Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8922 del 14/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 14/05/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 14/05/2020), n.8922

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

RDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22486/2013 R.G. proposto da:

G.F.M.M., B.P., rappresentati e difesi

dall’avv. Angelo Ciavarella e dall’avv. Rita Imbrioscia,

elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv. Rita

Imbrioscia, in Roma, via Beethoven, n. 52.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, sezione n. 6, n. 27/06/13, pronunciata il 14/02/2013,

depositata il 19/02/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio

2020

dal Consigliere Riccardo Guida.

Fatto

RILEVATO

che:

1. con sentenza n. 11/03/12 (del 02/02/2012) la Commissione tributaria provinciale di Milano respinse il ricorso, proposto da B.P. e da G.F.M.M., soci di Rex s.s., rispettivamente con una partecipazione del 70% e del 30%, da un lato, avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), emesso nei confronti della medesima società semplice, per l’anno d’imposta 2005, con il quale erano disconosciute una plusvalenza di Euro 500.000,00, derivante dalla vendita di una quota di partecipazione del 33,33% nella Pictura s.s., ed una minusvalenza da cessioni di partecipazioni qualificate di pari importo di Euro 500.000,00; da altro lato, avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo alla detta società, per l’anno d’imposta 2006, con il quale era disconosciuto l’importo di Euro 417.467,00, quale eccedenza di minusvalenze relative ad anni precedenti ed era confermato l’importo di Euro 417.500,00 per corrispettivi di cessione di partecipazioni e, quindi, veniva accertato un reddito imponibile di Euro 166.987,00, pari al 40% della plusvalenza di Euro 417.467,00;

2. con sentenza n. 12/03/12 (del 02/02/2012) la Commissione tributaria provinciale di Milano respinse il ricorso proposto da G., socio unico di Imperium s.s., da un lato, avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), emessi nei confronti della medesima società semplice, per l’anno d’imposta 2005, con il quale era disconosciuta una plusvalenza di Euro 1.000.000,00 derivante dalla vendita di una quota di partecipazione del 66,67% nella Pictura s.s., ed una minusvalenze da cessioni di partecipazioni qualificate di pari importo di Euro 1.000.000; da altro lato, avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo alla detta società, per l’anno d’imposta 2006, con il quale era disconosciuto l’importo di Euro 834.933,00, quale eccedenza di minusvalenze relative ad anni precedenti ed era confermato l’importo di Euro 835.000,00 per corrispettivi di cessione di partecipazioni e, quindi, veniva accertato un reddito imponibile di Euro 333.973,00, pari al 40% della plusvalenza di Euro 834.933,00;

3. gli atti impositivi erano stati notificati a B. e a G., in qualità di soci di Rex s.s. e di Imperium s.s., che nel frattempo erano cessate ed erano state cancellate dal registro delle imprese;

4. le due sentenze della CTP di Milano sono state impugnate, separatamente, da ciascun socio e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, riunite le cause, nel contraddittorio dell’Agenzia delle entrate, con la sentenza indicata in epigrafe, ha respinto gli appelli;

5. i contribuenti ricorrono per la cassazione della sentenza, con quattro motivi; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

a. preliminarmente è utile mettere in evidenza che il ricorso per cassazione si riferisce all’impugnazione degli avvisi di accertamento emessi nei confronti di Rex s.s. e di Imperium s.s.; la circostanza non è contestata dall’Agenzia, la quale, nel controricorso (cfr. pag. 2), dopo avere delineato la composizione del capitale sociale di Rex s.s. e di Imperium s.s., afferma: “Per completezza espositiva si farà riferimento, nel prosieguo della trattazione, solo alla società Rex (…), in quanto i rilievi e la trattazione ad esse appartenenti sono del tutto speculari ed analoghe. Difatti la stessa CTR farà sempre riferimento a Rex per semplicità espositiva.” (cfr. pag. del controricorso);

