Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8747 del 30/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 30/03/2021, (ud. 15/12/2020, dep. 30/03/2021), n.8747

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21824/2012 R.G., proposto da:

la “Radio Dimensione Suono S.p.A.”, con sede in Roma, in persona

dell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa

dall’Avv. Andrea Cimmino, con studio in Roma, elettivamente

domiciliata presso l’Avv. Francesco Fratini, con studio in Roma,

giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente

procedimento;

– ricorrente –

contro

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore

Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, ove per legge domiciliata;

– controricorrente –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale

di Roma il 30 giugno 2011 n. 321/38/2011, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 15 dicembre 2020 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

Fatto

RILEVATO

che:

La “Radio Dimensione Suono S.p.A.” ricorre per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma il 30 giugno 2011 n. 321/38/2011, non notificata, che, in controversia su impugnazione di silenzio-rifiuto di rimborso per imposta di registro ed accessori su una cessione di impianti radiofonici e connesse frequenze, ha respinto l’appello proposto dalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma il 5 giugno 2009 n. 281/10/2009, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale di Roma ha confermato la decisione di prime cure, valutando la correttezza dell’imposizione sul rilievo che il contratto dovesse intendersi alla stregua di vera e propria “cessione di ramo aziendale”, anzichè di “cessione di beni aziendali”. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 40 e 41, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. b, del D.Lgs. 31 luglio 2005, n. 177, art. 27, comma 5 e comma 7-bis e dell’art. 2555 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che il trasferimento di impianti radiofonici e connesse frequenze costituisse cessione di ramo aziendale, anzichè cessione di beni aziendali.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 e del D.Lgs. 31 luglio 2005, n. 177, art. 27, comma 7-bis, nonchè dei “canoni ermeneutici” vigenti in materia (vale a dire, l’intrinseca natura” e gli “effetti giuridici” dell’atto presentato per la registrazione) con riferimento al contratto stipulato tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente interpretato la comune volontà delle parti nel senso della conclusione di una cessione di ramo aziendale, anzichè di una cessione di beni aziendali, omettendo di considerare che gli impianti radiofonici e le connesse frequenze erano stati trasferiti con esclusione della concessione amministrativa di emittenza radiofonica.

3. Con il terzo motivo, si denuncia insufficienza della motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, con riferimento al contratto stipulato tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver erroneamente interpretato le clausole contrattuali relative al trasferimento di “impianti e diritti di godimento di frequenze radiofoniche” in rapporto di “complementarietà finalizzata dalla trasmissione radio, tenuta presente sia dal cedente che dal cessionario”, nel senso che la cessione avesse per oggetto un'”entità economica organizzata in maniera stabile, la quale, in occasione del trasferimento, ha conservato la sua identità” e può essere, quindi, considerata autonomo ramo aziendale.

4. Con il quarto motivo, si denuncia omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver erroneamente valutato la sussistenza degli elementi suscettibili in fatto di configurare una cessione di ramo aziendale.

Ritenuto che:

1. Il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi.

1.1 La censura deduce l’erronea qualificazione del rapporto giuridico in termini di cessione di ramo aziendale (con assoggettamento ad imposta di registro) anzichè in termini di cessione di impianti e diritti di godimento di frequenze radiofoniche (con assoggettamento ad I.V.A.).

