Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9195 del 21/04/2011

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2011, (ud. 09/02/2011, dep. 21/04/2011), n.9195

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 9494-2006 proposto da:

BULGARI SPA già partecipazioni BULGARI SPA, in persona del Direttore

Centrale e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIALE G. MAZZINI 11, presso lo studio

dell’avvocato SALVINI LIVIA, che lo rappresenta e difende unitamente

all’avvocato CIPOLLA GIUSEPPE MARIA, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 40/2005 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 31/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

09/02/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito per il ricorrente l’Avvocato BRANDA per delega dell’Avvocato

SALVINI, che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAMBARDELLA Vincenzo che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso alla C.T.P. di Roma la Partecipazioni Bulgari s.p.a.

(oggi Bulgari s.p.a.) impugnava l’avviso di accertamento notificatole dall’Ufficio delle II.DD. di Roma per la rettifica del reddito imponibile per l’anno 1988 ai fini Irpeg e Ilor, così come basato, tra l’altro, sulla esclusione di costi, relativi a spese di viaggio e rappresentanza sostenute dal Presidente del Consiglio di Amministrazione e dall’Amministratore delegato della società, a giudizio dell’Ufficio portati in deduzione dalla contribuente in violazione del principio di “inerenza”.

ti giudice adito annullava l’atto impugnato ritenendo le spese puntualmente documentate e “congrue” rispetto ai ricavi della società, ma l’Ufficio proponeva gravame e la C.T.R. del Lazio, con sentenza n. 40/6/05 depositata il 31.5.2005, e non notificata, in parziale accoglimento dell’appello, confermava la non deducibilità delle spese in questione ritenendo non provata la loro “inerenza” all’attività della società, e rideterminava il reddito netto imponibile della società in L. 9.537.182.000.

Per la cassazione della sentenza di secondo grado proponeva ricorso nei confronti dell’Agenzia delle Entrate e del Ministero dell’Economia e delle Finanze, la Bulgari s.p.a. articolando tre motivi, successivamente sostenuti anche con il deposito di memoria aggiunta.

Nessuna attività difensiva svolgevano nella presenta fase di giudizio gli intimati.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Deve preliminarmente rilevarsi l’inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze, in quanto soggetto rimasto estraneo al procedimento di appello. Ed infatti al giudizio di secondo grado risulta aver partecipato l’Ufficio periferico di Roma (OMISSIS) dell’Agenzia delle Entrate (successore a titolo particolare del Ministero) e il contraddittorio è stato accettato dal contribuente senza sollevare alcuna eccezione sulla mancata partecipazione del dante causa, che così risulta, come costantemente ha rilevato la giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis. v. Cass. 23.4.2010, n. 9794) estromesso implicitamente dal giudizio. Da tali premesse inevitabilmente discende l’esclusione della legittimazione del Ministero a proporre il ricorso per cassazione o il controricorso o a partecipare comunque al successivo giudizio di legittimità in veste di parte intimata, spettando la legittimazione processuale relativamente alla attuale fase, alla sola Agenzia.

Nulla deve disporsi al riguardo per le spese non essendosi il Ministero costituito nel presente procedimento.

2 . Passando quindi all’esame del ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia, con i motivi articolati la società deduce i seguenti vizi della sentenza:

a) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5 (oggi art. 109, comma 5) per aver il giudice di merito escluso la deducibilità delle spese in questione per non essere stato provato che esse “… siano state effettivamente sostenute nel solo interesse della Bulgari s.p.a. (già Partecipazioni Bulgari s.p.a.”.

b) Insufficiente e contraddittoria motivazione, nonchè violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per aver la C.T.R. per un verso omesso qualsiasi motivazione in ordine alla ritenuta mancata dimostrazione dell’inerenza dei costi da parte della società, e per altro verso erroneamente applicato alla fattispecie il principio dell’onere della prova, ritenendo tale onere non assolto dalla società, nonostante l’ampia documentazione prodotta, e pur in assenza di una concreta argomentazione dell’Ufficio sulla insufficienza probatoria dei documenti esibiti, senza procedere ad una valutazione obiettiva delle prove prodotte; ed ancora per aver contraddittoriamente prima ammesso che le spese in questione fossero state sopportate anche nell’interesse della Bulgari s.p.a. e poi escluso del tutto la loro “inerenza” all’attività di impresa svolta da detta società; ed infine per aver introdotto, senza alcun approfondimento o specificazione, la riferibilità delle spese a “Viaggi e rappresentanza”.

c) Violazione dell’art. 112 c.p.c. per ultra petizione, avendo la C.T.R. conclusivamente determinato un reddito netto della società di L. 9.537.182.000, maggiore di quello accertato dall’Ufficio in L. 9.013.082.000.

I primi due motivi possono essere congiuntamente esaminati riguardando entrambi, sotto profili diversi, la comune problematica relativa all’onere probatorio in ordine alle spese deducibili ai sensi dell’allora art. 75, comma 5, e ora del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5.

