Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8903 del 31/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 31/03/2021, (ud. 12/01/2021, dep. 31/03/2021), n.8903

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5531/2014 R.G. proposto da:

T.M., rappresentato e difeso dall’avv. Angelo Vozza e dall’avv.

Maria Cristina Lenoci, ai fini del presente giudizio elettivamente

domiciliati in Roma, presso lo studio dell’avv. Maria Cristina

Lenoci, via Gianturco n. 1, come da procura speciale a margine del

ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 86/1/13 della Commissione tributaria regionale

dell’Umbria, depositata il 05/07/2013 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

12/01/2021 dalla Dott.ssa Valeria Pirari.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. In seguito a tre distinti avvisi di accertamento notificati rispettivamente nei confronti di tre diverse società, la Ares Holding s.r.l. per l’erogazione di compensi in natura nei confronti dell’Amministratore, la Luxury s.r.l. e la T.F. s.r.l. entrambe per maggiori ricavi accertati mediante metodo analitico-induttivo, l’Agenzia delle Entrate, in data 11/12/2009, notificò a T.M. un avviso di accertamento con il quale contestò un maggiore imponibile, quanto all’anno di imposta 2005, sulla base di due rilievi: uno afferente a compensi in natura ricollegabili alla Ares Holding, rispetto alla quale erano stati disconosciuti i corrispondenti costi, ripresi perciò a tassazione, che erano stati oggetto di preteso pagamento delle ritenute Irpef; l’altro riguardante gli utili extrabilancio accertati in relazione alle società Luxury e T.F. che avevano dato luogo alla contestazione alle stesse dei maggiori redditi imponibili conseguiti e alla diretta tassazione nei confronti dei soci sulla base della presunzione di distribuzione ad essi degli utili extra-bilancio delle società a ristretta base azionaria. Il giudizio davanti alla C.T.P. di Perugia, instaurato dal contribuente avverso il predetto atto, esitò nel rigetto del ricorso con la sentenza n. 334/8/11 depositata il 9/11/2011, che fu confermata, in sede di gravame, con la sentenza n. 28/1/13 della C.T.R. dell’Umbria, adita dal contribuente.

2. Avverso questa sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione sulla base di cinque motivi, illustrati anche con memoria. L’Agenzia delle Entrate si è difesa con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per la violazione del principio sull’onere della prova, incombente sull’Ufficio, in ordine alla sussistenza dei compensi in natura e per la violazione del principio dispositivo, sostenendo che i giudici di merito avessero confermato l’avviso di accertamento in base a presunti atti e documenti, benchè l’Ufficio non avesse depositato in giudizio alcun elemento a dimostrazione della sussistenza degli asseriti compensi in natura e dell’uso, da parte sua, di risorse aziendali per scopi personali nè provato i presupposti di fatto e le modalità di calcolo seguite nell’attribuirgli una determinata quota degli utili accertati nei confronti della società Luxury, essendo l’avviso di accertamento impugnato privo dei documenti in esso richiamati e ad esso allegati.

2. Con il secondo motivo, il contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere i giudici di merito omesso di analizzare la premessa della sussistenza dei presupposti di fatto per applicare la presunzione di distribuzione degli utili accertati nei confronti della società Luxury, ossia la funzione di amministrazione e di controllo da parte sua della Luxury s.r.l. tramite la partecipazione a società a loro volta socie di quest’ultima, costituente fondamento della pretesa fiscale e avente perciò rilevanza decisiva, la quale era rimasta indimostrata da parte dell’Ufficio.

