Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8702 del 11/05/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/05/2020, (ud. 14/05/2019, dep. 11/05/2020), n.8702

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14653/2017 R.G. proposto da:

Charter 97 s.r.l., in persona del suo legale rappresentante p.t.,

rappresentato e dif. dal prof. Avv. Stefano Loconte, elettivamente

domiciliata presso il suo studio, in Roma, via G.B. Martini, n. 16;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Dogane, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata ope legis

in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 10794/15/16.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 maggio 2019

dal Consigliere Dott. Leuzzi Salvatore;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso chiedendo il

rigetto del ricorso;

udito l’Avv. Stefano Loconte per la ricorrente;

udito l’Avv. Roberto Palasciano per l’Agenzia delle Entrate.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionalle della Campania ha rigettato l’appello proposto da Charter 97 s.r.l. – società esercente l’attività di noleggio di mezzi di trasporto marittimi e fluviali – contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli che, a sua volta, aveva respinto il ricorso dell’appellante volto ad ottenere l’annullamento dell’avviso di pagamento n. (OMISSIS), notificatole il 23.9.014 dall’Agenzia delle Dogane per il recupero delle accise su forniture di gasolio acquistate, fra il 2007 ed il 2011, in regime di esenzione, posto che – come emerso da un’indagine della Guardia di Finanza, trasfusa nel p.v.c. redatto l’11.11.2013- il carburante era servito ad alimentare un’imbarcazione (lo yatch “(OMISSIS)”) utilizzata quasi esclusivamente dai soci e dai loro familiari, sicchè doveva escludersi che la società svolgesse l’attività commerciale dichiarata.

La CTR – ritenuta preliminarmente l’infondatezza delle eccezioni di prescrizione parziale della pretesa e di nullità dell’atto impositivo riproposte nel grado dall’appellante, nonchè dell’eccezione di nullità della sentenza impugnata per violazione da parte del primo giudice dell’art. 112 c.p.c. – ha rilevato nel merito che l’assunto dell’Agenzia doveva ritenersi pienamente provato, indipendentemente dall’avvenuta assoluzione in sede penale della socia I. e del di lei coniuge, R.F., in quanto: era pacifico che R. avesse personalmente commissionato l’imbarcazione e provveduto a versare la prima rata di pagamento del prezzo, pari ad Euro 1.300.000; era altrettanto pacifico che altra parte del prezzo d’acquisto fosse stata coperta mediante permuta con altra imbarcazione del valore di Euro 1.500.000, intestata alla I., la quale, pur essendo priva di reddito proprio, aveva anche finanziato la società per Euro 3.800.000, con provvista evidentemente proveniente dal marito o, comunque, dal patrimonio familiare; che, inoltre, l’Ufficio aveva accertato che la barca era stata utilizzata in via assolutamente prevalente da R. ed in via sostanzialmente irrisoria da terzi, risultando apparentemente noleggiata al primo, con contratti simulati, per ben 266 giorni su 290 giorni complessivi di navigazione.

La sentenza, depositata il 2 febbraio 2016, è stata impugnata da Charter ‘97 con ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui l’Agenzia delle Dogane ha resistito con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso viene denunciata la violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995 (Tabella Allegata A, punto 3), in combinato disposto con il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, D.P.R. n. 633 del 1973, art. 4, comma 5, D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2 e art. 384 c.n., per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto provata la pretesa impositiva, fondata sul disconoscimento della natura commerciale dell’attività, unicamente sulla base del c.d. criterio di prevalenza del noleggio in favore di R..

Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 7, 32 e 57 e art. 112 c.p.c., avendo i giudici d’appello trascurato di considerare che l’Agenzia si era “costituita nel primo grado del presente giudizio in maniera meramente formale…, senza nè replicare ai motivi del ricorso interposto dalla Società… nè depositare in atti alcuna documentazione”: a dire della ricorrente, la CTR avrebbe pronunciato ultra petita, basando la decisione su documenti allegati dall’Agenzia per la prima volta in appello e volti ad ampliare illegittimamente il thema decidendum alle nuove questioni ed eccezioni difensive dedotte dall’appellata tardivamente, ovvero con memoria depositata solo sette giorni prima dell’udienza di trattazione fissata dalla CTP.

Con il terzo motivo è denunciata ulteriore violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo d’appello col quale era stata eccepita la violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, artt. 3 e 14 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, stante l’impossibilità di risalire ai criteri di calcolo utilizzatà dall’Ufficio per determinare l’ammontare delle accise evase.

Con il quarto motivo viene denunciata la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere i giudici di secondo grado ritenuto assolto l’obbligo di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente sulla base del richiamo contenuto nel p.v.c. al diritto di rendere osservazioni, trascurando che, nell’arco temporale intercorso tra la verifica documentale espletata dall’Agenzia delle Dogane e l’emissione dell’atto impugnato, la società era stata sottoposta a sequestro preventivo e che l’avviso era stato notificato all’amministratore giudiziario nominato senza disporne la preventiva convocazione.