1.2 Il regime fiscale delle cessioni di impianti radiofonici e relative frequenze ha avuto una genesi complessa.

In primo tempo, su pressante sollecitazione degli operatori del settore, la questione era stata oggetto della risoluzione della VI Commissione (Finanze) della Camera dei Deputati n. 7/00544 del 4 aprile 2011, la quale, dopo aver “premesso che: a seguito delle verifiche tributarie svolte negli ultimi anni dalla Guardia di finanza e dall’Agenzia delle Entrate in materia di cessione degli impianti radiofonici, sono emerse alcune problematiche in ordine alla corretta qualificazione, a fini tributari, di tali cessioni, in quanto le stesse possono essere qualificate come “cessioni di impianti” soggette ad I.V.A., oppure come “cessioni di ramo d’azienda” soggette ad imposta di registro; in particolare, gli uffici finanziari, seppur in momenti diversi, per quanto riguarda gli atti assoggettati ad imposta di registro, hanno in alcuni casi accertato un maggior valore della cessione, ed hanno in altri casi contestato la mancata applicazione dell’I.V.A., mentre, per gli atti assoggettati ad I.V.A., hanno richiesto l’applicazione dell’imposta di registro; in tale contesto appare quindi necessario consentire il corretto inquadramento tributario di tali operazioni; al riguardo si può rammentare che il D.Lgs. n. 177 del 2005, art. 27, comma 5, riprendendo il disposto della L. n. 650 del 1996, consente i trasferimenti di impianti, rami di azienda ed intere emittenti televisive e radiofoniche; secondo quanto ricordato dall’associazione delle imprese radiofoniche e televisive locali ((OMISSIS)) con la propria circolare n. 20 del 1998, le operazioni di compravendita di impianti e/o rami di azienda radiofonici e televisivi sono possibili ai sensi del D.L. n. 545 del 1996, art. 1, comma 13 e dalla L. n. 249 del 1997, art. 3, comma 19, tra imprese radiofoniche locali, tra imprese radiofoniche locali e nazionali e tra imprese radiofoniche nazionali; la predetta circolare precisa inoltre che: “le acquisizioni di ramo d’azienda soggette ad imposta di registro del 3 per cento devono essere stipulate con atto pubblico ovvero con scrittura privata autenticata da notaio; le acquisizioni di impianti, soggette a fatturazione e I.V.A., possono essere stipulate con scrittura privata registrata anche senza firme autenticate”, senza tuttavia individuare le caratteristiche delle due diverse fattispecie; per poter identificare un impianto radiofonico e considerarlo quale bene giuridicamente tutelabile, bisogna individuarlo nei suoi componenti, che sono costituiti dalla frequenza radiotelevisiva, dalla possibilità di utilizzo della frequenza, in quanto pervia e libera, nonchè dalle apparecchiature ricetrasmittenti installate nel loro complesso; in particolare, la frequenza, che deve essere assegnata in via amministrativa, ai sensi del D.Lgs. n. 177 del 2005, caratterizza l’impianto, ed è determinante, sotto il profilo amministrativo, perchè quest’ultimo assuma la qualificazione di bene giuridico; infatti, il predetto atto amministrativo di assegnazione della frequenza, sebbene non possa essere considerato come avviamento commerciale, costituisce un connotato essenziale della frequenza e dell’impianto radiofonico; al fine di fare chiarezza nel complesso quadro appena esposto, fornendo agli operatori del settore un’indicazione univoca circa il regime fiscale da applicare, occorre definire con maggiore precisione le due fattispecie della cessione di impianti e della cessione di rami d’azienda o di intere emittenti, in modo da consentire la corretta applicazione del regime tributario corrispondente, nel corso di una recente audizione dinanzi alla Commissione Finanze, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate è intervenuto anche circa la corretta qualificazione tributaria delle predette fattispecie, fornendo la sua valutazione in merito, cui ci si è attenuti integralmente ai fini della riformulazione del presente atto di indirizzo”, aveva impegnato il Governo: “a) ad adottare tutte le necessarie iniziative al fine di chiarire quale sia il regime tributario applicabile nelle distinte fattispecie di cessioni di impianti, da un lato, e di cessioni di rami d’azienda o di cessioni di emittenti, dall’altro, specificando che: qualora oggetto della cessione siano le sole apparecchiature radiofoniche, l’operazione configura una cessione di beni rilevante agli effetti dell’I.V.A.; qualora la cessione dell’impianto sia accompagnata dai relativi diritti d’uso connessi all’autorizzazione amministrativa relativa alla frequenza, essa deve essere considerata come cessione di ramo d’azienda, e pertanto essere assoggettata all’imposta di registro in misura proporzionale; qualora l’oggetto del trasferimento sia costituito, oltre che dal predetto impianto, dall’avviamento commerciale, connesso ad una parte del pacchetto pubblicitario, dai marchi, dalle testate radiofoniche, dai brevetti, dai rapporti di collaborazione autonoma e subordinata e da altri rapporti giuridici in essere, la relativa cessione sia assoggettata alla sola imposta di registro in misura proporzionale, atteso che la combinazione degli elementi sopra descritti configura un complesso aziendale o un ramo d’azienda; b) a considerare in ogni caso validi e non rettificabili a fini tributari gli atti di cessione sopra richiamati precedentemente posti in essere dagli operatori del settore”. 1.3 Indi, si deve dar conto della sopravvenienza in corso di causa di un elemento normativo imprescindibile, costituito dal D.Lgs. 31 luglio 2005, n. 177, art. 27, comma 7-bis, (quale introdotto dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 40, comma 9-bis, convertito nella L. 22 dicembre 2011, n. 214, in vigore dal 28 dicembre 2011), secondo cui: “La cessione anche di un singolo impianto radiotelevisivo, quando non ha per oggetto unicamente le attrezzature, si considera cessione di ramo d’azienda. Gli atti relativi ai trasferimenti di impianti e di rami d’azienda ai sensi del presente articolo, posti in essere dagli operatori del settore prima della data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente comma, sono in ogni caso validi e non rettificabili ai fini tributari”.

