Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9467 del 12/04/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 12/04/2017, (ud. 25/01/2017, dep.12/04/2017),  n. 9467

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 5529-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

OMS COMMERCIALE FUORISTRADA SRL, in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA DI PRISCILLA

4, presso lo studio dell’avvocato STEFANO COEN, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato DAVIDE DRUDA giusta delega a

margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1/2011 della COMM.TRIB.REG. del VENETO

depositata il 10/01/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

25/01/2017 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato MELONCELLI che si riporta agli

atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato DRUDA che ha chiesto

l’inammissibilità in subordine rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza n. 01/18/11, depositata il 10.01.2011 e non notificata, ha confermato la prima decisione che aveva annullato gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento emesse per gli anni di imposta 2003 e 2004, per IVA, IRPEG ed IRAP nei confronti della società O.M.S. Commerciale Fuoristrada SRL, operante nel settore del commercio degli autoveicoli, con riferimento ad acquisti di autoveicoli contestati dall’Amministrazione come operazioni soggettivamente inesistenti.

Le riprese erano conseguite ad un processo verbale di constatazione del 21.10.2002: secondo l’Amministrazione la contribuente aveva acquistato alcuni autoveicoli da operatori nazionali che erano risultati essere soggetti fittizi (cd. cartiere), privi di una struttura organizzativa tale da realizzare l’oggetto sociale e la cui unica finalità era quella di consentire, mediante la emissione di fatture false, l’indebita detrazione di IVA con frode allo Stato.

2. Il secondo giudice ha affermato che non era emersa in modo univoco la consapevolezza da parte della società acquirente dell’illiceità del meccanismo a monte dell’acquisto, necessaria per escludere il diritto a detrazione e ha richiamato il decreto di archiviazione del GIP di Padova; ha escluso, recependo le conclusioni del consulente tecnico che si versasse in una situazione di antieconomicità delle operazioni; ha ritenuto gli altri elementi offerti dall’Amministrazione come privi della qualità di indizi e ricordato che gli acquisti in contestazione riguardavano 27 auto in due anni, su un totale di 442 operazioni.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione su quattro motivi, ai quali la contribuente replica con controricorso corroborato da memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo e con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 18, 19 e art. 21, comma 7, e art. 2697 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Nel primo caso per avere erroneamente ritenuto la CTR che fosse la Amministrazione a dover fornire la prova della mala fede della contribuente ed avere fatto mal governo del principio dell’onere della prova in ordine allo stato soggettivo della parte privata.

Nel secondo caso per avere erroneamente ritenuto la CTR che la buona fede dovesse consistere nella mera ignoranza di partecipare ad una frode, piuttosto che nella incolpevole ignoranza della falsità delle fatture.

1.2. Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 654 c.p.c., (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) per avere la CTR fondato erroneamente il convincimento dell’assenza di prova della consapevole partecipazione alla frode anche sulla considerazione che era intervenuta sulla vicenda una archiviazione in sede penale ed avere esteso l’efficacia del giudicato penale senza alcuna valutazione specifica in ordine alla sussistenza dei requisiti e dei limiti di applicazione della norma in esame.

1.3. Con il quarto motivo si denuncia la insufficiente motivazione da parte della CTR sul fatto controverso e decisivo per il giudizio della ignoranza della inesistenza soggettiva delle fatture ed si indicano una serie di elementi che non sarebbero stati valutati o correttamente valutati (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

2.1. I motivi primo, secondo e terzo possono essere trattati insieme per connessione, sono fondati e vanno accolti nei termini di seguito precisati.

2.2. Giova rimarcare che, nel caso in esame, non è in discussione la natura soggettivamente inesistente delle operazioni oggetto della ripresa fiscale, ma la consapevolezza da parte della società verificata di avere partecipato ad un meccanismo di frode messo in atto dall’alienante e l’assolvimento dell’onere della relativa prova.

2.3. Osserva la Corte che, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini IVA ed IRPEG, in quanto relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. sent. n. 428/2015, n. 28683/2015, n. 12802/2011).

2.4. Sul punto la Corte europea ha più volte ribadito che se – tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura, o comunque a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione – tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante, o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che – secondo la Corte di Lussemburgo – spetta al giudice del rinvio verificare (C. Giust. 6.12.12, cit.; 31.1.13, cit.).