3. Con il terzo motivo, il contribuente lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la C.T.R. omesso di pronunciarsi sulla domanda di annullamento dell’avviso di accertamento in cui si contestava la sussistenza di “compensi in natura” attribuiti dalla società Ares Holding in suo favore e costituiti dai costi degli affitti per due abitazioni site a Roma, che egli non poteva certo utilizzare congiuntamente come sue abitazioni nella medesima città e che erano in realtà adibite a uso foresteria per consulenti e dipendenti umbri del gruppo; dai costi del noleggio di un’imbarcazione dalla Ares Holding in favore della controllata Luxury, che, indipendentemente dalla sua antieconomicità rilevata dall’Ufficio per la mancata produzione di corrispondenti ricavi, sarebbero dovuti essere considerati ricavi d’impresa, posto che tale bene ben poteva essere assegnato ai soci o destinato ad attività estranee all’esercizio dell’impresa e non costituire necessariamente compenso dell’amministratore; dai costi per voli aerei e altri rimborsi, ritenuti avere natura di compenso in quanto non strettamente correlati ad alcun ricavo. Ad avviso del contribuente, con l’omessa pronuncia sul predetto thema decidendum, la C.T.R. aveva violato il principio dispositivo di cui all’art. 112 c.p.c..

4. Col quarto motivo, il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato violato il divieto di duplicazione del prelievo fiscale con riguardo ai presunti compensi in natura, in quanto la stessa imposta (Irpef) era stata applicata in dipendenza del medesimo presupposto nei confronti dello stesso quale sostituito d’imposta e della società Ares Holding, destinataria dell’avviso di accertamento per le omesse ritenute d’acconto Irpef, avanzandosi così una doppia pretesa tributaria per lo stesso presupposto impositivo. Ad avviso del contribuente, la C.T.R., con motivazione carente, aveva preteso che esso dimostrasse di avere effettuato le ritenute d’acconto, ossia avesse tenuto una condotta fiscale di cui era obbligato il sostituto d’imposta e non il sostituito, benchè egli avesse sollevato l’eccezione di violazione del divieto di duplicazione.

5. Col quinto motivo, infine, si lamenta la violazione e la falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per l’omessa pronuncia sulla domanda di parziale annullamento del secondo rilievo fiscale fondato sulla presunzione di distribuzione degli utili accertati nei confronti di società a ristretta base azionaria per l’errata determinazione degli utili distribuibili, e la violazione e falsa applicazione degli artt. 2432 e 2433 c.c., e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, relativamente all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per la violazione delle norme sulla determinazione degli utili distribuibili ai soci. Ad avviso del contribuente, ai fini dell’applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio accertati nei confronti della società partecipata, si sarebbe dovuto tener conto degli utili al netto dell’Ires dovuta (e accertata dall’Ufficio) dalla società sugli stessi, mentre la C.T.R., in violazione delle norme civilistiche che, nel disciplinare la distribuzione tra i soci degli utili, facevano riferimento a quelli netti, e alle norme tributarie che, ai fini della tassazione degli utili da partecipazione, si riferivano alla loro nozione civilistica, aveva totalmente omesso di pronunciarsi su tale motivo di appello in violazione del principio dispositivo, benchè l’accoglimento dello stesso avrebbe comportato la riduzione della pretesa fiscale.

6. Il primo e il terzo motivo, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondati.

Con gli stessi il contribuente, riferendosi alla lettura di alcuni costi sostenuti dalla società Ares Holding in termini di compensi in natura a lui corrispostigli, censura l’operato della C.T.R. sotto il duplice profilo, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, dell’erronea affermazione, contenuta in sentenza, della sussistenza di prove in ordine al presupposto impositivo, in realtà mai fornite dall’Amministrazione, stante la mancata allegazione, da parte sua, dei documenti richiamati nella motivazione dell’avviso di accertamento, e, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, del mancato esame della domanda di annullamento della contestazione afferente ai presunti compensi in natura, stante la mancanza dei presupposti idonei a far ritenere che i costi rilevati si riferissero effettivamente a risorse aziendali da lui utilizzate per scopi personali.

A quest’ultimo riguardo, va innanzitutto detto che, secondo quanto già affermato da questa Corte, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., lamentata dal contribuente, non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, ciò che non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., Sez. 5, 30/01/2020, n. 2153; Cass., Sez. 2, 04/10/2011, n. 20311; Cass. Sez. 5, 15/02/2013, n. 3756) ed essendo sufficiente quella motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (in tal senso, Cass., Sez. 5, 02/04/2020, n. 7662). La differenza tra omessa pronuncia e omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, consiste invero nel fatto che, nel primo caso, l’omesso esame si riferisce direttamente a una domanda od ad un’eccezione introdotta in causa, mentre nel secondo ad una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un’eccezione e, quindi su uno dei fatti principali della controversia (Cass., Sez. 5, 30/01/2020, n. 2153).

