Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8794 del 05/04/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 05/04/2017, (ud. 09/03/2017, dep.05/04/2017),  n. 8794

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana M. T. – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 15510-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

MOROTTI ROFEME SPA in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43, presso lo studio

dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo rappresenta e difende

unitamente agli avvocati ALESSANDRO TURCHI, MASSIMO TURCHI giusta

delega a margine;

– controricorrente –

e contro

BIANCA SRL;

– intimato –

Nonchè da:

BIANCA SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato ANTONIO LOVISOLO

giusta delega a margine;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, MOROTTI ROFEME SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 120/2011 della COMM.TRIB.REG. di BOLOGNA,

depositata il 16/12/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

09/03/2017 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO RICCARDO che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per i controricorrenti l’Avvocato D’AYALA VALVA che ha chiesto

il rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza depositata in data 16/12/2011 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha respinto l’appello col quale l’Agenzia delle Entrate aveva censurato la sentenza di primo grado, favorevole alle contribuenti, e sostenuto la legittimità della qualificazione, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 come cessione di azienda, dell’operazione posta in essere da RO.FE.ME. s.r.l., la quale aveva conferito la propria azienda nella MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., facente parte del gruppo MOROTTI HOLDING s.p.a., a seguito dell’aumento di capitale all’uopo deliberato dalla conferitaria, che assumeva la denominazione MOROTTI RO.FE.ME. s.p.a., e degli impugnati avvisi di liquidazione con cui erano state determinate in misura proporzionale, e non fissa, le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Il gravame è stato respinto con la motivazione che dopo la operazione di conferimento d’azienda posto in essere, la conferente RO.FE.ME. s.r.l. non ha mai preteso, come pure consentito dalle pattuizioni contrattuali, che la conferitaria MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., poi MOROTTI RO.FE.ME. s.p.a., acquistasse la partecipazione ricevuta in contropartita, ed ha invece mantenuto il ruolo di socio nella gestione della medesima società oltre il termine del 31/5/2011 fissato per l’esercizio dell’opzione.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con un motivo.

Resistono con controricorso MOROTTI RO.FE.ME. s.p.a. e BIANCA s.r.l. (già RO.FE.ME. s.r.l.), che propone anche ricorso incidentale condizionato.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Col motivo di doglianza deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, (nel testo ratione temporis applicabile) insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi del giudizio, giacchè il Giudice di appello non ha considerato che dalla copiosa documentazione prodotta, ricomprendente il P.V.C., notificato il 18/12/2008, contenente gli accertamenti condotti in sede di verifica fiscale dalla Guardia di Finanza, emerge chiaramente come l’operazione di conferimento, così come posta in essere, sottendesse in realtà all’acquisizione diretta della azienda di RO.FE.ME. s.r.l. da parte di MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., in quanto società facente parte della MOROTTI HOLDING s.p.a., senza far entrare nuovi soggetti, estranei al gruppo MOROTTI, atteso che l’esercizio dei diritti sociali formalmente acquisiti dalla conferente con la sottoscrizione dell’aumento di capitale era precluso da una serie di obblighi e divieti stabiliti dalle parti interessate già all’atto del conferimento, quali quello di intestare fiduciariamente le azioni ricevute in contropartita e l’impegno irrevocabile per RO.FE.ME. s.r.l. di cedere, decorso il periodo di quattro anni, la partecipazione acquisita, pari al 28,57% del capitale sociale, alla capogruppo.

Col primo motivo di ricorso incidentale condizionato BIANCA s.r.l. (già RO.FE.ME. s.r.l.) si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, n. 4, per omessa pronuncia del Giudice di appello circa l’accertamento, effettuato dal giudice di primo grado e divenuto definitivo, della decisiva circostanza che la quota di partecipazione della conferente non è mai stata trasferita a MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., cosa che escluderebbe – in tesi – la concreta configurabilità di una cessione di azienda.

Col secondo motivo si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, n. 4 per omessa pronuncia del Giudice di appello sulla nullità dell’avviso di liquidazione per difetto di motivazione, avuto riguardo all’art. 7 statuto del Contribuente e D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2 bis, e in ogni caso sul mancato assolvimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’onere della prova circa la finalità elusiva degli schemi negoziali utilizzati dalle parti contraenti.

Il ricorso principale è fondato e merita accoglimento.

La tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria è che, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, per effetto – in particolare – delle opzioni di vendita (per la conferente) e di acquisto (per la conferitaria) previste nella scrittura del 18/5/2007, il cui termine scadeva il 31/5/2011, e dell’intestazione alla società fiduciaria COFIRCONT s.p.a. delle azioni facenti capo alla conferente, il negozio posto in essere da RO.FE.ME. s.r.l. deve ritenersi finalizzato, sul piano degli effetti negoziali e per l’identità di funzioni con la compravendita, ad attuare l’acquisizione diretta della azienda in capo a MOROTTI COMMMERCIALE s.p.a., e per essa società, facente parte del gruppo MOROTTI, a MOROTTI HOLDING s.p.a., interessata all’ampliamento delle proprie attività nella zona di operatività di RO.FE.ME. s.r.l., con conseguente tassazione dell’operazione come se l’azienda fosse stata compravenduta.