2.5. Ciò premesso, non può revocarsi in dubbio che l’Amministrazione possa fornire la prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 (analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 39, comma 1, lett. d), e mediante elementi indiziari (cfr. Cass. 21953/07; Cass. 9108/12; 15741/12, in motivazione; 23560/12; 27718/13; 20059/2014; nello stesso senso C. Giust. 6.7.06, C- 439/04, C. Giust., 21.2.06, C-255/02; C. Giust. 21.6.12, C -80/11; C. Giust. 6.12.12, C- 285/11; C. Giust. 31.1.13, C642/11).

2.6. Questa Corte di recente ha considerato che in alcuni casi “l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. n. 24490/2015), rimarcando che tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza appunto di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’Amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi (tra varie, Cass. n. 20059/2014, n. 15044/2014, n. 5404/2016).

2.7. Nel caso in esame la CTR non ha dato corretta applicazione a detti principi.

2.8. Invero il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l’atto impositivo, in applicazione dei predetti principi, avrebbe dovuto valutare, con giudizio di fatto censurabile in cassazione solo per vizi attinenti alla congruità ed alla coerenza logica della motivazione, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l’atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza e, successivamente, valutare gli elementi probatori a discarico offerti dalla contribuente.

2.9. Come evidenziati nel ricorso (fol. 19/20) numerosi erano gli indizi offerti dall’Amministrazione a sostegno della consapevole partecipazione della contribuente ad operazioni frodatorie:

segnatamente, la contribuente acquistava esclusivamente da operatori nazionali e rivendeva a privati; gli acquisti avvenivano solo a seguito delle richieste di acquisto da parte di clienti italiani o sulla base di proposte di vendita fatte dagli stessi fornitori (risultati essere cartiere); il meccanismo era antieconomico nel suo complesso perchè in molti casi il prezzo di vendita praticato dall’OMS ai propri clienti, al netto dell’IVA, era inferiore al prezzo intracomunitario di acquisto dell’auto da parte del fornitore italiano presso il fornitore comunitario; le autovetture fornite alla OMS venivano trasportate dallo stesso fornitore che le andava a prelevare nei paesi comunitari di origine e le consegnava presso i saloni della OMS; le autovetture venivano pagate dalla OMS ai propri fornitori nelle stesse date in cui questi pagavano il fornitore estero.

2.10. La CTR, che pure ha richiamato tali indizi, si è limitata ad esaminare solo il profilo dell’antieconomicità, escludendone la rilevanza sulla scorta di una consulenza che, dal tenore della sentenza stessa, sembra essere fondata su dati desunti dalla rivista Eurotax per modelli astrattamente considerati e non sulle effettive caratteristiche degli autoveicoli compravenduti, come puntualmente denunciato la ricorrente; ha, quindi, qualificato apoditticamente come “meri elementi di sospetto” tutti gli altri indizi offerti dall’Amministrazione senza motivazione alcuna ed ha recepito, quello che sembra essere l’unico elemento a discarico offerto dalla società, e cioè la statuizione conclusiva del decreto di archiviazione, senza assolvere l’onere valutativo che le competeva (v. sub. 3.3).

2.11. Ne consegue la fondatezza dei motivi primo, secondo e quarto.

3.1. Il terzo motivo è infondato.

3.2. Premesso che come questa Corte ha già avuto modo di affermare, nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari non spiega l’effetto del giudicato, ma è un semplice elemento di prova ed il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificare la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva (cfr. Cass. n. 10578/2015, 2938/2015), va rilevato che nel caso in esame è stato preso in considerazione un decreto di archiviazione penale, privo per sua natura di definitività, e la CTR lo ha in esame così come altri elementi indiziari sottopostile, dimostrando di non avergli attribuito l’efficacia di un giudicato.

3.3. Va tuttavia sottolineato che la CTR, essendosi limitata a richiamare il contenuto testuale del provvedimento di archiviazione, in maniera palese non ha assolto all’onere valutativo che le competeva con riferimento allo specifico ambito tributario ed alle regole giuridiche che lo disciplinano, come censurato correttamente nel quarto motivo, accolto.

4.1. Conclusivamente, il ricorso va accolto sui motivi primo, secondo e quarto, infondato il terzo; la sentenza impugnata va cassata e va rinviata alla CTR del Veneto per il riesame alla luce dei principi prima espressi e per la puntuale motivazione sugli elementi costituenti il compendio probatorio esposto dall’Amministrazione finanziaria, sulle risultanze istruttorie complessive e sugli elementi a discarico offerti dalla ricorrente originaria, oltre che per la statuizione sulle spese del presente giudizio.

PQM

accoglie il ricorso sui motivi primo, secondo e quarto, infondato il terzo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto in altra composizione per il riesame e per la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 12 aprile 2017

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