Nella specie, è lo stesso contribuente che, nel lamentare, col primo motivo, l’avvenuto riconoscimento, da parte della C.T.R., di compensi in natura erogati al medesimo, ancorchè l’Ufficio non ne avesse fornito ampia dimostrazione in assenza della produzione dei documenti richiamati nell’avviso di accertamento, contraddittoriamente sconfessa la doglianza espressa nel terzo motivo circa l’omessa pronuncia sul punto. Inoltre, la censura non si confronta con quanto sostenuto dai giudici di secondo grado, i quali hanno chiaramente preso posizione sulla questione, allorchè hanno evidenziato che “l’esame specifico dei conti dei costi” aveva “evidenziato che il T. disponeva e utilizzava le capacità finanziarie dell’azienda per scopi puramente personali”.

Da quest’ultima affermazione deriva del resto l’infondatezza anche della lamentata violazione del criterio della distribuzione dell’onere della prova con riferimento ai medesimi compensi, non soltanto perchè la sentenza contiene l’indicazione documentale (i conti di costi) sulla cui base è stata ritenuta accertata la sussistenza dei compensi in natura erogati al contribuente e perchè essa va letta nella sua integralità, senza estrapolarne parti ai fini voluti, ma anche perchè, come pure affermato in motivazione, tale conferma proviene dalla riconducibilità di tali costi alla Ares Holding della quale il T. era amministratore, come pure evidenziato in motivazione.

A quest’ultimo riguardo, non può sottacersi il fatto che l’accertamento fu eseguito ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), mediante determinazione induttiva del reddito, il quale, con specifico riferimento alla società Ares Holding, aveva tratto spunto dal disconoscimento di taluni costi aziendali, ritenuti costituire, appunto, compensi in natura, secondo quanto descritto in ricorso. Va da sè che l’Amministrazione, davanti all’assolvimento dell’onere del contribuente di provare il fatto costitutivo della deduzione dei costi (della società) mediante la produzione delle relative fatture, ben può procedere al loro disconoscimento allorquando ne reputi l’inattendibilità anche sulla base di presunzioni, ciò che impone al giudice di valutare il complessivo compendio probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati (in tal senso, Cass., Sez. 5, 25/11/2020, n. 26802).,

E sempre sul sistema presuntivo ben può fondarsi la qualificazione di tali costi, a monte disconosciuti per la società, come erogazione di compensi in natura, soprattutto allorquando la società sia a ristretta base sociale, come nella specie, in quanto costituita da “un piccolo gruppo di soci spesso legati da vincoli familiari, come nel nostro caso”, secondo quanto correttamente evidenziato in sentenza (il gruppo era composto invero da soli due soci), posto che, in tali ipotesi, vi è un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e un’elevata possibilità di disporre dei beni da essa acquisiti.

Inoltre, la facoltà, concessa a ciascun socio ai sensi dell’art. 2261 c.c., di prendere visione degli atti e dei documenti di una siffatta società, ivi compreso l’accertamento presupposto e i suoi documenti giustificativi, in uno con le conseguenze che questa Corte ne ha fatto discendere, laddove ha riconosciuto l’adeguatezza della motivazione degli atti impositivi notificati ai soci svolta mediante rinvio per relationem a quella dell’avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorchè solo a quest’ultima notificato, riempie di significato il laconico richiamo, pure contenuto in sentenza, agli esiti della verifica fiscale operata a carico della Ares Holding in merito ai compensi in natura da assoggettare a ritenuta alla fonte, peraltro non soggetto a specifica censura da parte del contribuente, in quanto in sè sufficiente a fondare la pretesa nei confronti dei soci, senza che possa dirsi, in forza dei suddetti principi, in alcun modo menomato il diritto di difesa degli stessi, e ciò a maggior ragione ove si consideri che il giudizio di legittimità, introdotto dalla Ares Holding con riguardo al medesimo anno di imposta (di cui vi è evidenza nel controricorso), è stato definito con sentenza di rigetto.