in realtà la prospettazione dell’ufficio non è condivisibile perchè, in sintesi, la CTR non si occupa degli avvisi riguardanti Imperium s.s.; in particolare, dall’esame della sentenza qui impugnata risulta che: nell’epigrafe, con riferimento agli atti oggetto di opposizione, sono menzionati gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), impugnati da G. e B., quali soci di Rex s.s., e non anche gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), impugnati da G., quale socio unico di Imperium s.s.; allo stesso modo, nella parte narrativa e nella parte motiva (della pronuncia della CTR) si prendono in considerazione soltanto agli avvisi emessi nei confronti di Rex s.s. ((OMISSIS) e (OMISSIS));

ciò precisato, verranno in seguito (cfr. p. 4) individuate le conseguenze giuridiche di questa rilevante discrasia tra “chiesto e pronunciato” e gli effetti dell’assoluta carenza di motivazione in punto di legittimità degli avvisi di accertamento diretti a Imperium s.s., anch’essi oggetto del giudizio;

1. con il primo motivo del ricorso (1) Nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione di legge. Violazione dell’art. 111 Cost.), i ricorrenti premettono che, nell’incipit della motivazione della sentenza impugnata, si afferma che l’Agenzia deduce, senza contestazioni, che alla base degli accertamenti sia una complessa verifica della GdF, prima, e della stessa Agenzia, poi, nei confronti del c.d. “Gruppo (OMISSIS)”, di cui facevano parte circa 1.200 società; ciò premesso, essi censurano la sentenza impugnata in quanto dagli atti di causa (avvisi di accertamento e controdeduzioni in appello dell’ufficio) non risultano tali circostanze, sicchè la decisione appare emessa da un giudice prevenuto e pare essere fondata su fatti estranei alla realtà processuale;

1.1. il motivo è inammissibile;

per giurisprudenza pacifica di questa Corte (Cass. 15/06/2018, n. 15879; conf.: 17/02/2014, n. 3708/2014), non è consentito fare valere, direttamente, con il motivo di ricorso per cassazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di norme costituzionali in quanto il contrasto tra la decisione impugnata e i parametri costituzionali, realizzandosi sempre per il tramite dell’applicazione di una norma di legge, deve essere portato ad emersione mediante l’eccezione di illegittimità costituzionale della norma applicata;

2. con il secondo motivo (2) Nullità, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione di legge: violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2, del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 14 e dell’art. 112 c.p.c.), i ricorrenti premettono che gli accertamenti nn. (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), emessi a carico delle società semplici Rex e Imperium, non sono stati notificati alle società e aggiungono di avere chiesto al giudice di primo grado che le cause si svolgessero nei confronti delle stesse società e dei soci, quali litisconsorti necessari, e, ancora, di chiamare in causa l’Agenzia delle entrate di Cremona, affinchè emettesse gli avvisi di accertamento nei confronti dei soci, quali titolari dei redditi di partecipazione, ai sensi dell’art. 5, t.u.i.r.; censurano la sentenza impugnata per avere disatteso il relativo motivo di appello, affermando contra legem che l’ufficio di Cremona non aveva ancora emesso gli avvisi di accertamento IRPEF a carico dei soci e che gli atti impositivi diretti a questi ultimi sono distinti rispetto a quelli oggetto del presente giudizio, seppure ad essi collegati;

denunciano, infine, “la violazione dell’art. 112 del c.p.c. stante l’assenza di qualunque decisione in relazione alla richiesta di litisconsorzio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 14” (cfr. pag. 10 della sentenza impugnata);

2.1. il motivo è infondato;

il perimetro della controversia è circoscritto all’impugnazione degli avvisi diretti alle due società semplici, notificati ai rispettivi soci in ragione della circostanza – pacifica – che, all’epoca degli accertamenti, entrambe le società erano già estinte e cancellate dal registro delle imprese;

il che esclude in radice la dedotta violazione del litisconsorzio necessario originario tra la società ed i soci;

