Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9223 del 21/04/2011

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2011, (ud. 21/02/2011, dep. 21/04/2011), n.9223

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 33305/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrenti –

contro

JANSSEN CILAG SPA (già JANSSEN FARMACEUTICI SPA), in persona

dell’amministratore delegato e legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE 7 presso lo studio

dell’avvocato BERLIRI CLAUDIO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato COGLIATI DEZZA ALESSANDRO, giusta delega in

atti;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 976/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

LATINA, depositata il 30/05/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/02/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato ZERMAN PAOLA MARIA, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato BERLIRI CLAUDIO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro, che ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 27.1.2004 n. 1389 questa Corte ha cassato la sentenza emessa in data 11.11.1998 n. 58 dalla sez. 39^ della CTR di Roma nella causa tra la Direzione Regionale delle Entrate per il Lazio e Janssen-Cilag s.p.a., con rinvio ad altra sezione della medesima CTR, in accoglimento del ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate, rilevando che il Giudice di merito era incorso nel vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), avendo omesso di pronunciare sulla eccezione di decadenza dalla istanza di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, riproposta dall’Ufficio finanziario con i motivi di appello.

Il giudizio, riassunto dalla società avanti il giudice del rinvio, è stato definito con sentenza della sez. 40^ della CTR di Roma sez. staccata di Latina in data 30.5.2006 n. 976 che, pronunciando sui due motivi di appello dedotti dalla Amministrazione (1 – eccezione di decadenza D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38; 2 – insussitenza dei presupposti per l’applicazione delle norme agevolative di cui al D.P.R. n. 218 del 1978) li ha rigettati entrambi ritenendo, quanto al primo, che, se la riserva espressa dalla società nella dichiarazione di redditi non integrava una istanza di rimborso e la successiva istanza era stata presentata oltre il termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, era tuttavia applicabile alla fattispecie la norma di cui alla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 58, che disponeva la rinuncia ex lege della Amministrazione alla eccezione di prescrizione dei diritti maturati dai contribuenti al rimborso delle eccedenze IRPEF ed IRPEG dovute in base alle dichiarazioni presentate fino all’anno 1997; e ritenendo, quanto al secondo motivo di appello, che spettava alla società il diritto alla agevolazione, dovendo ricomprendersi nel reddito industriale anche i diritti di sfruttamento dei Know how su specialità medicinali prodotte negli stabilimenti ubicati nel Mezzogiorno, come peraltro già riconosciuto dal precedente di questa Corte n. 1388/2004.

Avverso tale sentenza propone ricorso l’Agenzia delle Entrate deducendo due motivi corredati dei relativi quesiti ex art. 366 bis c.p.c..

Resiste con controricorso la società intimata.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. Va preliminarmente dichiarata ex officio l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l’Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svolto avanti la CTR di Roma sez. staccata di Latina, introdotto dalla sola Agenzia delle Entrate, in data successiva all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3 (cfr. Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

p.2. La Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza della CTR con due motivi, entrambi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), deducendo violazione e falsa applicazione A-) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, della L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 58; B-) della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 58, sotto altro profilo.

La ricorrente sostiene che ò del tutto errata la ricognizione della norma regolatrice del rapporto tributario compiuta dai Giudici di appello, disciplinando la L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 58, una fattispecie del tutto diversa (termine di prescrizione e non di decadenza, nonchè eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni e non istanze di rimborso). I Giudici territoriali avrebbero, invece, dovuto applicare il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, che, nel testo in vigore alla data di presentazione della istanza di rimborso (12.3.1988), prevedeva un termine di decadenza di mesi 18 dal versamento spontaneo della imposta per richiedere il rimborso.

Nè poteva trovare applicazione, nella specie, la proroga del termine (48 mesi) introdotta dalla L. n. 133 del 1999, in quanto l’imposta era stata corrisposta in base a dichiarazione presentata il 29.7.1986 ed alla data di entrata in vigore della nuova legge il termine di decadenza era già scaduto.

