Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8921 del 14/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 14/05/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 14/05/2020), n.8921

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18443/2013 R.G. proposto da:

COROLLE SRL, rappresentata e difesa dall’avv. Marco Miccinesi,

dall’avv. Francesco Pistolesi e dall’avv. Paolo Puri, presso il cui

studio, in Roma, via XXIV Maggio, n. 43, è elettivamente

domiciliata.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, sezione n. 21, n. 10/21/13, pronunciata il 20/11/2012,

depositata il 23/01/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio

2020 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

Corolle Srl, con sede legale in Firenze, esercente attività alberghiera, ricorre per cassazione, sulla base di tre motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con atto di costituzione, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRES, IRAP, IVA, per il periodo d’imposta 2004, maggiori ricavi (Euro 235.685,00) accertati tramite lo scostamento tra i ricavi dichiarati (Euro 668.775,00) e quelli risultanti dall’applicazione dell’apposito studio di settore SG44U, evolutosi nello studio TG44U (Euro 904.460,00) – in parziale accoglimento dell’appello dell’ufficio, ha riformato la sentenza di primo grado, favorevole alla contribuente, ed ha determinato i maggiori ricavi non dichiarati in Euro 196.270,00;

la Commissione regionale ha fondato il proprio convincimento sulle seguenti considerazioni: (a) gli studi di settore, che integrano presunzioni semplici, determinano l’inversione dell’onere della prova, sicchè spetta al contribuente fornire la prova contraria, in sede amministrativa o in giudizio;

(b) nel contraddittorio endoprocedimentale, ha tenuto conto delle ragioni della società, ma le ha ritenute recessive rispetto ad altri dati che corroboravano il risultato dello studio di settore; (c) la società non ha offerto la prova contraria, che non può consistere nel raffronto con la realtà alberghiera di Montecatini, per la diversa tipologia di clienti e la non esigua distanza tra Montecatini e Firenze; (d) nonostante l’utilizzo dello studio più evoluto (TG44U), allegato alla dichiarazione integrativa della società del 26/10/2006, nella quale, comunque, i dati contabili (costi e ricavi) erano identici alla precedente dichiarazione, permaneva un significativo scostamento tra i ricavi apparenti e quelli ricostruiti in via induttiva, e, certamente, la divergenza del 30% costituisce quella “grave incongruenza” sulla quale poggia la presunzione legale di maggiore reddito.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso (Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, degli artt. 2697 e 2729 c.c., anche in relazione agli artt. 3,24 e 54 Cost., nonchè dei principi di proporzionalità dell’onere probatorio, di parità delle parti nel processo e di disponibilità della prova (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)), la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere violato i principi che disciplinano la rilevanza presuntiva degli studi di settore, che sono presunzioni semplici che comportano il ribaltamento dell’onere della prova a carico del contribuente, sottoposto a verifica, soltanto ove siano assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza, nella specie mancanti;

assume che, nel corso del contraddittorio procedimentale, aveva evidenziato alcuni elementi idonei a giustificare i ricavi dichiarati (crisi del settore alberghiero, “tasso di occupazione” (inteso come il rapporto tra i posti letti occupati nel periodo e i posti letto disponibili nello stesso periodo) dell’albergo Corolle superiore alla media del settore della provincia di Firenze; distinzione dei ricavi a seconda delle categorie di clienti, intermediati o meno dai tour operators, indicazione del numero complessivo di presenze delle diverse categorie di clienti e prezzo medio praticato);

obietta che, a fronte di tali elementi, l’ufficio non aveva individuato ulteriori indici sintomatici dell’evasione, idonei a suffragare i risultati dello studio statistico;

osserva, infine, che, in concreto, mancava il presunto “grave scostamento” tra ricavi dichiarati e ricavi accertati con lo studio, in ragione del fatto che, utilizzando il criterio parametrico più evoluto (e ciò era stato dedotto dalla società nel corso del giudizio di merito), la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti sarebbe stata di poco superiore al 5%;

2. con il secondo motivo ricorso (Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 anche in relazione ai principi di ragionevolezza del prelievo e di capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.) (art. 360 c.p.c., n. 3)), la ricorrente assume che l’Agenzia ha adottato un metodo di calcolo dell’imponibile interamente poggiante sulle risultanze degli studi di settore, senza operare i necessari “aggiustamenti”, modulati sulla specifica realtà aziendale dell’interessata; addebita alla CTR di avere avallato tale metodo e di essersi limitata a correggere il risultato dello studio di settore sulla base della dichiarazione integrativa, presentata dalla contribuente in data 26/10/2006, riducendo così i maggiori ricavi da Euro 235.685,00 ad Euro 196.270,00;