Va infine considerato come la doglianza dell’omessa pronuncia sui compensi in natura, denunciata come causativa della lamentata nullità della sentenza, quand’anche fosse stata riferita al mancato esame, da parte dei giudici di merito, della diversa chiave di lettura fornita dal contribuente sulle alternative modalità di fruizione dei beni che avevano dato luogo ai costi della società, ossia dei due appartamenti, del noleggio dell’imbarcazione e dei biglietti aerei e fosse perciò da qualificare come omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio dell’art. 360 c.p.c., ex n. 5, (qualificazione peraltro sempre possibile, vedi Cass., Sez. 5, 03/08/2012, n. 14026), ciò che non è affatto certo data l’equivoca formulazione della questione, non sarebbe comunque fondata neppure se diversamente qualificata in termini di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Con i predetti rilievi difensivi, infatti, il contribuente non ha fatto altro che proporre, in via del tutto ipotetica, tesi alternative, senza addurre alcun fatto concreto, nè tantomeno dedurre alcuna prova di esso, sicchè essi non soltanto peccano di decisività, ma si pongono in contrasto col principio, pure affermato da questa Corte, secondo cui, in tema d’Irpef, il compenso in natura (cd. “fringe benefits”), quale ad esempio quello costituito dalla concessione al dipendente, a titolo gratuito, di locali ad uso foresteria, è soggetto a ritenuta alla fonte, in virtù (oggi art. 51) del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 48, da cui si desume il principio di tendenziale onnicomprensiva riconducibilità alla sfera reddituale di tutte le erogazioni corrisposte, a qualsiasi titolo, dal datore di lavoro al lavoratore subordinato, sicchè la prova contraria, collegata alle specifiche modalità d’utilizzo dell’immobile, incombe sul contribuente e non già sull’Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 5, 25/11/2015, n. 24007), come vorrebbe invece far intendere il ricorrente.

Consegue da quanto detto, l’infondatezza dei due motivi.

7. Il secondo motivo è parimenti infondato.

Si premette che, nonostante nella specie la pronuncia della C.T.R. abbia confermato quella della C.T.P. (c.d. doppia conforme), la previsione d’inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all’art. 348 ter c.p.c., comma 5, che esclude che possa essere impugnata ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la sentenza di appello “che conferma la decisione di primo grado”, non riguarda il caso in esame, trovando applicazione, agli effetti del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2, conv. in L. n. 134 del 2012, per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all’H settembre 2012 (in tal senso, Cass., Sez. 5, 11/05/2018, n. 11439), ed essendo stato depositato il ricorso introduttivo del gravame esitato con la pronuncia odiernamente impugnata in data 30/05/2012.

Nel merito, costituisce ius receptum il principio, fondato sul disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), secondo cui, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria ovvero a base familiare, non può considerarsi illogica l’applicazione della presunzione (semplice ex art. 2729 c.c.) di distribuzione degli utili extracontabili ai soci, pur in assenza di un’espressa previsione normativa al riguardo, come quella contenuta nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 1, per le società di persone, stante la “complicità” che normalmente avvince un gruppo così composto e l’appartenenza del patrimonio sociale e degli stessi utili, come per tutte le società, proporzionalmente ai soci (vedi anche Cass., Sez. 5, 07/11/2005, n. 21573), rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (vedi Cass., sez. 6-5, 09/07/2018, n. 18042; Cass., sez. 5, 20/12/2018, n. 18640; Cass., sez. 5, 02/03/2011 n. 5076; Cass., sez. 5, 22/04/2009, n. 9519; Cass., sez. 5, 15/05/2003, n. 7564; Cass., sez. 5, Sez. 5, 05/05/2003, n. 6780; Cass., sez. 5, 11/11/2003, n. 16885; Cass., sez. 5, 12/04/2013, n. 8954; Cass., sez. 5, 26/10/2005, n. 20851; Cass., sez. 5, 16/03/2007, n. 6197; Cass. sez. 5, 22/04/2009, n. 9519; Cass., sez. 5, 08/07/2008, n. 18640).