Con il secondo motivo – proposto dalla ricorrente in via subordinata, condizionatamente all’eventuale rigetto del primo motivo – si censura la sentenza del Giudice di rinvio in quanto – ove si dovesse ritenere applicabile alla fattispecie la L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 58 – la sentenza impugnata ha erroneamente esteso la efficacia della norma oltre l’ambito dalla stessa definito, ricomprendendovi anche il rimborso dell’ILOR e dell’addizionale ILOR – richiesto dalla società con la stanza di rimborso unitamente al rimborso dell’IRPEG – tributo non contemplato dalla norma di legge che prevede esclusivamente la restituzione di IRPEF ed IRPEG. p.3. La società resistente, nelle difese svolte con il controricorso, sostiene che l’annotazione apposta in calce alla dichiarazione dei redditi del 1985, con la quale si riservava di chiedere il rimborso, doveva considerarsi come rettifica delle poste indicate a tassazione (royalties) per le quali era stato effettuato cautelativamenle il versamento di imposta, con la conseguenza che non trovava applicazione il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ma il termine di prescrizione ordinario, essendo stato già portato a conoscenza della Amministrazione, con la stessa dichiarazione, il credito di imposta vantato dalla società. Alla successiva istanza presentata il 12.3.1988 doveva riconoscersi carattere meramente sollecitatorio della definizione della richiesta di rimborso già rappresentata nella dichiarazione.

p.4. E’ incontestato e risulta dalla sentenza impugnata che la società resistente nella dichiarazione dei redditi relativi all’esercizio 1985 spedita il 29.7.1986 indicava tra i proventi tassabili – anzichè tra i redditi esenti – royalties per lire 2.668.894.87, iscrivendo nelle annotazioni in calce alla stessa dichiarazione fiscale espressa riserva di chiedere il rimborso della imposta versata su tale componente di reddito, ipotizzando la fruibilità delle agevolazioni previste dal D.P.R. n. 218 del 1978, artt. 101 e 105, anche per tali ricavi.

La istanza di rimborso veniva successivamente presentata alla Intendenza di Finanza di Latina in data 12.3.1988, con richiesta di restituzione della somma complessiva di lire 616.564.000 versata in eccedenza ILOR ed IRPEG per l’anno 1985. In ordine a tale istanza l’Amministrazione opponeva il silenzio-rifiuto.

Tanto premesso occorre rilevare che in tema di rimborsi di imposte, il D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 37 e 38, – nel testo vigente alla data della dichiarazione dei redditi presentata dalla società resistente- disciplinano due diverse ipotesi di rimborso, a seconda che la riscossione si avvenuta con il metodo della “ritenuta diretta” o del “sversamento diretto”. Mentre in relazione alla prima, operata direttamente dalle amministrazioni dello Stato “secondo le modalità previste dalle norme sulla contabilità dello Stato” (D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 2, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 29), la domanda deve essere effettuata entro il termine di prescrizione di cui all’art. 2946 c.c. (ai sensi del D.P.R. n. 602, art. 37, cit.), in relazione al secondo, effettuato mediante ritenuta alla fonte di un sostituto d’imposta, diverso dall’amministrazione statale, ovvero dal contribuente in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi (D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 3, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23 e ss.), la richiesta deve essere presentata entro il termine di decadenza di 18 mesi (ai sensi del D.P.R. n. 602, art. 38, cit.).

Nella specie -consideralo che la società aveva chiesto il rimborso di somme versate a titolo di imposta sui redditi, avendo imputato ad imponibile nella dichiarazione per l’anno 1985 ricavi che avrebbero invece beneficiato delle agevolazioni di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 26, ed al D.P.R. n. 218 del 1978, artt. 101 e 105 – il diritto al rimborso delle somme versate spontaneamente rimaneva regolato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, che, nel testo vigente “pro tempore”, assoggettava tale istanza al termine di diciotto mesi decorrenti dalla data del versamento.

Ed infatti secondo il principio di diritto costantemente affermato dalle pronunce di questa Corte “in tema di imposte sui redditi, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, il quale autorizza la presentazione dell’istanza di rimborso non solo in caso di errore materiale, ma anche in quello di “inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”, opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, dall’errore materiale al caso di inesistenza dell’obbligazione, e tanto se l’errore si riferisca al versamento, quanto nel caso in cui cada sull'”an” o sul “quantum” del tributo. La dichiarazione dei redditi, non costituisce la fonte dell’obbligo tributario, nè produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, ma rappresenta unicamente un momento essenziale del procedimento di accertamento e riscossione delle imposte sul reddito e non può precludere al contribuente – anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva – la dimostrazione, con le forme e nei termini previsti dal citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, e con onere della prova a suo carico, dell’inesistenza, anche parziale, di presupposti di imposta erroneamente dichiarati” (cfr.

Corte Cass. 5^ sez. 20.12.2002 n. 18163; id. 22.1.2004 n. 1040; id.

24.2.2004 n. 3662).