è conforme a diritto anche la negazione, da parte della CTR, della prospettata illegittimità degli atti impositivi, in difetto d’accertamento unitario nei confronti delle società semplici e dei loro soci, come prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2, alla luce del principio di diritto, per il quale: “L’unitarietà dell’accertamento delle imposte sui redditi dovuti dalle associazioni nei confronti degli associati, prescritta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, non comporta che, a pena di invalidità, questo debba (…) constare di un unico atto, in quanto lo scopo della norma è raggiunto anche mediante la notifica di atti separati derivanti dal medesimo accertamento.” (Cass. 14/12/2018, n. 32427 che richiama il medesimo canone giuridico affermato, in motivazione, da Cass. n. 16713/2016, con riferimento al thema dell’unitarietà dell’accertamento tributario diretto ad una società di persone e ai suoi soci);

3. con il terzo motivo (3) Nullità, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4 per violazione di legge: A) Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 comma 3; violazione dell’art. 2697 del c.c., violazione dell’art. 112 c.p.c., violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57; B) Motivazione contraddittoria in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36), i ricorrenti deducono di essere stati soci, con quote del 30% ( B.) e del 70% ( G.) della Rex s.s., la quale aveva ceduto una partecipazione del 33,33% nella Pictura s.s. che, a sua volta, possedeva il 100% della Pictura Sas di C.B. & C., la quale aveva conseguito proventi per Euro 1.500.000,00 attraverso contratti di associazione in partecipazione stipulati con Lincon Spa, Conter Spa e Medea Scarl; aggiungono che Rex s.s. e Imperium s.s. avrebbero compensato la plusvalenza da vendita di partecipazione con minusvalenze di cui l’ufficio, negli atti di accertamento, aveva sostenuto il carattere fittizio, senza darne prova;

riferiscono che, secondo la tesi dell’Amministrazione finanziaria, vi sarebbe stata un’interposizione fittizia delle società semplici (Pictura Sas, Pictura s.s., Rex s.s., Imperium s.s.) tra Lincon Spa e Conter Spa (da una parte) e gli stessi B. e G. (dall’altra) e che questi ultimi avrebbero percepito, attraverso lo schermo rappresentato dalle società semplici, i compensi erogati dalle società di capitali;

aggiungono, testualmente, che: “i ricorrenti hanno obbiettato che l’Ufficio non ha tratto le conseguenze codificate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, che testualmente recita (…)” (cfr. pag. 11 del ricorso per cassazione); addebitano alla CTR di non avere preso posizione su tale specifica censura dell’atto impositivo, incorrendo nel vizio di cui all’art. 112 c.p.c.;

sotto altro profilo, riferiscono che la CTR ha affermato che: “l’importo di Euro 248.000,00 che costituisce la differenza dell’ammontare delle minusvalenze complessive maturate in capo alla Rex s.s. e alla Imperium s.s. (Euro 1.500.000,00) e le plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni (Euro 1.252.400,00) rappresenta ragionevolmente il corrispettivo illecito che sarebbe stato riconosciuto da B. e G. al gruppo (OMISSIS).”, e si dolgono che tale motivazione dei recuperi fiscali, introdotta ex novo dall’ufficio nelle controdeduzioni agli appelli dei ricorrenti, avrebbe dovuto essere dichiarata inammissibile, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, ferma la considerazione che non può porsi a base della motivazione della sentenza un fatto, che lo stesso ufficio ha considerato presuntivo e ipotetico, senza incorrere nella violazione dell’art. 115, c.p.c.;

da un ultimo punto di vista i ricorrenti censurano la contraddittorietà della motivazione della sentenza, per avere affermato che si era in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti, laddove, invece, una volta accertata la simulazione, relativa, emergono le operazioni effettive, dissimulate, e si ripristina il rapporto giuridico reale, intercorso tra Lincon/Conter ed entrambi i ricorrenti;

3.1. il motivo, nella sua complessa articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile;

3.1.1. in primo luogo, in punto di violazione dell’art. 112 c.p.c., si rileva che la CTR non è incorsa nel dedotto error in procedendo perchè, senza discostarsi dal petitum dell’appello e senza omettere di pronunciare su alcuni profili di quest’ultimo, ha dichiarato di condividere la decisione di primo grado che ha riconosciuto la legittimità degli atti impositivi, con ciò, implicitamente, disattendendo tutte le censure rivolte dai ricorrenti alla sentenza impugnata;