1.4 La disposizione ha stabilito, per le future cessioni di impianti radiofonici, un rigido criterio di qualificazione, ma, al contempo, ha inteso assicurare l’intangibilità fiscale delle cessioni pregresse (come la presente, che risale al 19 aprile 2006), onde garantire certezza di programmazione ed operatività agli operatori di un settore economico reputato di particolare rilevanza e delicatezza (orientamento costante: Cass., Sez. 5, 14 luglio 2017, n. 17515; Cass., Sez. 5, 26 luglio 2017, n. 18489; Cass., Sez. 5, 28 dicembre 2017, nn. 31071 e 31072; Cass., Sez. 5″, 26 gennaio 2018, nn. 1968 e 1969; Cass., Sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33230; Cass., Sez. 5″, 9 gennaio 2019, n. 360; Cass., Sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34698).

1.5 Sul punto, è intervenuta anche la risoluzione della Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate n. 33/E del 10 aprile 2012, la quale ha chiarito – proprio al fine di stabilire il più appropriato regime di tassazione, nell’alternatività tra I.V.A. ed imposta di registro – che: “Con riferimento alle cessioni di impianti radiotelevisivi la qualificazione del trasferimento quale cessione d’azienda o di singoli beni è stata definita in via normativa. Il D.L. n. 201 del 2011, art. 40, comma 9-bis, ha disposto, infatti, che vi è cessione di ramo d’azienda tutte le volte in cui il trasferimento abbia ad oggetto anche un singolo impianto radiotelevisivo purchè lo stesso non sia costituito dalle sole attrezzature. A maggior ragione, vi è trasferimento di ramo d’azienda tutte le volte in cui la cessione riguardi più impianti. Si deve, quindi, ritenere che la cessione delle attrezzature unitamente ad altre risorse (quali frequenze, marchi, brevetti) configuri una cessione di azienda o di ramo d’azienda, come tale esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, mentre il trasferimento delle sole “attrezzature” configuri una cessione di beni, rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. La norma fa salvi, comunque, i comportamenti pregressi adottati dagli operatori del settore, riconoscendo in ogni caso la validità della qualificazione giuridico – tributaria attribuita agli atti relativi alla cessione di impianti radiotelevisivi come definiti dalla disposizione in esame, posti in essere prima dell’entrata in vigore della disposizione stessa”.

Da ciò si evince come la stessa amministrazione finanziaria abbia riconosciuto l’intangibilità fiscale delle cessioni pregresse, per le quali resta ferma la qualificazione giuridica datane dalle parti.

