Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9161 del 21/04/2011

Cassazione civile sez. trib., 21/04/2011, (ud. 14/12/2010, dep. 21/04/2011), n.9161

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – rel. Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i

cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

CONSORZIO MERCURIO, in persona del legale, rappresentante

elettivamente domiciliato in Roma, Via A. Farnese, n. 7, nello studio

degli Avv. BERLIRI Claudio ed Alessandro Cogliati Dezza, che lo

rappresentano e difendono giusta procura speciale a margine del

controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Abruzzo, n. 100/1/03, depositata in data 20 aprile 2004;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienze del dal

Consigliere Dott. Pietro Campanile;

Sentito l’Avv. Gen. Dello Stato, Sergio Fiorentino, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

Sentito il difensore del Consorzio, Avv. Cogliati Dezza, che ha

chiesto il rigetto del ricorso;

Udite le richieste del Procuratore Generale, in persona del Sostituto

Dott. Vincenzo Gambardella, il quale ha concluso per l’accoglimento

del ricorso per quanto di ragione.

Fatto

1.1 L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di Avezzano emetteva nei confronti del Consorzio Mercurio avviso di accertamento, con cui, in relazione all’IVA per l’anno 1996, veniva contestata – in base alle risultanze di un p.v.c. di constatazione del Nucleo Regionale di Polizia Tributaria di Catanzaro in data 21 giugno 1999 l’indebita detrazione di costi, in virtù dell’utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti, e concernenti la realizzazione di un capannone industriale in (OMISSIS).

1.2 La Commissione tributaria provinciale dell’Aquila, con decisione n. 123/02/2001, accoglieva il ricorso proposto dal Consorzio, affermando l’illegittimità del provvedimento impugnato per non essere stato allegato il p.v.c. in esso richiamato.

1.3 La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con la decisione meglio indicata in epigrafe, rigettava l’appello proposto dall’Ufficio, affermando, in primo luogo, che “pur ammettendo la c.d.

motivazione “per relationem”, non sarebbe consentito far riferimento a un atto promanante da un’Amministrazione diversa, quale il p.v.c. della Guardia di Finanza, ed aggiungendo che le risultanze del p.v.c. stesso non erano suffragate dalla deduzione di obiettivi elementi di prova, il cui onere incombeva all’Ufficio.

1.4 Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso il Consorzio Mercurio, eccependo, in limine, l’inammissibilità del ricorso, in quanto tardivamente proposto.

Diritto

2. Preliminarmente deve darsi atto della tempestività del ricorso, in quanto, avendo l’Agenzia delle Entrate usufruito della sospensione dei termini prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 16, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato il principio secondo cui tale disposizione, nella parte in cui prevede la definizione delle liti pendenti e le relative condizioni, nonchè la sospensione dei termini di impugnazione, non comporta una rinuncia dell’Amministrazione all’accertamento dell’imposta (già effettuato e contestato nella sua legittimità), bensì la definizione di una lite in corso con il contribuente, in funzione della riduzione del contenzioso in atto, secondo parametri rapportati allo stato della lite al momento della domanda di definizione, garantendo la riscossione di un credito tributario incerto, sulla base di un trattamento paritario tra i contribuenti. Esso, pertanto, nella parte in cui si riferisce – come nel caso scrutinato – alle controversie in materia di Iva, non può essere disapplicato per contrasto con la 6^ direttiva n. 77/388/Cee del Consiglio, del 17 maggio 1977, neppure a seguito della sentenza della Corte di Giustizia Ce del 17 luglio 2008, in causa C-132/6, con la quale, in esito ad una procedura di infrazione promossa dalla Commissione Europea, è stata dichiarata l’incompatibilità con il diritto comunitario degli artt. 8 e 9 della medesima legge, nella parte in cui prevedono la condonabilità dell’Iva alle condizioni ivi indicate, dovendo tale pronuncia essere interpretata restrittivamente (Cass. 17 febbraio 2010, n. 3676).