Con il quinto motivo si lamenta l’erronea applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, nonchè la violazione del principio del legittimo affidamento, per avere la CTR respinto la relativa eccezione nonostante fosse intervenuta la sentenza penale di assoluzione di R. e della moglie, che aveva confermato la correttezza dell’operato della società, il cui amministratore aveva confidato sulla legittimità della condotta tenuta.

Con il sesto motivo viene contestata la violazione del (T.U.A.) D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 15, per avere i giudici d’appello individuato il dies a quo di decorrenza della prescrizione del diritto alla riscossione nel giorno della scoperta del fatto illecito, anzichè in quello dell’omesso versamento del tributo dovuto.

Il primo motivo è inammissibile.

La censura, pur se rubricata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è in realtà volta a denunciare un preteso vizio di motivazione della sentenza, per avere la CTR fondato la decisione unicamente sul c.d. criterio della prevalenza, senza tener conto che nella specie non ricorreva l’unica condizione rilevante ai fini del disconoscimento della natura commerciale dell’attività (l’erogazione in forma gratuita, o ad un prezzo inferiore a quello normale, dei servizi di noleggio ai soci e ai loro familiari) e senza neppure prendere in considerazione il contenuto della sentenza assolutoria pronunciata in sede penale: in altre parole, ciò che la ricorrente effettivamente lamenta è che i giudici d’appello abbiano omesso l’esame di fatti controversi, decisivi ai fini dell’annullamento dell’avviso.

Ne consegue (al di là del rilievo che la sentenza impugnata non si fonda sul solo criterio della prevalenza, ma sull’accertamento di circostanze idonee a far ritenere presuntivamente provata la simulazione dei contratti di noleggio, e che, inoltre, il giudice d’appello ha evidenziato come Charter ‘97 avesse prodotto il solo dispositivo di “una sentenza penale di cui non si conosce la motivazione”) che, versandosi in giudizio introdotto in primo grado in data successiva al 10.9.2012, opera nella specie l’art. 348 ter c.p.c., u.c. (applicabile anche al giudizio tributario: Cass. S.U. n. 8053/014) secondo cui, in caso di c.d. “doppia conforme”, è inammissibile il ricorso per cassazione per il motivo di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., 1 comma, salvo che il ricorrente non dimostri che le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello sono diverse, indicandole specificamente (Cass. nn. 26774/016, 20994/019).

Anche il secondo motivo di ricorso va dichiarato inammissibile, per difetto assoluto del requisito della specificità richiesto dall’art. 366 c.p.c., 1 comma, nn. 1/6. Nella censura in esame, infatti, Charter ‘97 non indica, neppure per sommi capi, quali questioni delimitassero, in origine, il thema decidendum e non precisa quale fosse l’effettivo contenuto delle memorie depositate tardivamente in primo grado dall’Agenzia, nè quali fossero le nuove eccezioni da questa sollevate in tale atto e riproposte in secondo grado; infine, dopo aver riconosciuto che nel giudizio tributario non vige il divieto di produzione di nuove prove documentali in appello, la ricorrente non chiarisce quali sarebbero i documenti, allegati per la prima volta dalla controparte in sede di gravame, su cui la CTR avrebbe fondato la decisione, nè perchè essi introducessero nuovi temi di indagine sui quali il giudice avrebbe erroneamente pronunciato, incorrendo in tal modo nel vizio di ultra petizione.

Il terzo mezzo è manifestamente infondato.

Il motivo d’appello concernente la pretesa nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione in ordine ai criteri di determinazione del quantum della pretesa tributaria è stato infatti espressamente esaminato e respinto dalla CTR, che ha ritenuto l’atto impositivo correttamente motivato sul punto mediante il rinvio al p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza, regolarmente notificato all’intimata.

Può aggiungersi che il motivo risulterebbe ugualmente infondato anche qualora lo si dovesse intendere come volto alla denuncia di un vizio di motivazione apparente, posto che questa Corte ha, anche di recente, ribadito che “in tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione” (Cass. n. 407 del 2015; Cass. n. 18793 del 2008), mentre risulterebbe inammissibile nel caso in cui lo si volesse qualificare ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, attesa la mancata, specifica allegazione al ricorso dei documenti (avviso e p.v.c.) su cui si fonda, il cui contenuto non è stato neppure parzialmente richiamato dalla ricorrente, e l’assenza di qualsivoglia deduzione in ordine al fatto controverso e decisivo non esaminato dal giudice del merito.

Il quarto motivo è parimenti infondato.

Va premesso che poichè l’art. 3 TUA, comma 2, ha sostanzialmente assimilato la disciplina delle accise a quella doganale (stabilendo che alle controversie relative alla classificazione dei prodotti ai fini dell’accisa si applicano le disposizioni previste dal T.U. delle disposizioni in materia doganale approvate col D.P.R. n. 43 del 1973 e successive modificazioni, tra le quali sicuramente rientrano quelle introdotte dal D.Lgs. n. 374 del 1990), nella specie, ratione temporis, non trova applicazione la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, il quale, nel testo novellato dal D.L. n. 1 del 2012, art. 1, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 27 del 2012, prevede che per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 34, si applicano le disposizioni del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 (cfr. Cass. n. 28344/019); per completezza, va precisato che, a partire dall’entrata in vigore del D.L. n. 193 del 2016, convertito con modificazioni dalla L. n. 225 del 2016, il cui art. 4 ter ha interamente novellato l’art. 19 TUA, inserendovi, al comma 4, l’espressa previsione del rinvio alla citata L. n. 212 del 2000, art. 12 comma 7, tale ultima norma è applicabile anche alle accise.