A tal riguardo giova ricordare come consolidata sia la giurisprudenza di questa Suprema Corte nel senso che l’onere della prova, nella materia della quale si controverte, è a carico del contribuente. In tal senso può richiamarsi quanto da ultimo affermato con sentenza 25.2.2010, n. 4554, secondo la quale: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente. Inoltre, poichè nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (cfr. Cass. 21.4.2008, n. 10257; 16.5.2007, n. 11205).

Tanto premesso sul piano delle regole e dei principi, nel caso di specie la questione risulta risolta, negativamente per la contribuente, sulta base di queste considerazioni: “Per quanto riguarda le spese di viaggi e rappresentanza, dalla documentazione prodotta non risulta che le stesse siano state effettivamente sostenute nel solo interesse della Bulgari s.p.a. (già Partecipazioni Bulgari s.p.a.) La società, contesta la pretesa erariale ma non fornisce alcuna prova atta a dimostrare che le spese di che trattasi erano inerenti all’attività della Bulgari s.p.a. e, quindi, da considerare deducibili in quanto hanno concorso alla formazione del reddito, così come disposto dalle sentenze n. 8817 del 7.04.95 e n. 2001 del 24.01.95 della Corte di Cassazione”.

Alla stregua di tali considerazioni è evidente che la regola applicata dal giudicante sul versante dell’onere probatorio è quella che correttamente si ricava dall’art. 75 citato, e prima ancora dalla più generale disciplina prevista dall’art. 2697 c.c. così che nessuna violazione di legge può ravvisarsi nella fattispecie all’esame di questa Corte, potendosi al più ipotizzare una falsa applicazione della legge, qualora l’attività di produzione documentale della società fosse tale da far ritenere assolto l’onere di cui trattasi. Ma sul punto chiaro ed inequivocabile è l’accertamento del giudice di merito, così come espresso con la seconda delle due proposizioni in cui si articola la motivazione innanzi richiamata, nel senso che la contribuente non ha fornito “alcuna prova atta a dimostrare che le spese di che trattasi erano inerenti all’attività della Bulgari s.p.a.”.

Nè equivoci di sorta può giustificata mente ingenerare l’apparente contrasto tra i contenuti della due affermazioni fatte in sentenza dalla C.T.R. giacchè la seconda, nella sua radicalità e perentorietà, risulta chiaramente esplicativa e comunque assorbente in quanto volta a definitivamente precisare che quello che è mancato del tutto, per il riconoscimento della pretesa della contribuente, è la prova dell’inerenza dei costi all’attività d’impresa svolta dalla società. Con la qual cosa vuole in sostanza dirsi che, contrariamente a quanto affermato in ricorso, la lettura complessiva della motivazione dell’impugnata sentenza induce a ritenere che il giudice del gravame non ha affatto inteso escludere la deducibilita delle spese in questione perchè esse risultavano si sopportate nell’interesse della Bulgari, ma non necessariamente solo della suddetta società, ma piuttosto perchè ha stimato mancare la prova dell’inerenza all’attività della Bulgari. E ciò sul presupposto tacito, ma facilmente intuibile e pienamente condivisibile, che non bastasse la natura delle spese in contestazione (spese di viaggio, di noleggio, e simili) a consentire di desumerne la inerenza all’attività dell’impresa, ma fosse a tal fine necessario la prova di un quid pluris rappresentato dal collegamento di esse con impegni ed attività concretamente espletate per ricavarne ricavi o altri proventi per la società Bulgari: la prova, cioè, di quelle circostanze solo genericamente dedotte nel ricorso di primo grado (“… Le spese in oggetto si riferiscono ad incontri in tutte le parti del mondo per promuovere i prodotti, presentare le nuove collezioni – momento culminante e delicatissimo per lo svolgimento delle vendite – ricercare materiali e documentazioni per le nuove collezioni, partecipare a mostre e fiere ove vengono esposti i nuovi prodotti, e tutto ciò in aggiunta alle normali riunioni di lavoro con i propri direttori nei diversi luoghi ove sono presenti le attività controllate”).

In proposito, del resto assolutamente costante è la giurisprudenza di questa Corte nel senso che: “In tema di imposte sui redditi con riguardo al reddito di impresa, la semplice produzione di documenti di spesa ( nella specie, “note spese” liquidate da una società ai propri dipendenti) non prova, di per sè, la sussistenza del requisito della inerenza all’attività di impresa. A tal riguardo, infatti, perchè un costo possa essere incluso tra le componenti negative del reddito, non solo è necessario che ne sia certa l’esistenza, ma occorre altresì che ne sia comprovata l’inerenza, vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa. Per provare tale ultimo requisito, non è sufficiente, poi, che la spesa sia stata dall’imprenditore riconosciuta e contabilizzata, atteso che una spesa può essere correttamente inserita nella contabilità aziendale solo se esiste una documentazione di supporto, dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, la ragione della stessa” (Cass. 24.3.2006 n. 6650; cfr.

18.12.2006, n. 27095; 20.11.2001, n. 14570; 25.6.1998, n. 6300).