2.a – Tanto premesso, deve constatarsi l’infondatezza dell’eccezione, sollevata in relazione alla richiesta di trattazione avanzata dalla parte all’udienza del 23 settembre 2003, così rinunciando alla definizione della lite. Vale bene richiamare, in proposito, il principio, condiviso dal Collegio, secondo cui la L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 6, nello stabilire che, a decorrere dall’1 gennaio 2003, “per le liti fiscali che possono essere definite ai sensi del presente articolo sono altresì sospesi, sino all’1 giugno 2004, salvo che il contribuente non presenti istanza di trattazione, i termini per la proposizione di ricorsi, appelli, controdeduzioni, ricorsi per Cassazione, controricorsi e ricorsi in riassunzione, compresi i termini per la costituzione in giudizio”, deve essere interpretato nel senso dell’operatività della sospensione dei termini di impugnazione, con l’unica salvezza costituita dalla proposizione di specifica istanza di trattazione da parte del contribuente, non potendosi dal suo comportamento, che abbia reso inoperante la sospensione del pendente giudizio di appello, desumere la volontà di rendere inoperante anche la sospensione del termine di impugnazione della conseguente sentenza (Cass., 25 febbraio 2009, n. 4515; Cass., 27 gennaio 2010, n. 1654).

Avendo l’Agenzia delle Entrate validamente usufruito del periodo di sospensione dei termini, il ricorso delle intendersi tempestivamente proposto.

2.1 – Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57; violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c.; omessa o comunque insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5.

Viene affermato, in primo luogo, che con il ricorso introduttivo, contenente rilievi in merito alla motivazione dell’atto impugnato, il Consorzio non avrebbe denunciato il mancato assolvimento, da parte dell’amministrazione finanziaria, dell’onere della prova, nè avrebbe riproposto la questione con appello incidentale. Viene altresì dedotto il vizio di ultrapetizione in relazione alla “motivazione per relationem”. Si osserva, in ogni caso, come erroneamente l’onere della prova sia stato attribuito all’Ufficio.

2.1.b – Con il secondo motivo si deduce, sotto altro profilo, violazione dell’art. 112 c.p.c., violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, con riferimento alla già avvenuta notifica del p.v.c. al consorzio, poi riprodotto quasi interamente nella motivazione dell’avviso di accertamento.

2.1.c – Con il terzo motiva si deduce omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione, all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riferimento al laconico riferimento alla scarsa significanza degli accertamenti penali e all’omessa verifica, da parte dell’Ufficio, di quanto emergente dalle indagini compiute dalla Guardia di Finanza.

2.2 – I suesposti motivi, fra loro intimamente collegati, possono essere congiuntamente esaminati. Gli stessi sono fondati, con eccezione dei profili inerenti al denunciato vizio di ultrapetizione.

Premesso invero che, come emerge dal tenore della decisione impugnata, la questione di merito era stata dedotta, unitamente a quella inerente al vizio di motivazione dell’avviso impugnato, con il ricorso introduttivo, ed era stata riproposta con le controdeduzioni del Consorzio in appello, va rilevata l’insussistenza del vizio di ultrapetizione, in quanto il tema dell’onere della prova era intrinseco al thema decidendum, ritualmente introdotto nel contraddittorio fra le parti, inerente alla natura delle operazioni fatturate.

Deve, in ogni caso, anche per quanto attiene agli altri aspetti (illegittimità della motivazione “per relationem”), richiamarsi il principio secondo cui anche nel caso di denuncia di vizi di natura procedurale occorre rispettare – circostanza non rinvenibile nel ricorso in esame – il principio di autosufficienza.

2.3 Quanto agli aspetti di natura formale evidenziati nella decisione impugnata, deve constatarsi che il riferimento alla motivazione “per relationem” dell’avviso di accertamento, quando, per altro, il p.c.v.

richiamato sia stato preventivamente notificato alla stessa parte e, comunque, sia stato ampiamente riprodotto nell’avviso stesso, si pone in netto contrasto con i principi affermati da questa Corte al riguardo.

