Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 9077 del 01/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 01/04/2021, (ud. 17/12/2020, dep. 01/04/2021), n.9077

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23331/2016 R.G. proposto da:

B.F., rappresentato e difeso giusta delega in atti

dall’avv. Maurizio Rossi (PEC

mauriziorossil.ordineavvocatinaboli.legalmail.it) e dall’avv.

Lorenza Di Fiore (PEC lorenadifiore.avvocatinapoli.legalmail.it);

– ricorrente –

Contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 2835/18/16 depositata il 22/03/2016, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

17/12/2020 dal Consigliere Roberto Succio.

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza impugnata la CTR ha accolto in parte l’appello dell’Ufficio riducendo l’imponibile di Euro 3.800 e dichiarando non assoggettate ad iva le prestazioni oggetto di rilievo, confermando nel resto la sentenza di primo grado;

– ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a otto motivi; l’Amministrazione Finanziaria è rimasta intimata.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– il primo motivo di ricorso denuncia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 3, dell’art. 112 c.p.c. ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e dell’art. 360 c.p.c., c. 1, n. 4, per avere la CTR ritenuto indeducibili i costi sopportati dal contribuente in quanto direttamente sopportati per l’attività odontoiatrica esercitata in assenza di autorizzazione e quindi costituente illecito penale;

– il motivo è inammissibile in quanto privo di collegamento con la ratio decidendi della sentenza impugnata;

– invero, la CTR ha ritenuto indeducibili i costi in quanto “direttamente sopportati per l’attività che in assenza di autorizzazione costituisce illecito penale”, risultando pacifica in atti la condanna del contribuente per il reato previsto e punito dall’art. 348 c.p.;

– pertanto, la indeducibilità è stata fatta derivare, correttamente, dalla disposizione richiamata in sentenza, vale a dire il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, che ha modificato la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, secondo il quale “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cod. cit. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cod. cit. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”;

– conseguentemente, la disposizione richiede, per negare la deduzione, non solo l’astratta configurabilità della fattispecie delittuosa; essa richiede anche che la stessa sia stata oggetto di esercizio dell’azione penale da parte dal Pubblico Ministero; difatti questa Corte ha precisato, sul punto, che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31789 del 05/12/2019) in tema di tassabilità dei proventi da attività illecita, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012), norma integrante “ius superveniens” astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva, l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere la deducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo;

– e nel presente caso l’avvenuta condanna del sig. B. per il reato di cui si è detto, incontroversa in atti, legittima il disconoscimento della deduzione dei costi, risultando evidente la loro connessione con l’esercizio dell’attività di odontoiatra per la quale e in funzione della quale sono stati sopportati;

– per le ragioni appena esposte, sono infondati parimenti il secondo e il terzo motivo di ricorso, con il quale ci si duole analogamente della falsa applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis e del mancato riconoscimento dei costi;

– tal previsione legislativa del 1993, infatti, è quella applicata dalla CTR per consentire all’Ufficio di negare legittimamente la deduzione dei costi in parola, invero indipendentemente dalla tipologia di accertamento utilizzato dall’Amministrazione, per la loro sola connessione e strumentalità – qui evidente – con l’attività illecita;

– il quarto motivo deduce la violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, per avere la CTR omesso di tener conto della esistenza di costi non direttamente utilizzati per il compimento della attività illecita;

– il motivo è inammissibile;

– esso infatti chiede alla Corte di procedere a una nuova valutazione di elementi di fatto, operazione non consentita in sede di Legittimità; in ogni caso i costi dei quali si chiede qui il riconoscimento sono indicati genericamente e quanto alla natura e alle caratteristiche (segreteria, locazione dell’immobile) sono strettamente connessi in rebus proprio con l’attività illecita;

– il quinto motivo si incentra sulla violazione del divieto di mutatio libelli per non avere la CTR rilevato come l’Ufficio con le proprie controdeduzioni in primo grado abbia integrato la motivazione dell’avviso di accertamento;

– il motivo è infondato;

– va premesso che (Cass. Sez. 2, Sentenza n. 32146 del 12/12/2018) esorbita dai limiti di una consentita emendatio libelli il mutamento della causa petendi che consista in una vera e propria modifica dei fatti costitutivi del diritto fatto valere in giudizio, tale da introdurre nel processo un tema di indagine e di decisione nuovo perchè fondato su presupposti diversi da quelli prospettati nell’atto introduttivo del giudizio, così da porre in essere una pretesa diversa da quella precedente;

– nel presente caso, l’Ufficio a fronte della mancata tenuta delle scritture contabili, stante l’esercizio abusivo della professione contestato, ha rideterminato induttivamente il reddito del contribuente; questi ha impugnato l’atto impositivo chiedendo, tra l’altro, il riconoscimento di costi ritenuti deducibili;

– solo a questo punto, quindi, l’Ufficio ha replicato richiamando la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, senza che tal difesa possa ritenersi una modifica dei fatti costitutivi del giudizio, aventi sempre per oggetto la rideterminazione induttiva del reddito;

