Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 935 del 17/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 17/01/2020, (ud. 09/10/2019, dep. 17/01/2020), n.935

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 28932/2015 RG, proposto da:

S.A., rappresentato e difeso dall’avv.to Fabio Pace, in

virtù di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliato

presso quest’ultimo, in Milano, Corso di Porta Romana n. 89/b.

– ricorrente-

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza n. 6600/1/14, depositata il 05/11/2014, non

notificata, della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (di

seguito, per brevità CTR);

Udita la relazione svolta dal Consigliere Rosita d’Angiolella nella

camera di consiglio del 9 ottobre 2019.

Fatto

RITENUTO

CHE:

S.A., ex dirigente ENEL iscritto al fondo di pensione denominato (OMISSIS) ((OMISSIS)), impugnò il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria avverso l’istanza di rimborso Irpef, a suo dire indebitamente ritenuta alla fonte, sull’importo erogato a titolo di corresponsione anticipata della pensione integrativa prevista dall’accordo nazionale del 16 maggio 1985.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma (di seguito, per brevità, CTP), accoglieva il ricorso del contribuente con decisione che veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio (di seguito, per brevità, CTR) che rigettava l’appello proposto dall’Ufficio.

Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate.

Con sentenza n. 23073 del 2012, veniva accolto parzialmente il ricorso, con rinvio ad altra sezione della CTR, richiamandosi il principio di diritto enunciato con Cass. S.U. n. 13642 del 2011, secondo cui la ritenuta del 12,50% doveva ritenersi applicabile solo sulle somme rinvenienti dalla liquidazione del cd. rendimento netto, imputabile alla gestione del mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

La CTR adita dal contribuente in sede di riassunzione, con la sentenza di cui in epigrafe, accoglieva l’appello dell’Ufficio, quindi, dichiarava non dovuto il rimborso delle somme, in quanto “(…) il contribuente non ha dato prova dell’esattezza di calcoli relativi alla determinazione delle somme assolutamente spettantigli, limitandosi ad indicare tali calcoli in un prospetto di parte che, come tale, non può assurgere a livello di prova; si tratta infatti di un conteggio senza il crisma dell’ufficialità mentre tale determinazione avrebbe potuto legittimamente provenire unicamente dall’Enel, il quale solo avrebbe potuto ricavare e contabilizzare il cosiddetto rendimento derivante dall’impiego sul mercato finanziario delle somme via via accantonate su cui applicare l’aliquota del 12,50%, L.n. 482 del 1985, ex art. 6,(…)”.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidandosi a sette motivi.

L’Agenzia delle Entrate non si è difesa depositando “atto di costituzione” al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

In prossimità dell’udienza camerale, S.A. ha depositato memoria ex art. 380 bisl c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Con il primo motivo d’impugnazione, il ricorrente lamenta, in relazione, all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 482 del 1995, art. 6, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, del D.L. 31 dicembre 1986, n. 669, art. 1, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 16 e 17, assumendo che, avuto riguardo al fatto che il capitale (OMISSIS) è frammisto a tutto il patrimonio operativo Enel, avrebbe errato il giudice di rinvio nel ritenere, anche alla stregua del principio di diritto esposta nell’ordinanza di rinvio di questa Corte, che, nell’ipotesi in cui il contribuente è già iscritto al fondo di previdenza in epoca precedente al 1993, il regime fiscale di cui al L. n. 482 del 1985, art. 6, possa applicarsi al rendimento di polizza della (OMISSIS) solo se ottenuto attraverso la gestione del capitale accantonato sul mercato.

Con il secondo, deduce la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2697, 115,167 c.p.c., e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, norma quest’ultima di cui assume la violazione anche nel terzo motivo di gravame in combinato disposto con il D.Lgs. cit., art. 63, per aver considerato non assolto l’onere probatorio da parte del contribuente e per non aver attivato i poteri istruttori d’ufficio.

Con il quarto motivo, denuncia l’illegittimità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., e art. 163 c.p.c., nn. 4 e 5, relativamente alle argomentazioni esposte dal giudice a quo sui mezzi istruttori offerti dal contribuente.

Con il quinto motivo, impugna la sentenza in epigrafe per omesso esame su un fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell’individuazione della tipologia di rendimento in base alla documentazione allegata (certificazione Enel, perizia, controdeduzioni di cui alle memorie), vizio che denuncia anche con il sesto motivo, per la mancata quantificazione del rendimento.

Con il settimo motivo, denuncia la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63,artt. 384 e 392 c.p.c., per aver violato il principio di diritto esposto nell’ordinanza di questa Corte che ha cassato con rinvio la precedente sentenza della CTR.

Tutti i motivi di ricorso, esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi ed in quanto reiteranti le stesse argomentazioni difensive, devono essere rigettati per le ragioni qui di seguito esposte.