Orbene, il contribuente contesta l’insussistenza dei presupposti per l’operata distribuzione di utili extra-contabili sostenendo che l’Amministrazione non abbia dimostrato lo svolgimento, da parte sua, delle funzioni di amministrazione e di controllo della società tramite la partecipazione in altre società, censurando la sentenza di merito per non avere esaminato tale fatto.

La questione, per come posta, sconta in realtà un equivoco di fondo che è quello di confondere i presupposti dell’operatività della presunzione in esame, con gli elementi che, sussistendo i primi, consentirebbero di inibirne l’applicazione.

Quanto al primo punto, va osservato come il fatto noto non sia costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci (Cass., sez. 5, 22/04/2009, n. 9519; Cass. sez. 5, 29/12/2011, n. 29605), ciò che ha impedito, in assenza di una precisa nozione del carattere della “ristretta base sociale”, di limitare l’ambito applicativo della presunzione alle sole controversie (per le quali è spesso enunciato) in cui i (pochi) soci della società di capitale sono (anche) legati tra loro da rapporti di parentela o di coniugio, ma di estenderlo altresì alle ipotesi che esulano da tali relazioni, derivando detta presunzione dalla regola di comune esperienza secondo cui dalla ristrettezza della base sociale discende – secondo l’id quod plerumque accidit e salva la possibilità del contribuente di offrire la prova contraria – un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e di reciproco controllo tra essi, che legittima la presunzione della consapevolezza degli stessi, in quanto edotti degli affari sociali, dell’esistenza di utili extrabilancio e della loro distribuzione in proporzione delle rispettive quote di partecipazione al capitale (in termini, Cass., sez. 6-5, 18/11/2014, n. 24572; vedi anche Cass., sez. 5, 22/12/2016, n. 16873, non massimata; Cass., sez. 6-5, 28/11/2014, n. 25271; Cass., sez. 6-5, 18/11/2014, n. 24572).

E tale presunzione non è neppure neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, come vorrebbe il ricorrente, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell’abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonchè nella tendenza all’oggettivazione del diritto commerciale ed all’attribuzione di rilevanza giuridica all’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare (in tal senso Cass., Sez. 5, 10/06/2009, n. 13338, che ha analizzato l’ipotesi di una società a responsabilità limitata partecipata per il 10 per cento da un socio e per il 90 per cento da una società per azioni, della quale erano soci, al 5 per cento, la persona fisica già socia della società a responsabilità limitata e, per il 95 per cento, il coniuge).

Orbene, non può non osservarsi come il contribuente, pur avendo correttamente sostenuto che, per l’operatività della presunzione, è necessario che ne siano accertati (e dimostrati) i presupposti (in tal senso Cass. 29/12/2011, n. 29605), abbia poi errato allorquando ha individuato gli stessi nella verifica e dimostrazione, ad opera dell’Ufficio, del ruolo di amministratore e controllore assunto dal socio nell’ambito societario, il quale, alla luce dei principi sopra richiamati, può essere semmai oggetto della prova contraria, con onere a carico del contribuente, la quale può anche vertere appunto sulla dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (in tal senso, Cass., sez. 6-5, Sez. 6 – 5, 09/07/2018, n. 18042 cit.; Cass., sez. 5, 02/02/2016, n. 1932, non massimata; Cass., sez. 5, 14/07/2017, n. 17461, non massimata).

Da quanto detto, deriva l’infondatezza del motivo.