Siffatta ricostruzione è stata disattesa dal Giudice di appello sul rilievo che alla qualificazione di cui all’art. 20, D.P.R. citato, osta la circostanza, ritenuta decisiva, della mancanza dell’ulteriore passaggio costituito dal trasferimento, da parte della conferente, della partecipazione, pari al 28,57% del capitale sociale della MOROTTI COMMMERCIALE s.p.a., ricevuta in contropartita, essendo rimaste – di fatto inattuate le previsioni oggetto delle ricordate pattuizioni accessorie dell’operazione.

Questa Corte ha avuto modo di affermare che, attribuendo il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 preminente rilievo all’intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma, ben può l’Amministrazione finanziaria, senza dover ipotizzare elusione, riqualificare quale cessione di azienda un conferimento di azienda con contestuale cessione, in favore di un socio della conferitaria, delle quote ottenute in contropartita dal conferente, trattandosi di fenomeno che ha, a fini fiscali, carattere unitario in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva ed all’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta (Cass. n. 3481/2014) ed, analogamente, ha statuito che, ai fini impositivi – senza necessità di provare l’intento elusivo delle parti – ha natura di cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti a un altro gruppo o individuo (Cass. n. 24594/2015).

Non v’è dubbio che, nel caso si specie, al conferimento di azienda non abbia fatto seguito la successiva formale cessione della partecipazione societaria ottenuta in contropartita, da parte della conferente RO.FE.ME. s.r.l., vuoi in favore della conferitaria, vuoi di altra società del gruppo MOROTTI, non avendo avuto attuazione il relativo impegno a vendere o comprare le azioni della MOROTTI COMMMERCIALE s.p.a., oggetto delle opzioni contenute nelle pattuizioni accessorie, intercorse tra le parti, destinate alla regolazione dei rapporti connessi all’operazione.

Secondo la ricorrente Agenzia delle Entrate, tale circostanza rimane priva di rilievo perchè le pattuizioni “svuotano” l’operazione di acquisizione del compendio aziendale in questione nel patrimonio della MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., essendo la conferitaria “impossibilitata ad operare in modo autonomo” e tenuta peraltro a garantire il buon esito dell’affare con il deposito di una rilevante somma, contrastano con la funzione di allargamento della base sociale che è propria del conferimento di beni in società, essendo l’esercizio dei “diritti scaturenti dalla partecipazione acquisita dalla società conferente” sostanzialmente limitato all’ordinaria gestione (cfr. scrittura privata del 26/3/2007, pagg.26 e 27 del ricorso), tramite la fiduciaria COFIRCONT s.p.a., “utilizzata dalle famiglie MOROTTI quale intestataria/amministratrice dell’intero pacchetto azionario della MOROTTI HOLDING s.p.a.”, società quest’ultima “capofila e controllante di tutte le società facenti parte del gruppo MOROTTI”, preludono all’acquisizione della partecipazione medesima direttamente da parte della capogruppo, una volta decorso il periodo di quattro anni dal conferimento, “al fine di evitare ulteriori profili di elusività” dell’operazione.

Orbene, la corretta soluzione della questione resta affidata all’applicazione dei canoni ermeneutici volti all’individuazione della reale operazione perseguita, a prescindere dagli argomenti affidati alla ratio di contrasto dell’elusione, atteso che a sostegno del frazionamento in più atti di un’unitaria operazione possono esservi ragioni fisiologiche e non solo patologiche, senza che ciò escluda la configurabilità di un’operazione unitaria ai fini dell’assoggettabilità all’imposta di registro.

Il Giudice di merito, dunque, esercitando i suoi poteri di interpretazione delle intese intercorse tra le parti, ai sensi degli artt. 1362 e segg. c.c., avrebbe dovuto domandarsi se fosse ravvisabile, nel concreto caso esaminato, un contratto a formazione progressiva o, quantomeno, un collegamento strutturale e funzionale tra i vari atti stipulati dalle parti medesime, tale da configurare, ai fini dell’imposta di registro, secondo il criterio dettato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, una effettiva unitarietà del fenomeno negoziale (Cass. 15192/2010).

Accertare quale sia, secondo la volontà dei contraenti, l’oggetto specifico del contratto, se cioè esso comporti – agli effetti qui considerati – l’alienazione dell’azienda, è tipico giudizio di fatto, riservato al giudice di merito, incensurabile in sede di legittimità, se non nell’ipotesi di violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale o di motivazione inadeguata ovverosia non idonea a consentire la ricostruzione dell’iter logico seguito per giungere alla decisione (ex multis, Cass. n. 259/2010).