Ciò precisato, va rilevato che nel caso in esame, a fronte di un processo verbale di constatazione dell’11 novembre 2013 che, come accertato dalla CTR, è stato redatto alla presenza dell’amministratore e custode giudiziario della società, che l’ha anche sottoscritto per avvenuta consegna, e che conteneva l’espresso richiamo alla facoltà di presentare osservazioni (peraltro entro il termine di 60 giorni), l’avviso di accertamento è stato notificato a Charter ‘97 il 23 settembre 2014.

Risulta dunque pienamente rispettata la previsione del richiamato D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, nel testo, applicabile ratione temporis, novellato dal D.L. n. 1 del 2012, art. 92, convertito dalla L. n. 27 del 2012, con l’inserimento del comma 4-bis, che, a far data dalla sua entrata in vigore, ha introdotto anche in ambito doganale la possibilità per l’operatore interessato di presentare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni, decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione della copia del verbale delle operazioni compiute in sede di verifica, che devono essere valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso.

La facoltà di formulare osservazioni e richieste compendia e racchiude il contraddittorio endoprocedlimentale, senza che di questo il contribuente possa invocare una diversa e più estesa declinazione.

Nè può rilevare che nel caso di specie, nel segmento temporale in cui è venuta ad esplicarsi la pretesa impositiva, sia stato disposto il sequestro preventivo delle quote di Charter ‘97, cui ha fatto seguito l’avvicendamento degli amministratori e dei custodi giudiziari nominati dal giudice del provvedimento cautelare: la circostanza non è, infatti, valsa ad escludere la persistenza in carica di un rappresentante legale p.t. della società, legittimato in quanto tale a contraddire sulla validità e sul merito dell’atto impositivo.

Il quinto motivo di ricorso è inammissibile.

Va in primo luogo rilevato che il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all’inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale,

dipendendo esclusivamente dall’obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi (Cass. n. 5934 del 2015; Cass. n. 10195 del 2016).

Va inoltre evidenziato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, ricorre violazione del principio dell’affidamento solo in presenza di specifiche condizioni. Segnatamente, “in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. Infatti, i casi di tutela espressamente enunciati dalla citata L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2 (attinenti all’area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti” (Cass. n. 17576 del 2002; Cass. n. 537 del 2015).

Orbene, nel caso di specie la CTR ha accertato che difettava la prova della sussistenza quantomeno del primo dei tre requisiti dianzi indicati, rilevando che le precedenti verifiche fiscali cui Charter ‘97 era stata sottoposta avevano ad oggetto altri aspetti e ne avevano sanzionato gli acquisti privi di copertura contrattuale, senza che da ciò si potesse inferire l’implicito riconoscimento della legittimità dell’intera gestione aziendale.

La ricorrente, pertanto, anzichè limitarsi a ribadire la propria posizione fondandola sulla generica allegazione di “numerose verifiche” subite “nel corso degli anni”, avrebbe dovuto denunciare sul punto un vizio di motivazione, indicando il fatto controverso e decisivo, di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, atto a dimostrare che l’Amministrazione, avuta conoscenza della stipulazione della gran parte dei contratti di noleggio con i sodi, o con persone riconducibili al loro nucleo familiare, aveva ritenuto, ciò nonostante, che essa potesse legittimamente usufruire del regime di esenzione per gli acquisti di carburante previsto dal TUA per le unità di diporto adibite ad usi commerciali.

Infondato, infine, è anche il sesto motivo di ricorso, posto che-quand’anche si dovesse ritenere inapplicabile nella specie dell’art. 15 TUA, comma 1, secondo il quale, in caso di comportamenti omissivi, la prescrizione inizia a decorrere dal momento della scoperta dell’illecito – opererebbe comunque il comma 5 della medesima norma, il quale prevede che il termine di prescrizione del credito di imposta è interrotto quando viene esercitata l’azione penale e decorre, in questa ipotesi, dalla data del passaggio in giudicato della sentenza che definisce il giudizio penale.

Nella specie è pacifico che il giudizio penale sia stato promosso, nè, ai fini dell’accoglimento dell’eccezione svolta dalla ricorrente, rileva il suo esito assolutorio.

Va aggiunto che, non avendo la ricorrente precisato in quale data il procedimento penale abbia avuto inizio, è precluso a questa Corte di verificare se a tale data il termine di prescrizione quinquennale del credito fosse già interamente decorso (e non potesse, pertanto, ritenersi interrotto) in relazione agli anni di imposta 2007/2008.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in favore dell’Agenzia in Euro 5.000, oltre alle spese prenotate a debito. Sussistono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 14 maggio 2019.

Depositato in cancelleria il 11 maggio 2020