Sul punto nel giudizio di primo grado era mancato ogni accertamento, essendosi la CTP limitata a verificare la “congruità” delle spese, ma la congruità, come scrive in ricorso la stessa difesa della società, è solo “uno dei criteri ermeneutici, elaborati sia in giurisprudenza che in dottrina, al fine di stabilire l’inerenza di un costo”, ma non l’unico criterio, nè può assumere valore assorbente in ordine all’inerenza, dovendo questa sempre essere dimostrata in concreto, avuto riguardo soprattutto alla natura della spesa e alla sua stretta relazione con l’attività d’impresa.

La lacuna emergente dal giudizio di primo grado è stata pertanto correttamente colmata dal giudice del gravame con un accertamento il cui esito vale definitivamente ad escludere anche l’ipotesi di falsa applicazione della legge, innanzi formulata, anche perchè non adeguatamente censurata sotto il profilo motivazionale con il puntuale richiamo a documenti o prove eventualmente trascurate dal giudicante, mentre per altro verso quanto innanzi chiarito sui contenuti della motivazione vale a negare altresì la dedotta contraddittorietà della stessa.

Nè a diversa conclusione sarebbe giustificato pervenire sulla base delle ulteriori considerazioni svolte in ricorso in ordine: a) all’operatività dell’onere della prova in tema di componenti negative di reddito, e agli aspetti della “dinamica probatoria” che avrebbero comportato, nel caso in esame, la necessità per l’Amministrazione Finanziaria di non limitarsi alla contestazione di una generica carenza di inerenza, di “allegare fatti o di argomentare in diritto” il perchè delle riprese; e b) alla innovativa circostanza introdotta in sentenza con riferimento alla qualificazione delle spese in questione come anche “di rappresentanza” e non solo di viaggio, come in precedenza sempre detto, peraltro senza alcuna distinzione tra l’una e l’altra categoria di spese.

Ed invero, relativamente al primo profilo, nel ribadire quanto già innanzi osservato in ordine all’applicazione del principio dell’onere probatorio al caso in esame, a definitiva confutazione della tesi della ricorrente non sarà superfluo ricordare quanto in proposito ancora più specificamente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, evidenziando che: “Nel processo tributario, quando si controverta in materia di imposte sui redditi, l’amministrazione finanziaria ha il solo onere di provare l’esistenza di un reddito imponibile e la qualità di debitore del contribuente, mentre è onere di quest’ultimo provare la sussistenza dei presupposti di eventuali esenzioni d’imposta o di componenti negativi del reddito.

Ne consegue che è del tutto irrilevante, ai fini delle conseguenze del mancato assolvimento dell’onere della prova, la circostanza che l’erario abbia in giudizio svolto deduzioni ed argomentazione per dimostrare l’insussistenza di una componente negativa del reddito, in quanto tale iniziativa non vale a sollevare il contribuente dall’onere di provarne l’esistenza” (Cass. Sent. 20.7.2007, n. 16115); così che non sembra eccessivo affermare che, di fronte al mancato assolvimento da parte del contribuente dell’onere probatorio in ordine alla inerenza dei costi che si vorrebbero portate in deduzione, resta addirittura del tutto irrilevante l’atteggiamento concretamente assunto dall’Amministrazione Finanziaria.

Assolutamente inconferente è poi quanto ulteriormente dedotto circa la qualificazione delle spese in sentenza come “di spese e di rappresentanza”, assumendo la relativa distinzione rilievo solo nel caso di ammissione delle spese medesime in deduzione, ipotesi questa non realizzatasi nel caso di specie.

3. Infondato è anche il terzo motivo di ricorso articolato per denunciare il preteso vizio di ultra petizione nel quale sarebbe incorso il giudice di appello per aver determinato il reddito netto della società in un importo (L. 9.537.182.000) maggiore di quello accertato dall’Ufficio (L. 9.013.082.000).

L’esame degli atti di causa, e in particolare dell’avviso di accertamento del quale si discute, certamente consentito a questa Corte per effetto della denuncia di un error in procedendo, consente di rilevare che l’atto impositivo (che vale a fissare i limiti della domanda nel conseguente giudizio tributario di impugnazione, nel quale l’Ufficio finanziario riveste la posizione di attore in senso sostanziale) accertò nel caso di specie un “reddito netto” imponibile di L. 9.547.897.000, conseguente al recupero a tassazione degli oneri ritenuti non deducibili, e sul quale poi liquidare l’irpeg e l’Ilor, e successivamente alla liquidazione di quest’ultima imposta, indicò il “reddito al netto ILOR” di L. 9.013.082.000, da utilizzare ai fini della liquidazione dell’Irpeg, al quale fa riferimento la sentenza impugnata nella sua parte narrativa.

Tanto opportunamente premesso è evidente che il dispositivo della sentenza, laddove quantifica il reddito netto si riferisce, correttamente oltre che univocamente, al reddito netto imponibile da porre a base per la successiva liquidazione delle due imposte dovute dalla società, con la conseguenza che l’importo determinato in L. 9.537.182.000 risulta nei limiti della pretesa dell’Ufficio, così come specificata nell’accertamento in L. 9.547.897.000.

Il ricorso deve dunque essere rigettato. Nulla deve disporsi per le spese non avendo neanche l’Agenzia svolto attività difensiva nell’attuale fase processuale.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e lo rigetta nei confronti dell’Agenzia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 9 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2011