1.6 E che, nel caso di specie, la qualificazione adoperata dai contraenti rispondesse, per l’appunto, non alla cessione di un ramo aziendale, bensì alla cessione di una pluralità di “impianti” singolarmente e separatamente considerati, doveva desumersi in ragione della considerazione, evidenziabile dalla stessa sentenza di appello, che il contratto stipulato tra le parti riguardava la “cessione di impianti FM con relativa attrezzatura e dei diritti di godimento delle frequenze MHZ” senza le connesse autorizzazioni ministeriali.

I beni ceduti erano “gli impianti e ogni facoltà e diritto inerente il godimento e l’utilizzo delle frequenze (…), comprensivi delle postazioni ed attrezzature”, cioè apparecchiature di trasmissione funzionali all’esercizio dell’attività radiofonica, non anche al complessivo esercizio aziendale nel cui ambito essi fossero in ipotesi inglobati per lo svolgimento dell’attività imprenditoriale della emittente (la stessa disciplina speciale di settore – già vigente al momento di stipulazione del contratto in questione – ammetteva la possibile coesistenza di trasferimenti aventi alternativamente ad oggetto non soltanto “rami aziendali”, ma anche “impianti” singolarmente considerati: della L. 3 maggio 2014, n. 112, art. 23, comma 3 e del D.Lgs. 31 luglio 2005, n. 177, art. 27).

1.7 Tutto ciò, in definitiva, esclude che la qualificazione giuridica impressa dalle parti al contratto fosse nel senso della cessione di ramo aziendale. Questa era, dunque, la qualificazione giuridica divenuta ex lege fiscalmente insuscettibile di rettifiche postume da parte dell’amministrazione finanziaria (D.Lgs. 31 luglio 2005, n. 177, art. 27, comma 7-bis).

1.8 Nè rileva che la contribuente abbia preteso il rimborso dell’imposta di registro spontaneamente corrisposta in misura proporzionale dopo la stipulazione della cessione, “al solo fine di evitare l’irrogazione delle relative sanzioni amministrative”, a seguito di parere espresso dall’amministrazione finanziaria in risposta ad istanza di interpello.

Invero, è principio pacifico in materia tributaria che il contribuente ha diritto al rimborso della somma pagata senza contestazioni a titolo di imposta, se presenti istanza nei termini previsti dalla legge a pena di decadenza, allorchè vengano successivamente stabilite con effetto retroattivo agevolazioni o anche la completa esenzione dal tributo, in quanto deve escludersi che il pagamento incontestato determini l’esaurimento del rapporto, dovendo intendersi per rapporti esauriti solo quelli in relazione ai quali sia intervenuta una preclusione che li abbia resi irretrattabili, e quindi insensibili anche ad eventuali pronunce di illegittimità costituzionale, come quella conseguente al giudicato, ovvero alla prescrizione o alla decadenza, ed, in particolare, in materia tributaria, quelli in cui il pagamento dell’imposta sia stato eseguito e non sia stata presentata domanda di rimborso nel termine stabilito, a pena di decadenza, dalle singole leggi d’imposta o, in mancanza, dalla previsione residuale del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21 (ex plurimis: Cass., Sez. 5, 24 febbraio 2012, n. 2822).

1.9 Per cui, nella specie, nulla osta a che il contribuente esiga l’applicazione del trattamento tributario più favorevole in sede di istanza di rimborso, non essendo preclusivo il riferimento normativo alla non rettificabilità ai fini fiscali degli atti pregressi, che il legislatore ha voluto, comunque, sottrarre all’applicazione del trattamento tributario più oneroso, anche se già percepito dall’amministrazione finanziaria.

2. Pertanto, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 1, u.p., con pronuncia di accoglimento del ricorso originario della contribuente.

3. La definizione della controversia alla luce dello ius superveniens ed il consolidamento dell’orientamento giurisprudenziale impongono di compensare le spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, in corso di conversione in legge, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020), il 15 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 30 marzo 2021