La presenza di uno speciale regime di decadenza per l’indebito tributario previsto dalle singole leggi d’imposta o, in difetto, dalle norme sul contenzioso tributario (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16, comma 6, e, ora, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 1, lett. g, e art. 21, comma 2), impedisce l’applicazione dell’ordinario termine prescrizionale di dieci anni stabilito per l’indebito di diritto comune (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 6.9.2004 n. 17918; id. 12.7.2006 n. 15840), con la ulteriore precisazione che “in tema di rimborso delle imposte sui redditi, l’indebito tributario è soggetto ai termini di decadenza o prescrizione previsti dalle singole leggi di imposta, qualunque sia la ragione della non debenza, quali l’erronea interprelazione o applicazione della legge fiscale, il contrasto con norme di diritto comunitario, ovvero uno “jus superveniens” con applicabilità retroattiva. A tal riguardo, il diritto al rimborso di un tributo non dovuto si qualifica come indebito oggettivo di diritto comune soltanto quando venga espunta dall’ordinamento o non debba essere applicata (per dichiarazione d’incostituzionalità o per contrasto col diritto comunitario) l’intera fattispecie del tributo” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 17.3.2006 n. 5978; vedi Corte Cass. 5^ sez. 9.10.2003 n. 15108).

Il diritto del contribuente ai recupero di imposte sui redditi indebitamente versate, ancorchè sulla base di rettifica di errori commessi nella denuncia annuale, postula che i relativi rapporti non siano ancora esauriti, e dunque, nel caso in cui la imposta sia stata versata, che non sia ancora decorso il termine per la richiesta di rimborso (cfr Corte Cass. 1 sez. 30.8.1991 n. 9268; id. 22.5.2006 n. 11987 – in relazione a rimborso conseguente a pronuncia di illegittimità costituzionale della norma che assoggettava tributo il reddito per il quale era stato già effettuato il versamento diretto della imposta-). In proposito occorre considerare che un rapporto può dirsi ancora aperto o non definito solo quando sia stato concretamente posto in discussione con un alto positivo della Amministrazione o del contribuente, non essendo sufficiente una mera manifestazione di intenti, tale essendo la “riserva a chiedere eventuali rimborsi”, espressa all’atto del pagamento. In quanto simile riserva non suscita alcuna forma di contenzioso su cui un qualche organo amministrativo o giudiziario sia tenuto a pronunciarsi (cfr. in termini, Corte Cass. sez. 20.8.1992 n. 9688, che richiama Corte Cass. 18 luglio 1990, n. 7341; id. I sez. 22.6.1995 n. 7052, 1 sez. 28.4.1999 n. 4269; 5^ sez. 20.4.2001 n. 861 dic, in materia di INVIM, ricollegano la nozione di rapporto non ancora esaurito, ai fini della applicazione del regime fiscale più favorevole, al fatto che “il rapporto sia stato rimesso in discussione ad iniziativa della Amministrazione o del contribuente, pur se successivamente al pagamento dell’imposta principale, in modo tale da comportare, in applicazione dei nuovi criteri, una riliquidazione dell’imposta ed un (eventuale) credito restitutorio per il contribuente, restando irrilevante, ai fini dell’applicabilità della nuova disciplina, la mera pendenza del termine triennale per chiedere il rimborso dell’imposta (principale) già corrisposta”): occorre dunque una manifestazione di volontà espressa atta ad impedire che il rapporto tributario divenga definitivo, il che si realizza, o con la presentazione della istanza di rimborso nel termine di decadenza previsto nel caso di versamenti diretti dal D.P.R. n. 602 del 1973, e dal D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16, ora D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, ove non siano indicati termini diversi dalle leggi speciali che disciplinano le singole imposte; o con la proposizione del ricorso giurisdizionale nel termine di decadenza previsto dalla legge avverso l’atto (o il silenzio-rifiuto) che neghi il riconoscimento al rimborso o alla esenzione/agevolazione indicata nella dichiarazione dal contribuente (Corte Cass. 5^ sez. 17.12.2003 n. 19372 – con riferimento alla esenzione decennale ILOR di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 26).

La società nelle proprie difese sostiene che la istanza presentata nel 1988 – ben oltre il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 – era solo nominalmente qualificata come istanza di rimborso, ma doveva ritenersi piuttosto una mera sollecitazione rivolta alla Amministrazione affinchè provvedesse alla restituzione delle somme versate a titolo di imposta e “richieste” con la stessa dichiarazione relativa all’anno 1985, in quanto la iscrizione della “riserva” doveva intendersi come “rettificazione” degli imponibili dichiarati.

