioni di seguito indicate.

11. Questa Corte ha affermato, in casi del tutto analoghi a quello qui vagliato e con un orientamento consolidato e reiteratamente ribadito (v. Cass. n. 21327 del 2013, n. 17017 e n. 26263 del 2014, n. 3574 e n. 15123 del 2015, n. 2453 del 2016, n. 2412 del 2017, con riferimento alle leggi emanate in materia dalla Regione Veneto, e Cass. n. 18003 del 2016, con riferimento alle leggi della Regione Lombardia, ma sulla base delle medesime petizioni di principio, che questo Collegio condivide ed al quale occorre dare continuità e la cui reiterata affermazione esime questo Collegio dal ripetere in questa sede i diversi passaggi argomentativi), che “In tema di Irap, la facoltà delle Regioni di variare l’aliquota applicabile ai soggetti di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 6 e 7, fino ad un massimo di un punto percentuale, ai sensi dell’art. 16, comma 3, del medesimo D.Lgs., è funzionale ad obiettivi di autonomia e decentramento fiscale, coerentemente ai quali deve essere interpretato anche il disposto della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 3, comma 1, lett. a), che, nel sospendere l’efficacia degli aumenti dell’aliquota Irap deliberati dalle Regioni successivamente al 29 settembre 2002 e non confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002, ha voluto, comunque, limitare l’effetto sospensivo solo a quelle maggiorazioni che determinassero, e nella misura in cui determinassero, il superamento dell’aliquota in vigore per l’anno 2002”, con la conseguenza che in luogo dell’aliquota del 5,25 percento, prevista dalla L.R. Veneto 9 gennaio 2003, n. 38, art. 2, per l’anno di imposta 2004 (che rileva nella specie), deve applicarsi l’aliquota prevista per l’anno di imposta 2002 ritenendo quindi che, “in luogo dell’aliquota del 5,25 percento, prevista dalla L.R. Veneto 9 gennaio 2003, n. 38, art. 2, per l’anno di imposta 2004, e dalla L.R. Veneto 22 novembre 2002, n. 34, art. 2, per l’anno di imposta 2003, dovesse applicarsi l’aliquota del 4,75 percento, confermativa di quella prevista per l’anno 2002 (D.Lgs. n. 446 del 1997, ex art. 45, comma 2, come modificato dalla L. n. 488 del 1999, art. 6,comma 17, lett. b), c.d. Finanziaria 2000) piuttosto che quella ordinaria del 4,25”;

12. Pertanto, rilevata l’indifferenza ai fini della decisione del presente ricorso, avente ad oggetto esclusivamente l’IRAP relativa all’anno di imposta 2004, delle disposizioni contenute nelle leggi finanziarie 2005 e 2006, cui pure la ricorrente ha fatto riferimento, il motivo va accolto stabilendosi che nella fattispecie è applicabile l’aliquota del 4,75 per cento, con decisione di merito che questa Corte può senz’altro adottare ex art. 384 c.c., comma 2, ultima parte, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto.

13. In estrema sintesi, vanno rigettati il primo e secondo motivo di ricorso e va accolto il terzo, nei limiti di cui in motivazione, con cassazione della sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, senza rinvio.

14. Le spese, stante la complessità e novità delle questioni trattate, peraltro risolte sulla base di una giurisprudenza sopravvenuta al giudizio di merito, vanno integralmente compensate tra le parti.

PQM

rigetta il primo e secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dispone applicarsi l’aliquota del 4,75 per cento all’IRAP dovuta dalla società contribuente (Ndr: testo originale non comprensibile).

Così deciso in Roma, il 21 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 17 gennaio 2018