Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9321 del 21/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/05/2020, (ud. 09/04/2019, dep. 21/05/2020), n.9321

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GILOTTA Bruno – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11948/2013 proposto da:

O.R., rappresentato e difeso dagli avvocati Nicoletta

Vannini del foro di Bergamo e Sebastiano Ribaudo, presso il cui

studio in via Lucrezio Caro n. 62, Roma, è domiciliato

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato;

– controricorrente –

per l’annullamento della sentenza n. 145/66/12 emessa inter partes il

14/11/2012 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia,

sez. staccata di Brescia che, confermando la sentenza della

Commissione Tributaria Provinciale, ha confermato il rifiuto

dell’istanza di rimborso i.r.a.p. avanzata dal contribuente per gli

anni dal 2003 al 2007.

Fatto

RILEVATO

CHE:

Con istanze depositate fra il 2004 e il 2009 O.R., medico ortopedico, domandò il rimborso dei versamenti i.r.a.p. effettuati negli anni dal 2003 al 2007 per l’importo complessivo in somma capitale di Euro 14.906,57, al netto delle compensazioni, sostenendo l’insussistenza dell’obbligazione tributaria.

A seguito del silenzio rifiuto dell’Ufficio, proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, deducendo che per gli anni dal 2003 al 2007 “aveva esercitato l’attività di medico senza l’ausilio di elementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, nè collaboratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo, e utilizzando per l’esercizio della suddetta attività beni strumentali limitati, come indicati nel libro cespiti allegato”.

L’ufficio resisteva all’impugnazione, sostenendo, sulla base degli elementi desumibili dalle dichiarazioni fiscali e dagli studi di settore, l’esistenza di una struttura organizzativa solida e comunque eccedente il minimo indispensabile per l’esercizio della professione medica, per la disponibilità di uno studio destinato esclusivamente all’esercizio dell’attività, per le spese relative all’immobile, per spese per quote di ammortamento di beni strumentali.

La Commissione tributaria provinciale rigettò il ricorso, ritenendo che “… il ricorrente fosse, nel periodo in questione, un professionista che si avvaleva, in modo autogestito, di una organizzazione basata sull’impiego di locali, di collaboratori- sostituti, di mezzi di accertamento sanitario, di documentazione e di comunicazione. L’assunto è confermato dal livello dei dati reddituali (oltre 90 mila Euro), dalle quote di ammortamento (una media di 3.000 Euro), specie relative agli immobili (da 2 a 3 mila Euro), consumi (2 mila Euro in media) e spese documentate (media superiore ad 8 mila Euro)”.

Contro la sentenza ha proposto appello il contribuente che, richiamati i principi regolatori della materia, ha insistito per l’insussistenza dei presupposti applicativi dell’1.r.a.p., essendosi avvalso di beni strumentali di uso comune negli studi medici e di valore complessivo modesto, comprensivo del valore dell’autovettura, per il rapporto molto basso fra i costi dei beni strumentali e i compensi realizzati, l’alta percentuale di resa oraria del professionista rispetto all’ammortamento del bene strumentale e al valore dello stesso, a dimostrazione della preponderante incidenza della prestazione intellettuale.

La Commissione tributaria regionale, con la sentenza qui impugnata, ha confermato la sentenza della Commissione tributaria provinciale, che ha ritenuto “pienamente condivisibile” emergendo, “dall’esame della documentazione in atti, presenti tutti quegli elementi, quali gli ammortamenti, le spese documentate ed i compensi a terzi, che in misura significativa sono indicativi di una organizzazione che travalica l’apporto meramente personale”.

Ricorre il contribuente deducendo:

“nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e all’art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1”;

“violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2 e 3”;

“omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione su fatto controverso e decisivo ex art. 360 c.p.c., n. 5″.

Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis c.p.c..

Diritto

CONSIRERATO

CHE:

I primi due motivi del ricorso, che attengono tutti alla motivazione dei presupposti impositivi dell’i.r.a.p., devono essere trattati congiuntamente, con assorbimento del terzo.

Va preliminarmente ribadito il principio secondo cui in tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell’autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Cass., Sez. U, 9451/2016). E’ stato precisato che l’elevato ammontare dei ricavi, dei compensi e delle spese, anche per beni strumentali, non integrano di per sè il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione (Cass., 8728/2018; Cass., 22705/2016); che il valore assoluto dei compensi e dei costi, ed il loro reciproco rapporto percentuale, non costituiscono elementi utili per desumere il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione di un professionista, atteso che, da un lato, i compensi elevati possono essere sintomo del mero valore ponderale specifico dell’attività esercitata, e, dall’altro, le spese consistenti possono derivare da costi strettamente afferenti all’aspetto personale (spese alberghiere o di rappresentanza, assicurazione per i rischi professionali o il carburante utilizzato per il veicolo strumentale), rappresentando, così, un mero elemento passivo dell’attività professionale, non funzionale allo sviluppo della produttività e non correlato all’implementazione dell’aspetto “organizzativo” (Cass., 23557/2016). E’ stato anche affermato che il presupposto dell’autonoma organizzazione, richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività, sicchè anche una spesa consistente per l’acquisto di un macchinario indispensabile all’esercizio dell’attività medesima non è idonea a rivelare l’esistenza dell’autonoma organizzazione ove il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, ma sia ad essa asservito in modo da non poterne essere distinto. (Cass., 23552/2016). Riguardo in particolare ai medici, è stato anche affermato che in tema di IRAP, non assumono rilevanza ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione del medico di medicina generale convenzionato con il sistema sanitario nazionale la disponibilità di beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività e la corresponsione di compensi a colleghi medici in caso di sostituzione obbligatoria per malattia o per ferie (Cass., 20088/2016; Cass., 24702/2019).

Alla luce di questi principi, la motivazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale si rivela solo apparente, perchè ha attribuito valore significativo agli ammortamenti, alle spese documentate ed ai compensi a terzi, senza rispondere agli specifici motivi del gravame del contribuente, che aveva invece insistito di essersi avvalso di beni strumentali di uso comune negli studi medici e di valore complessivo modesto, comprensivo del valore dell’autovettura, aveva rimarcato il rapporto molto basso fra i costi dei beni strumentali e i compensi realizzati e l’alta percentuale di resa oraria del professionista rispetto all’ammortamento del bene strumentale; e aveva altresì negato di essersi mai avvalso di collaboratori.

Letta al cospetto dei motivi del gravame, la motivazione non consente di individuare il percorso argomentativo seguito o consente di individuarlo, al più, nella valutazione sull’entità dei valori presi in esame, ignorandosi l’irrilevanza di ciascuno di essi, anche alla luce della più recente giurisprudenza sopra esposta.

Letta in relazione a quella di primo grado, la stessa motivazione ripete l’errore di dare rilievo, ai fini dell’individuazione del presupposto impositivo, all’entità dei ricavi e alla disponibilità dell’immobile dove l’attività era esercitata: elementi estranei alla fattispecie di cui D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2 e 3, dove la base impositiva non è data nè dai costi elevati nè dagli elevati ricavi, fin quando l’organizzazione dei beni strumentali, non eccedente il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività, non incida sul valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, restando ad essa asservita in modo da non poterne essere distinta (Cass., 23552/2016).

La sentenza, che si pone in contrasto sia con l’obbligo di motivazione previsto dall’art. all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 sia con i presupposti giuridici dell’1.r.a.p., va quindi cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale per una nuova valutazione che tenga conto dei principi di diritto sopra indicati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. stacc. di Brescia, in diversa composizione, anche per la statuizione sulle specie del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 9 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 maggio 2020