8. Il quarto motivo è a sua volta infondato.

Questa Corte ha già avuto modo di affermare che nel sistema della ritenuta d’acconto, diretto ad agevolare non solo la riscossione ma anche l’accertamento degli obblighi del percettore del reddito, la mancata effettuazione della ritenuta, da parte del sostituto, non elimina il suo obbligo di versare la somma corrispondente (perpetuatio obligationis), fermo il suo diritto di rivalersi, in relazione all’importo corrisposto, nei riguardi del sostituito (cd. rivalsa successiva) (Cass., Sez. 5, 09/12/2002, n. 17515; Cass. Sez. 5, 28/12/2017, n. 31028), sicchè, nell’ipotesi in cui l’Erario abbia chiesto il pagamento delle ritenute non operate dal datore di lavoro ai singoli dipendenti mediante la notifica di avvisi di accertamento, poi definitivamente annullati dal giudice tributario oppure in autotutela, la pretesa impositiva nei confronti del sostituto viene meno, in quanto il rapporto tributario è stato già regolato dal sostituito, reale soggetto passivo del tributo, analogamente all’ipotesi in cui quest’ultimo abbia già versato o condonato le ritenute (Cass. Sez. 5, 28/12/2017, n. 31028, cit.).

Il principio descritto, riguardante un caso inverso a quello oggetto dell’odierna contesa, vale anche nell’ipotesi in cui, a parti invertite, sia stato il sostituto a versare la somma corrispondente chiesta dall’Amministrazione al sostituito, posto che la definizione del sostituto di imposta come colui che, in forza di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 64, comma 1, non toglie che anche il sostituito debba ritenersi obbligato solidale al pagamento dell’imposta allorquando, come nella specie, il sostituto non abbia effettuato le ritenute, operando in tal caso il disposto di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 35, (Cass., Sez. U., 12/04/2019, n. 10378) e dunque il principio generale di cui all’art. 1292 c.c., a mente del quale l’adempimento da parte di uno dei coobbligati libera gli altri.

Come sostenuto dalle Sezioni unite di questa Corte, invero, occorre distinguere tra solidarietà e sostituzione, posto che soggetto passivo dell’imposta rimane comunque il sostituito e che il versamento della ritenuta d’acconto da parte del sostituto costituisce un’obbligazione autonoma rispetto all’imposta, che la legge pone soltanto a carico del sostituto a mezzo del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 23 e ss., come arguibile dal fatto che la solidarietà è prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35, soltanto quando il sostituto non abbia versato l’acconto, con ciò chiaramente escludendo che, fuori dell’ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell’acconto d’imposta.

Detto ciò, appare evidente che il mancato adempimento dell’autonoma obbligazione posta a carico del sostituto, in uno con la mancata effettuazione a monte delle relative ritenute, giustifica l’attribuzione al soggetto passivo dell’imposta, ossia al sostituito, dell’obbligo solidale di provvedere al suo pagamento, con conseguente esposizione dello stesso al potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria e a tutti i conseguenti oneri.

Ne deriva che, essendo pacifico nella specie che il sostituto non abbia operato le ritenute, nè tantomeno adempiuto all’obbligo di eseguire il pagamento dell’imposta, trattandosi di compensi non dichiarati, non può il contribuente dolersi, in assenza di dimostrazione contraria, dell’avvenuta violazione del principio del divieto della doppia imposizione.

Pertanto, bene ha detto la C.T.R. allorquando, nell’esaminare il relativo motivo di impugnazione, ha sostenuto che “la presunta illegittimità dell’indebita duplicazione di imposte… deve essere tenuta in debito conto dalla A.F. solo quando il contribuente dimostrerà di avere effettuato le ritenute d’acconto previste dai casi di compensi percepiti che vanno assoggettati alle ritenute d’acconto”.

Ne consegue l’infondatezza della censura.

9. Il quinto motivo, infine, è parimenti infondato.

Questa Corte ha già avuto modo di affermare che, nel caso in cui la presunzione di distribuzione degli utili occulti tra i soci di una società a ristretta base azionaria non sia superata, come nella specie, la quota attribuita al socio non può essere considerata al netto delle imposte che la società è tenuta a pagare in quanto, trattandosi di ricavi extracontabili, nessun pagamento di imposte è ipotizzabile in tal caso (vedi Cass., Sez. 5, 11/11/2003, n. 16885).

Ne deriva l’infondatezza del motivo.

5. In definitiva, ritiene il Collegio che il ricorso debba essere rigettato. Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e devono essere poste a carico del ricorrente.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2021

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