3.1.2. in secondo luogo, la censura in punto di violazione dell’art. 57, proc. trib., è inammissibile in quanto non risulta essere stata dedotta nel giudizio di merito; al riguardo è opportuno ricordare che, secondo l’orientamento pacifico di questa Corte, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d’ufficio (Cass. 26/03/2012, n. 4787). Il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass. 16/06/2017, n. 15029; 31/01/2006, n. 2140); tutto ciò, nel caso di specie, non è accaduto;

d’altra parte, l’affermazione della CTR secondo cui l’Amministrazione finanziaria aveva allegato che l’importo di Euro 248.000,00 rappresentava, ragionevolmente, il corrispettivo illecito riconosciuto da B. e G. al Gruppo (OMISSIS), non integra un’autonoma ratio decidendi della sentenza d’appello;

3.1.3. infine, il dedotto vizio di contraddittorietà della motivazione della sentenza, si appalesa inammissibile, alla luce dell’insegnamento delle Sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 7/04/2014, nn. 8053 e 8054), per il quale: “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.”; onde, a seguito della riforma del 2012 – proseguono le sezioni unite – scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata;

le Sezioni unite, inoltre, hanno precisato che: “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto tale una motivazione caratterizzata da considerazioni affatto incongrue rispetto alle questioni prospettate, utilizzabili, al più, come materiale di base per altre successive argomentazioni, invece mancate, idonee a sorreggere la decisione).” (Cass. sez. un. 3/11/2016, n. 22232);

nella controversia tributaria in esame, una motivazione esiste, in quanto la CTR ha illustrato le ragioni per le quali ha ritenuto legittimi i recuperi fiscali nei confronti della Rex s.s. (per quanto attiene, invece, alle omissioni della sentenza in punto di avvisi diretti a Imperium s.s., vedi infra p. 4.), soprattutto per effetto del disconoscimento di alcune minusvalenze che, secondo le dichiarazioni degli anni 2005 e 2006, avrebbero compensato certe plusvalenze;

4. con il quarto motivo (Nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione di legge: violazione del TUIRn. 917 del 1986, art. 109, nonchè ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per motivazione erronea), i ricorrenti premettono di avere eccepito l’incompatibilità delle rettifiche apportate alle dichiarazioni di Rex s.s. e di Imperium s.s. per l’anno 2005 con l’analisi delle operazioni compiute prospettate negli accertamenti, e aggiungono che, nei ricorsi per l’anno 2006, avevano eccepito che le plusvalenze si erano realizzate nel 2005; al riguardo rilevano che: (a) nel relativo atto di accertamento si afferma che Rex s.s., il 27/12/2005, aveva ceduto a Dion Srl il 33% della propria partecipazione in Pictura s.s., per un corrispettivo dichiarato di Euro 417.500,00; detto importo è poi indicato come plusvalenza finanziaria per l’anno 2006, sicchè “non si comprende come è possibile che la vendita sia avvenuta nel 2005 mentre la plusvalenze sia del 2006” (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione); (b) nel relativo atto di accertamento si afferma che Imperium s.s., il 27/12/2005, ha ceduto alla Dion Srl il 66,67% della propria partecipazione in Pictura s.s. per un corrispettivo dichiarato di Euro 835.000,00; detto importo è poi indicato come plusvalenza finanziaria per l’anno 2006, sicchè “non si comprende come è possibile che la vendita sia avvenuta nel 2005 mentre la plusvalenze sia del 2006” (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione); (c) la CTR, limitatamente a Rex s.s., a proposito della dedotta errata attribuzione della plusvalenza all’esercizio 2006 anzichè al 2005, ha affermato che: “L’Agenzia (…) ha rettificato il quadro RT della dichiarazione per l’anno 2005 della Rex s.s. che aveva dichiarato al rigo (OMISSIS) una minusvalenza e non una plusvalenza di Euro 500.000,00 sicchè tale importo veniva rettificato. Infatti a pag. 11 dell’accertamento viene precisato che si è provveduto ad azzerare l’importo delle minusvalenze in quanto non giustificate, inesistenti e pertanto indeducibili ex art. 109 Tuir. Il disconoscimento fiscale della posta deriva, dunque, dai mancati chiarimenti della stessa parte che tale posta ha indicato nella dichiarazione dei redditi di cui essa stessa ignora l’origine e la consistenza.”; (d) la CTR non ha statuito nulla sull’identica censura che era stata mossa in relazione alla plusvalenza realizzata da Imperium s.s.; (e) posto che l’erronea attribuzione delle plusvalenze realizzate da Rex s.s. e da Imperium s.s. al 2006 è imputabile all’amministratore delle due società, tale C.B., dirigente del Gruppo (OMISSIS), e non ai ricorrenti, l’ufficio non avrebbe dovuto tenere conto delle dichiarazioni per il 2006, in quanto le omissioni riguardanti il 2005 non autorizzavano l’Amministrazione finanziaria a considerare valide le plusvalenze erroneamente dichiarate nel 2005, visto che le dichiarazioni dei redditi non hanno natura negoziale, ma sono dichiarazioni di scienza; con la conseguenza che, a prescindere dalla presentazione di una dichiarazione integrativa, ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1988, artt. 8 e 8-bis, ai quale ha fatto riferimento la CTR, esse possono essere emendate o disconosciute in giudizio;