Il Giudice di appello, nel procedimento ermeneutico, tuttavia, si è arrestato all’esame dell’unica circostanza concernente la mancata pretesa da parte della “conferente RO.FE.ME. (BIANCA s.r.l.) … che la conferitaria MOROTTI s.p.a. acquistasse le quote di partecipazione” essendosi la prima “limitata a svolgere il suo ruolo di socio partecipante nella gestione della MORATTI RO.FE.ME. s.p.a.”, ed ha finito per attribuire rilievo decisivo, senza considerare gli effetti prodotti dal congegno pattizio sopra ricordato, ad una – asserita – incompiutezza del programma negoziale, peraltro inciso temporalmente dall’intervenuta verifica fiscale della Guardia di Finanza, circostanza che non appare idonea ad escludere la fondatezza della qualificazione operata dall’Amministrazione finanziaria, atteso che neppure valgono, ai fini fiscali, gli eventi successivi alla registrazione.

Dovendosi fare applicazione del canone della prevalenza della sostanza sulla forma, affermato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, era possibile valutare, ai sensi dell’art. 1362 c.c., comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale della previsioni contrattuali, anche a scapito del relativo assetto nominale e cartolare, come appunto l’idoneità del negozio di conferimento di azienda in società, in considerazione dei molteplici vincoli limitativi derivanti dalle pattuizioni accessorie, e del mancato svolgimento di gestione sociale diretta da parte della cedente, a determinare un reale ampliamento della base sociale della MOROTTI COMMMERCIALE s.p.a., e non il mero ” trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad altro gruppo o individuo” (Cass. n. 8542/2016).

Come questa Corte ha precisato in altra fattispecie, “il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente, sicchè l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo” (Cass. n. 24594/2015).

E l’indirizzo giurisprudenziale al quale il Collegio intende dare continuità non appare scalfito dalla recente sentenza n. 2054/2017 di questa Corte, che individua un limite alla attività riqualificatoria dell’Ufficio nella insuperabilità dello schema negoziale tipico in cui l’atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, di tal che, in mancanza di prova, a carico della Amministrazione finanziaria, del disegno elusivo, ricorrerebbe piuttosto “un’ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro”.

Al di là delle specifiche caratteristiche del caso concreto e della ritenuta sufficienza della motivazione in punto di prova della sussistenza di un “collegamento negoziale preordinato ad eludere la tassazione dell’imposta di registro”, l’isolato approdo giurisprudenziale non considera che è la stessa formulazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 a consentire il superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto riconosciuta all’Amministrazione finanziaria, che l’intento elusivo non è essenziale ai fini qui considerati, e che la proposta rilettura della disposizione si scontra con il principio costituzionale della capacità contributiva ed ignora l’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta.

Quanto al primo punto, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 nel disporre che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell’imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti.

Quanto al secondo punto, l’esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicchè il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime.

Quanto al terzo punto, come evidenziato da autorevole dottrina, giova considerare che il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando il tributo è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dai legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto.

Infine, la ricordata sentenza (n. 2054/2017) non considera la molteplicità delle forme in cui l’autonomia contrattuale prevista dall’art. 1322 c.c. può potenzialmente esprimersi, nè tantomeno dà il giusto spazio, nella individuazione della materia imponibile, alla c.d. “causa concreta” del contratto, ovvero lo scopo pratico del negozio inteso, al di là del modello astratto utilizzato, come funzione individuale della singola e specifica negoziazione, questione che non può essere sbrigativamente superata richiamando la intangibilità dello schema negoziale tipico (v. per tutte, Cass. n. 10490/2006), nonchè al fenomeno del collegamento negoziale, “meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicchè le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull’altro. Ciò che vuoi dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci interessi” (Cass. n. 12454/2012).

Quindi, come efficacemente affermato da questa Corte, “l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cass. n. 3562/2017).

Inammissibile, invece, è ricorso incidentale condizionato.

Il Giudice di appello, quanto al primo motivo di doglianza, non ha affrontato la questione di fatto – sulla quale non v’è controversia – del mancato formale trasferimento in favore di MOROTTI COMMERCIALE s.p.a., delle azioni rappresentative delle quota di partecipazione societaria ottenuta in contropartita dalla conferente RO.FE.ME., e si è limitato a ricavare da tale circostanza la conclusione, cui pure era pervenuto il primo giudice, che essa non consentirebbe di configurare una cessione di azienda, mancando l’ulteriore passaggio caratterizzante la fattispecie circolatoria (c.d. share deal) ritenuta dall’Amministrazione elusiva e cioè il passaggio della titolarità delle quote/azioni.

Quanto al secondo motivo di doglianza, tutte le questioni su cui il Giudice di appello non si è pronunciato avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, nel caso di cassazione della sentenza, rimangono impregiudicate e possono essere dedotte davanti al giudice di rinvio (Cass. n. 574/2016).

In conclusione, poichè la sentenza impugnata ha trascurato l’efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a fondamento della causa, unitariamente intesa, di cessione aziendale, così come perseguita dai negozi dedotti in giudizio, va cassata e dovendosi procedere al discernimento di una tipica quaestio facti, si impone il rinvio alla medesima CTR, la quale rivaluterà la fattispecie, alla luce dei principi di diritto sopra ricordati, e provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 9 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 5 aprile 2017

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