E’ noto al Collegio l’orientamento giurisprudenziale secondo cui “la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, alla luce del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo applicabile “ratione temporis”, è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto: la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell'”iter” procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria; …… un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e dell’aggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost., comma 1)” (cfr. Corte Cass. SU 25.10.2002 n. 15063; Corte Cass. 14.5.2003 n. 7422; 5^ sez. 26.2.2004 n. 3934 – che estende il principio anche in materia di imposte indirette, Iva). Tuttavia il principio di diritto richiamato della resistente nel controricorso trova limite, da un lato, nel presupposto della rettifica che deve essere costituito da un errore e non da una scelta volontaria del contribuente (“in materia tributaria, il principio secondo cui ogni dichiarazione del contribuente affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi, diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, non può trovare ingresso nell’ipotesi di successiva resipiscenza del contribuente, dovuta ad una diversa valutazione della convenienza fiscale, tale ipotesi essendo incompatibile, sul piano logico, con quella dell’errore:

pertanto, ai fini dell’emendabilità della dichiarazione, occorre che il contribuente provi che egli avrebbe indicalo dati diversi da quelli dichiarati, in quanto indubitabilmente fondati alla luce degli elementi in suo possesso al momento della dichiarazione, ove il percorso formativo di quest’ultima non fosse stato viziato dall’incidenza determinante dell’errore”: Corte Cass. 5^ 27.11.2006 n. 25056; id. 19.1.2009 n. 1128); dall’altro nella incompatibilità logica di una “rettifica interna” alla medesima dichiarazione dei redditi presentata dalla contribuente, atteso che l’attività di rettifica postula necessariamente la redazione e presentazione di una distinta dichiarazione, integrativa o correttiva di una precedente dichiarazione già presentata, come può inequivocamente desumersi dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, u.c., nel testo modificato dalla L. 29 dicembre 1990, n. 408, art. 14, (che ha espressamente previsto e disciplinato le modalità di rettifica delle dichiarazioni dei redditi): una manifestazione di intenti volta a differire ad eventuali e future determinazioni volitive la esigibilità della pretesa vantata nei confronti dell’Amministrazione, non può all’evidenza rivestire la stessa funzione della rettifica di errori materiali o di diritto contenuti nella dichiarazione presentata, che è rivolta invece a definire attualmente i limiti della pretesa tributaria e correlativamente dell’obbligazione pecuniaria gravante sul contribuente-dichiarante in funzione della liquidazione della imposta dovuta.

Analoghe considerazioni consentono di escludere che alla mera “riserva di far valere il diritto al rimborso” possano riconoscersi gli stessi effetti della esposizione in dichiarazione di un credito di imposta, non essendo pertanto applicabili al caso di specie le pronunce giurisprudenziali di questa Corte secondo cui quando il credito di rimborso è evidenziato nella dichiarazione “il diritto al rimborso del contribuente non è sottoposto al termine di decadenza, contenuto nel D.P.R. 27 settembre 1973, n. 602, art. 38, ma esclusivamente all’ordinario termine di prescrizione decennale, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria” (Corte Cass. 5^ sez. 7.2.2007 n. 2687; Corte Cass. 5^ sez. 22.4.2009 n. 9524).

La particolare natura della esenzioni dall’ILOR e della riduzione dell’IRPEG previste dal D.P.R. n. 218 del 1978, artt. 101 e 105, che integrano benefici direttamene accordarti dalla legge e competono quindi indipendentemente da apposite istanze del contribuente inserite necessariamente nella dichiarazione dei redditi e non richiedono provvedimenti di tipo ricognitorio – costitutivo da parte della Amministrazione (ex multis Corte Cass. 5^ sez. 17.12.003 n. 19372, id. 26.4.2004 n. 7943, id. 10.11.2006 n. 24065), non esclude la necessità della tempestiva iniziativa del contribuente diretta a conseguire il rimborso delle somme versate indebitamente. Ed infatti la natura di tali agevolazioni va necessariamente coordinata con le regole del contenzioso tributario che è disciplinato secondo il modello c.d. impugnatorio, con la conseguenza che il contribuente che intenda far valere dette agevolazioni e tenuto, nel caso di disconoscimento del credilo di imposta evidenziato nella dichiarazione dei redditi o ancora di rigetto della domanda di applicazione dei benefici – ove presentata autonomamente- o infine di rigetto esplicito o di silenzio – rifiuto formatosi sulla domanda di rimborso delle somme versate e non dovute, ad introdurre il relativo giudizio avanti la Commissione tributaria (Corte Cass. 5^ sez. 18.3.2002 n. 3925), rimanendo, pertanto, subordinato l’accesso alla tutela giurisdizionale, nel caso in cui si controverta sul dritto alla restituzione di indebito di imposta, alla osservanza dei termini di decadenza sostanziale del diritto al rimborso previsto in caso di versamenti diretti dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 9.5.2003 n. 7116 che anche nel caso di riconoscimento da parte della Amministrazione della diritto alla restituzione della imposta versata e non dovuta – beneficiando la società della esenzione ILOR di cui al D.P.R. n. 218 del 1978 -, assoggetta comunque la richiesta di rimborso al termine di decadenza di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, – anzichè al termine di cui al D.P.R. n 602 del 1973, art. 38, attribuendo al riconoscimento effetto costituivo del credito restitutorio. Peraltro l’applicazione della disciplina dettata dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, al rimborso dei versamenti diretti è riconosciuta persino nel caso di soggetti di diritto internazionale che godono di immunità dalla potestà impositiva: vedi Corte Cass. 1^ sez. 19.8.1998 n. 8191 con riferito al Sovrano Militare Ordine di Malta).