3. con il terzo motivo (“Omessa motivazione” e, comunque, “omesso esame” di due circostanze dirimenti e controverse: (i) la sorte del contratto di affitto d’azienda stipulato nel 2008 con la società HG Harmony Group S.r.l.; (ii) le risultanze dello studio di settore “evoluto” (art. 360 c.p.c., n. 5)), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere esaminato l’unico elemento istruttorio, ulteriore rispetto alle risultanze degli studi di settore, da cui gli accertatori avevano evinto la maggiore redditività dell’azienda rispetto a quella emergente dai dati contabili e fiscali, e cioè l’affitto dell’azienda alberghiera concluso dalla contribuente, nel gennaio 2008, con la HG Harmony Group Sri, per un valore dichiarato di Euro 240.000,00;

al riguardo, la contribuente deduce che le circostanze che, da un lato, l’affittuaria non avesse mai pagato i canoni, con conseguente retrocessione dell’azienda a seguito di un lungo contenzioso civile, e, dall’altro, la vicenda si era conclusa con il fallimento della HG Harmony Group Srl, erano la chiara dimostrazione della scarsa redditività dell’albergo Corolle; sotto altro profilo, la società addebita alla CTR di non avere considerato che, ove fosse stata fatta applicazione dello studio di settore più evoluto, le divergenze tra i ricavi dichiarati e quelli presunti non sarebbero state gravi, perchè (come sopra precisato) di poco superiori al 5%;

4. i tre motivi, da esaminare congiuntamente per la loro connessione, sono fondati;

4.1. è utile richiamare alcuni enunciati della giurisprudenza di questa Sezione tributaria, in punto di studi di settore, ai quali il Collegio intende aderire:

(a) la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento”. (Cass. 30/10/2018, n. 27617);

(b) da tali principi si evince che l’indefettibile esigenza di adeguare il semplice scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” alla realtà reddituale del singolo contribuente si attua attraverso l’essenziale ed imprescindibile contraddittorio procedimentale e si traduce nella necessità per l’ufficio di fornire una motivazione rafforzata: non basta, in altri termini, il mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma occorre, anche sotto il profilo probatorio, che l’ufficio indichi le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, potendo solo così emergere i caratteri di gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri, idonei a commisurare la presunzione stessa alla concreta realtà economica dell’impresa. (Cass. 18/12/2017, n. 30370; 07/06/2017, n. 14091);

(c) con specifico riferimento a questa controversia, l’accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, per cui si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (Cass. 07/08/2019, n. 21064; conf.: 18/11/2015, n. 23554; sez. un. 18/12/2009, n. 26635);

4.2. svolta questa premessa in punto di diritto, tornando ai motivi del ricorso, la CTR non si è uniformata a tali canoni giuridici e, inoltre, è incorsa nel denunciato vizio di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio” (secondo la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, applicabile ratione temporis, trattandosi di sentenza d’appello pubblicata il 23/01/2013), in quanto, in sostanza, nel ritenere legittimo l’accertamento fondato sullo studio di settore: in primo luogo, ha trascurato che, in presenza delle contestazioni sollevate dal contribuente, sarebbe stato onere dell’ufficio fornire una “motivazione rafforzata” sulla congruità delle risultanze degli indici parametrici; in secondo luogo, ha omesso di prendere posizione sulla prospettazione della contribuente circa la valenza sintomatica della propria scarsa capacità di produrre ricavi, desumibile (secondo la tesi difensiva dell’interessata) dalla successiva vicenda riguardante l’affitto dell’azienda alberghiera; sotto altro aspetto, non si è confrontata con la circostanza che la società, nei propri scritti difensivi (i cui brani rilevanti sono riprodotti nel ricorso per cassazione, a soddisfacimento del requisito dell’autosufficienza), aveva affermato che, facendo applicazione dello studio più recente ed evoluto, lo scostamento tra ricavi dichiarati e quelli presunti era fortemente ridimensionato in quanto (non del 30% ma) poco superiore al 5%, ciò che era sufficiente ad escludere la presunzione di produzione di ricavi non dichiarati;

3. ne consegue che, accolti i tre motivi del ricorso, la sentenza è cassata, con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza, rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2020.

Depositato in cancelleria il 14 maggio 2020

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