La tesi sostenuta dal ricorrente nel primo motivo e che rappresenta il filo conduttore di tutte le censure, secondo cui il principio affermato dalle Sezioni Unite andrebbe sezionato distinguendo, da un lato, il fondo (OMISSIS) (il cui rendimento di polizza sarebbe da ritenere comunque sottoposto al regime fiscale di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, ancorchè non ottenuto attraverso la gestione del capitale accantonato sul mercato) e, dall’altro, il fondo denominato (OMISSIS) (al quale soltanto andrebbe correlato il riferimento al rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato), risulta inconferente alla luce delle argomentazioni che seguono.

Occorre anzitutto rammentare che, a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base al CCNL 16 maggio 1985, art. 12, comma 4, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986 (16 aprile 1986), a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c. d. (OMISSIS), ovvero (OMISSIS)) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a (OMISSIS), Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.

E’ incontestato che S.A. che si è iscritto al Fondo anteriormente al 1993.

Ciò posto, secondo i principi di questa Corte consolidatisi proprio a seguito della sentenza delle Sez. U. 22 giugno 2011, n. 13642, richiamata più volte sia dalle parti che dalla sentenza impugnata, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

E’ altresì principio consolidato, che il trattamento tributario dei “vecchi” iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

Sul punto, la successiva ed attuale giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass. 2 marzo 2018 n. 4941) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale il più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario, o comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento. Il rendimento in questione non deve necessariamente derivare da investimenti derivanti dal mercato finanziario (valori immobiliari, strumenti finanziari, etc.) ma può comprendere anche gli investimenti diretti verso altri tipi di mercato (cfr. Cass. n. 10825 del 2017, n. 15853 del 2018, n. 27610 del 2018).

Pertanto, l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, (con aliquota del 12,50%), si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dal t.u.i.r., art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora art. 45), comma 4, con applicazione analogica dell’art. 6, suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.

Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra (OMISSIS) e (OMISSIS).

Resta dunque confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,50% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi ((OMISSIS), poi (OMISSIS)) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

La CTR ha fatto, dunque, buon governo dei principi esposti che, applicati alla fattispecie concreta, hanno consentito ai giudici capitolini di escludere che vi fosse stata la prova di un impiego sul mercato di capitali accantonati e, quindi, di escludere che il rendimento (derivante da un impiego interno dei capitali stessi) fosse da assoggettare ad un’aliquota minore.

Risulta, dunque, rettamente applicato il principio di diritto al quale la CTR, in sede di rinvio, era tenuta ad uniformarsi, secondo cui il fondo previdenziale Enel ((OMISSIS)) è sottoposto all’aliquota più favorevole del 12,50% prevista per i redditi di capitali solo per la parte di fondo impiegata sul mercato, con l’onere probatorio gravante esclusivamente sul contribuente che chiede il rimborso.

Si evidenzia in relazione alle censure proposte con gli ultimi tre motivi, che la Commissione tributaria regionale, non ha affatto omesso ma ha ben tenuto conto nella sua motivazione del se le somme corrisposte provenissero o meno da un effettivo investimento “nel mercato di riferimento” da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento. Ed invero, facendo corretta applicazione dei principi in materia di onere probatorio – nella parte in cui ha specificato che grava, sul contribuente che impugna un’istanza di rimborso l’onere di provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati finanziari di riferimento – ha ritenuto che i documenti allegati dal contribuente non fosse sufficiente allo scopo. Quanto alla certificazione Enel, di cui il ricorrente si duole del mancato esame nonchè dell’irrilevanza datane dal giudice di rinvio, questa Corte ha più volte chiarito che tale documentazione non è idonea ad assolvere l’onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l’accertamento del suo diritto al rimborso poichè, non contiene alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (cfr. Cass. 15/03/2017 n. 13278; 16/03/2017 n. 13281; Cass. n. 9246 del 2019).

Inconferente appare l’ulteriore censura del ricorrente relativa al mancato – ed in quanto tale illegittimo – uso del potere istruttorio ufficioso del giudice (del D.Lgs. 31 dicembre 2012, n. 546, ex art. 7, che il ricorrente assume applicabile al giudizio di rinvio D.Lgs. cit., ex art. 63, comma 3), al fine dell’accertamento dell’an e del quantum dell’effettivo rendimento. Questa Corte ha da tempo chiarito che il meccanismo di attivazione dei poteri istruttori ex officio ha funzione meramente integrativa, nel senso che solo laddove sussista una situazione di obiettiva di incertezza, per l’impossibilità di acquisire aliunde i documenti (come quando una parte non può conseguire documenti in possesso dell’altra), è consentito l’esercizio del potere di disporre d’ufficio l’acquisizione dei documenti (Cass. 20/01/2016 n. 955).

Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso va rigettato in tutti i suoi motivi.

Nulla si dispone in ordine alle spese del presente giudizio, non avendo l’Agenzia delle Entrate svolto attività difensiva. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Nulla per le spese di giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n.. n. 115 del 2002, art. 13, comma quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 9 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 17 gennaio 2020