Ed infatti deve richiamarsi l’orientamento secondo cui l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato per relationem, anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio (come, ad esempio, il p.v.c. della Guardia di Finanza), senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente (Cass., 10 febbraio 2010, n. 2907).

E’ stato altresì precisato che la motivazione degli atti di accertamento “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 11 maggio 2009, n. 10680).

2.3.b – Non potendosi dubitare, quindi, del potere dell’Amministrazione finanziaria di ricorrere alla motivazione mediante rinvio ad altri atti, conosciuti da parte del contribuente, il sindacato del giudice di merito non può incentrarsi sulla scelta in sè considerata, dovendosi viceversa valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata una inadeguatezza o una insufficienza della motivazione dell’atto finale. Del pari, in sede di legittimità, il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione per relationem dovrà – onere che non risulta in alcun modo assolto nel caso in esame – specificamente indicare, nei motivi di ricorso, le cause della sua inadeguatezza.

2.4 – Per quanto attiene, poi, al profilo inerente alla distribuzione dell’onere della prova, che costituisce l’aspetto fondamentale dell’erronea prospettiva nella quale si è collocata la Commissione tributaria regionale per valutare l’intera vicenda, giova ricordare come, nel quadro dei generali principi vigenti in materia, spetti all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta.

Deve quindi richiamarsi il consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente mediante l’esibizione dei documenti contabili legittimanti (Cass. n. 1727/07). Ed infatti, se è vero che l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica non accettazione della documentazione del contribuente, essendo suo onere quello di indicare specificamente gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, è altrettanto vero che resta onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni (arg. da Cass. n. 21953/07).

2.5 – Nel caso di specie, il riferimento, emergente dal richiamo dell’avviso di accertamento al p.v.c., e, quindi, agli accertamenti svolti in sede penale, sbrigativamente liquidati nell’impugnata decisione con il laconico riferimento all’assenza di non meglio precisate “conseguenze penali” e agli approfondimenti che avrebbero dovuto compiere gli agenti verificatori (così realizzandosi il denunciato vizio motivazionale), costituivano elementi significativi per consentire all’Agenzia di contestare fondatamente le risultanze delle fatture e di porre a carico del contribuente l’onere di fornire la dimostrazione della fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti.

Tale prova, come precisato da questa Corte, anche di recente (Cass., 24 luglio 2009, n. 13377), in relazione all’ipotesi, che qui pure interessa, di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, non può essere validamente fornita dal privato soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti. La prima, in quanto insita nella nozione di operazione soggettivamente inesistente, nella definizione data dalla giurisprudenza di questa Corte, la seconda poichè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità del committente/cessionario alla frode, che costituisce anche illecito penalmente rilevante. Trattatasi, per altro, come emerge dal ricorso, di valutare circostanze facilmente percepibili, come l’assenza di un capannone là dove, in base alle fatture emesse, avrebbe dovuto essere realizzato.

In conclusione, la sentenza impugnata non appare conforme ai principi sopra esposti, in quanto il giudice di merito ha rigettato le ragioni dell’Agenzia sulla base delle risultanze di natura formale coessenziali alla contestata utilizzazione di fatture soggettivamente inesistenti (Cfr Cass., 18 giugno 2008, n. 16492; Cass., 30 gennaio 2007, n. 1950), sena procedere a quegli approfondimenti che avrebbero potuto condurre a una diversa distribuzione dell’onere della prova.

Non risulta, invero, condotta una verifica sia in ordine alla dedotta inesistenza delle operazioni contabilizzate, risultando del tutto apodittica la sottovalutazione, in quanto meramente “indiziarie”, delle circostanze, neppure valutate, emergenti dal processo verbale di constatazione, da considerare, come sopra precisato, quali elementi posti alla base della contestazione delle operazioni fatturate, tali da determinare l’onere probatorio, a carico del contribuente, circa la loro effettività.

2.6 – Il ricorso, nei limiti sopra precisati, deve essere pertanto accolto; la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, che si atterrà nel decidere, ai principi di diritto sopra enunciati e provvedere anche alla liquidazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – tributaria, il 14 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 21 aprile 2011

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