– infatti, il richiamo alla disciplina suddetta non modifica minimamente i fatti costitutivi della pretesa tributaria manifestata con l’avviso di accertamento; esso si è fondato sempre, anche quando se ne è difesa la legittimità nel processo, sull’esistenza di compensi da attività professionale non assoggettati a imposizione e a fronte di quali si è sia nell’avviso di accertamento, sia nelle controdeduzioni, negata integralmente la deduzione di costi;

– e correttamente, va sottolineato, tal deduzione non è stata riconosciuta, stante l’applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4bis;

– il sesto motivo si incentra sulla illegittimità della sentenza impugnata in quanto la CTR erroneamente avrebbe ritenuto sussistenti i presupposti per la debenza dell’IRAP;

– il motivo è inammissibile;

– esso infatti tende a sollecitare la Corte a procedere a una rivalutazione del meritus causae, consistendo certamente la sussistenza o meno degli elementi di fatto costituenti “autonoma organizzazione” a fini IRAP il risultato di un accertamento fattuale il cui compimento non è permesso al Giudice della Legittimità;

– il settimo motivo denuncia la violazione del principio del “ne bis in idem” ai sensi del prot. n. 7 CEDU, art. 4, come interpretato dalla sentenza CEDU del 4 marzo 2014, in relazione all’art. 117 Cost., nonchè all’art. 50 CDFUE, in quanto il sig. B. con decreto penale di condanna del 7 aprile 2010 è stato condannato per esercizio abusivo della professione di odontoiatra;

– il motivo è infondato;

– va dapprima precisato, quanto ai tributi oggetto del presente giudizio, che questa Corte ha già chiarito come (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24470 del 05/10/2018) il divieto del ” bis in idem” non operi rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte Europea dei diritti dell’uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un’ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimo fatto, che, al di là dalla qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze da essa derivanti: detti caratteri non sono ascrivibili alla pretesa impositiva, atteso che con la stessa l’Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l’imposta non versata;

– invero, presupposto di base per l’applicazione dei principi richiamati dal ricorrente e delle disposizioni sovranazionali invocate è quello della applicazione alla medesima condotta di sanzioni penali e amministrative o tributarie;

– riguardo le sanzioni, valgono poi le considerazioni che seguono;

– va premesso come nel presente caso, la sanzione penale di cui al decreto penale di condanna prodotto da parte ricorrente (doc. n. 7) è irrogata non in forza di violazioni riguardanti comportamenti rilevanti ai fini del prelievo tributario, ma per altre ragioni e a presidio di diversi interessi pubblici meritevoli di tutela;

– infatti, quanto viene addebitato nel decreto penale di condanna al sig. B., come si evince dal contenuto dello stesso trascritto in ricorso per cassazione a pag. 21 dell’atto, è l’aver esercitato abusivamente la professione di odontoiatra, per la quale è richiesta una speciale abilitazione da parte dello Stato, non l’aver adottato un comportamento fraudolento diretto a violare obblighi tributari;

– i due procedimenti al quali lo stesso è stato sottoposto (quello penale e quello tributario) perseguono finalità diverse nella politica dello Stato diretta a reprimere condotte non consentite; il primo tutela l’interesse pubblico allo svolgimento delle professioni da parte di soggetti adeguatamente formati, il secondo l’interesse pubblico alla corretta apprensione dei tributi dovuti;

– vi è stata poi collaborazione fra gli organi pubblici in ogni fase dei due procedimenti e, in particolare, una stretta connessione fra i due giudizi finali; tanto che l’avviso di accertamento è stato notificato in data 12 febbraio 2013 mentre il decreto penale è stato notificato in data 7 aprile 2010; vi è quindi una vicinanza temporale tra i due procedimenti assai netta e rilevante;

– in argomento, la Corte EDU, nella sentenza A. e B. c. Norvegia, 15 novembre 2016, ha sul punto ben precisato le questioni già poste con la nota pronuncia Grande Stevens c. Italia in tema di violazione del principio del ne bis in idem (Prot. 7 alla CEDU, art. 4), alla quale si fa riferimento in ricorso;

– la sentenza chiarisce che il principio del ne bis in idem sancito dal Prot. 7, art. 4, non impedisce, di per sè, agli Stati Contraenti di configurare un “doppio binario sanzionatorio” (amministrativo e penale) con riferimento agli illeciti fiscali: il Prot. n. 7, art. 4, ha lo scopo di prevenire l’ingiustizia che una persona sia perseguita o punita due volte per la stessa condotta penalmente rilevante. Esso non vieta tuttavia i sistemi normativi che adottano un approccio “integrato” all’illecito sociale in questione, e in particolare un approccio che prevede fasi parallele di risposta legale all’illecito da parte di autorità diverse e per scopi diversi” (par. 123) “(…the object of Article 4 of Protocol No. 7 is to prevent the injustice of a person’s being prosecuted or punished twice for the same criminalised conduct. It does not, however, outlaw legai systems which take an “integrated” approach to the social wrongdoing in question, and in particular an approach involving parallel stages of legai response to the wrongdoing by different authorities and for different purposes”);