Sulla disciplina dei rimborsi di imposta, nel caso di versamenti diretti, non ha inciso – diversamente da quanto ritenuto dal Giudice di appello – la L. 4 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria 2004) che all’art. 2, comma 58, che “nel quadro delle iniziative……di rimborso delle imposte, l’Agenzia delle Entrate provvede alla erogazione delle eccedenze IRPEF ed IRPEG dovute in base alle dichiarazioni dei rediti presentate fino al 30 giugno 1997, senza far valere la eventuale prescrizione del diritto dei contribuenti”.

Premesso che la CTR ha indebitamente esteso l’applicazione di tale norma anche al rimborso della imposta versata dalla società a titolo ILOR (ipotesi non contemplata e dunque esclusa “trattandosi di norma che, comportando una esenzione o agevolazione tributaria e introducendo un’eccezione alla regola generale contenuta nell’art. 2934 c.c., comma 1, è insuscettibile di interpretazione analogica”:

Corte Cass. 5^ sez. 27.2.2009 n. 4786), non vi è dubbio che la previsione di legge opera su un piano (quello della prescrizione ex art. 2934 c.c.) del lutto distinto da quello del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, (che prevede un termine di decadenza ex art. 2964 c.c. e ss.), non essendo pertanto sovrapponibile la norma del 2003 alla situazione determinata dalla improponibilità della istanza di rimborso (e dalla conseguente estinzione del diritto di credito) per mancata presentazione nel termine di decadenza, senza tener conto, peraltro, che come è stato riconosciuto, la disposizione di cui alla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 58, “non modifica i termini di prescrizione ordinaria, ma si limita a invitare la Amministrazione a non “far valere” tale prescrizione. Dunque il giudice non deve procedere ad una diretta applicazione della norma, spettando alla Amministrazione non proporre in giudizio la eccezione di prescrizione (forse anche abbandonarla in caso di controversia già in atto)…” (Corte Cass. SU 7.2.2007 n. 2687).

p.5. Deve quindi concludersi per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, rimanendo assorbito il secondo motivo, in quanto, anche nel caso in cui si volesse riconoscere l’errore emendabile nella dichiarazione presentata dalla società nel 1985 e nella autoliquidazione da parte della società di un tributo maggiore di quello dovuto in considerazione del diritto alla esenzione ILOR ed alla riduzione IRPEG previste dal D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, artt. 101 e 105, la espressa riserva – nella stessa dichiarazione – di chiedere il rimborso delle maggiori imposte cautelativamente versate, non esimeva la società dalla tempestiva presentazione della istanza di rimborso nel termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, nel testo vigente pro tempore – diciotto mesi dal versamento (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 16.12.2003 n. 19237 – con riferimento a fattispecie analoga in cui il contribuente aveva formulato espressa riserva di istanza di rimborso; Corte Cass. 5^ sez. 20.12.2002 n. 18163; id. 22.1.2004 n. 1040; id. 24.2.2004 n. 3662).

La sentenza impugnata deve essere cassata e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso proposto in primo grado, essendo decaduta la società contribuente dal diritto a richiedere il rimborso per decorrenza del termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte:

– dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economie e delle Finanze;

– accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate in relazione al primo motivo, dichiara assorbito il secondo motivo, per l’effetto cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso proposto in primo grado;

– condanna la parte resistente alla rifusione delle spese di lite che liquida per il presente giudizio in Euro 10.000,00 per onorari oltre spese prenotate a debito, nonchè in Euro 5.000,00 per onorari d Euro 1.000,00 per diritti in ciascuno dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2011