4.1. il complesso motivo è fondato;

4.1.1. la sentenza è affetta da nullità, per carenza assoluta di motivazione, per ciò che attiene al rigetto del ricorso proposto da G., quale socio unico di Imperium s.s., avverso gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), in quanto la Commissione lombarda non ha spiegato le ragioni della ravvisata legittimità di tali atti impositivi; resta in tal modo assorbita, limitatamente ai detti avvisi, la censura di violazione del principio di competenza (art. 109, comma 1, t.u.i.r.);

4.1.2. con riferimento agli atti impositivi emessi nei confronti di Rex s.s. ((OMISSIS) e (OMISSIS)), è fondata la censura di violazione del principio di competenza, sancito dall’art. 109, cit., per il quale i componenti positivi e i componenti negativi, di regola, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, sicchè la plusvalenza realizzata nel 2005 doveva essere imputata a quell’esercizio e non al 2006;

la CTR ha rilevato che, per evitare la tassazione della plusvalenza, nel 2006, di Euro 417.467, maturata nel precedente esercizio, la società contribuente avrebbe dovuto presentare la dichiarazione integrativa, entro i termini decadenziali previsti dalla normativa tributaria (nella sentenza – pag. 5 – e nel ricorso per cassazione, pag. 18 – come appena riferito, si citano, erroneamente, gli “artt. 8 e 8 bis del D.P.R. n. 322 del 1988”; al riguardo vedi infra);

il ragionamento della Commissione lombarda che, in sintesi, disconosce la legittimità della contestazione, da parte della contribuente, della pretesa tributaria, è in contrasto con il principio di diritto enunciato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 30/06/2016, n. 13378; conf.: 28/11/2018, n. 30796; 30/10/2018, n. 27583; 11/05/2018, n. 11507), secondo cui: “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.”;

In altri termini, le Sezioni unite affermano che il sistema normativo derivante dall’introduzione dei commi 8 e 8-bis consente di distinguere, nell’ambito dell’art. 2, i limiti e l’oggetto delle rispettive dichiarazioni integrative, nel senso, precisamente, che gli errori od omissioni in danno della P.A. sono emendabili non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, mentre gli errori o le omissioni in danno del contribuente possono, di contro, essere emendati non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante; la natura giuridica della dichiarazione fiscale, quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva dell’art. 53 Cost., il disposto dell’art. 10 dello Statuto del contribuente – secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede – nonchè il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano, poi, l’inapplicabilità, in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa; deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato – allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2, cit.;

5. in definitiva, accolto il quarto motivo di ricorso e rigettati gli altri, la sentenza è cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il quarto motivo, rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo, cassa la sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 14 maggio 2020