– nondimeno, come emerge dal corpo della motivazione, tale “doppio binario sanzionatorio” deve essere valutato alla luce dei criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte (in particolare nei casi R.T. c. Svizzera, Nilsson v. Svezia e Nykanen c. Finlandia), che costituiscono una guida “per individuare il giusto equilibrio da raggiungere tra la debita salvaguardia degli interessi dell’individuo tutelati dal principio del ne bis in idem, da un lato, e dall’altro la soddisfazione dell’interesse particolare della collettività ad adottare un approccio normativo calibrato nel settore interessato” (par. 124) (“for situating the fair balance to be struck between duly safeguarding the interests of the individuai protected by the ne bis in idem principle, on the one hand, and accommodating the particuiar interest of the community in being abie to take a calibrated regulatory approach in the area concerned, on the other”).

– in particolare, a giudizio della Corte, al fine di escludere la violazione del ne bis in idem occorre verificare se i due procedimenti – quello amministrativo e quello penale – siano sufficientemente connessi nella sostanza e nel tempo (“sufficiently connected in substance and in time” par. 131). A tal proposito, la pronuncia fornisce un elenco esemplificativo di criteri, tra i quali quello degli scopi in concreto perseguiti dai due procedimenti, della prevedibilità dello sdoppiamento delle procedure, della presenza di meccanismi di coordinamento procedurale e sostanziale tra le autorità intervenienti (par. 132). Quanto a tale ultimo – fondamentale – aspetto, la Corte sottolinea la necessità che, sul piano procedurale, si eviti una duplicazione nella raccolta e nella valutazione delle prove, e che, sul piano sostanziale, la sanzione imposta dal primo giudice sia presa in debita considerazione dal secondo giudice) “in modo da prevenire che l’individuo interessato sia infine costretto a sopportare un onere eccessivo, rischio quest’ultimo che è meno probabile qualora sussista un meccanismo di compensazione destinato a garantire che l’importo globale delle sanzioni imposte sia proporzionato” (par. 132) (“so as to prevent that the individuai concerned is in the end made to bear an excessive burden, this latter risk being least likely to be present where there is in piace an offsetting mechanism designed to ensure that the overall amount of any penalties imposed is proportionate”).

– nel presente caso, quanto alla sanzione inflitta con il decreto penale la stessa è davvero modesta e in concreto risulta tale da risultare graduata in modo da tenere nel debito conto la pena già inflitta anche se invero non ancora definitivamente irrogata nel presente procedimento;

– la risposta sanzionatoria complessiva dello Stato rispetta pertanto il principio di proporzionalità ed è prevedibile da parte dei contribuenti;

– inoltre, non pare esservi alcuna duplicazione nella raccolta e valutazione delle prove, poichè il decreto penale nell’ordinamento italiano, ex art. 459 e ss. c.p.p. trova applicazione quando per i reati in contestazione è possibile applicare una sanzione finale costituita dalla sola pena pecuniaria, anche se inflitta in sostituzione di quella detentiva viene emesso dal Giudice per le indagini preliminari su richiesta del Pubblico Ministero sulla base delle risultanze delle indagini preliminari senza alcuna ulteriore istruttoria; esso prevede come misura premiale per l’imputato la riduzione della pena fino alla metà rispetto al minimo edittale; non comporta il pagamento delle spese del procedimento, nè l’applicazione di pene accessorie e, anche se divenuto esecutivo, non ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo;

– il reato, in questi casi, è estinto se nel termine di cinque anni, quando il decreto concerne un delitto, ovvero di due anni, quando il decreto concerne una contravvenzione, se l’imputato non commette un delitto ovvero una contravvenzione della stessa indole. In questo caso si estingue ogni effetto penale, come previsto dall’art. 460 c.p.p., comma 5; è prevista la non menzione della condanna nel certificato penale richiesto dalla parte;

– in ultimo, va ribadito come in ogni caso la sanzione penale in questo caso non solo è astrattamente prevista nell’ordinamento interno solo per la punizione di fatti di evasione consistenti in una condotta fraudolenta; nel presente caso è prevista a tutela di altro diverso interesse autonomo rispetto a quello tributario;

– infine, l’ottavo motivo deduce la violazione del principio del favor rei in considerazione del mutato regime sanzionatorio di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

– il motivo è infondato;

– parte ricorrente, pur producendo in questa sede l’avviso di accertamento impugnato, dal quale possono evincersi le sanzioni in concreto irrogate, non ridetermina l’entità di queste ultime alla luce della disciplina introdotta dallo ius superveniens;

– va quindi applicata la giurisprudenza di questa Corte in forza della quale (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 31062 del 30/11/2018) in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in favor rei, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno ius superveniens più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata;

– conclusivamente, il ricorso va rigettato;

– stante la mancata costituzione dell’Agenzia delle Entrate, non vi è luogo a provvedere sulle spese del giudizio;

– sussistono i requisiti per il c.d. “raddoppio” del contributo unificato per atti giudiziari.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 1 aprile 2021