Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8700 del 29/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 29/03/2021, (ud. 17/12/2020, dep. 29/03/2021), n.8700

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22807/10 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso

cui è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n.

12;

– ricorrente –

contro

Z.M., rappresentato e difeso, giusta mandato a margine del

controricorso, dall’avv. Giovanni Boldrini, unitamente all’avv.

Mario Piselli, con domicilio eletto presso lo studio del secondo, in

Roma, via P. Borsieri, n. 20;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale delle

Marche n. 124/04/09 depositata in data 30 giugno 2009;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 dicembre

2020 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;

lette le conclusioni del Sostituto Procuratore generale, che ha

chiesto dichiararsi la nullità dell’intero giudizio, con rinvio

della causa davanti alla Commissione tributaria provinciale di

Pesaro.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. Con avviso di accertamento, relativo all’anno 2001, l’Agenzia delle entrate rettificava il reddito della società La Romar di B.R. & C. s.n.c., procedendo al recupero a tassazione di maggiore IRAP e I.V.A., e, successivamente, notificava distinti avvisi di accertamento nei confronti di Z.M., socio nella misura del 2 per cento, e nei confronti degli altri soci imputando maggior reddito di partecipazione, ai sensi del t.u.i.r., art. 5.

A seguito di impugnazione da parte dei soci, la Commissione tributaria provinciale dichiarava, con separate sentenze, la nullità degli atti impositivi, perchè non preceduti dalla notifica del processo verbale di constatazione.

2. Interposto appello dall’Ufficio, che deduceva che ai soci era stata notificata per conoscenza una copia dell’avviso di accertamento emesso a carico della società, la Commissione tributaria regionale, con la sentenza in questa sede impugnata, lo rigettava.

Rilevava che costituiva fatto incontroverso fra le parti che lo Z. all’epoca della notifica dell’avviso di accertamento nei confronti della società e già al momento della verifica avviata dall’Amministrazione non rivestisse la qualità di socio e che, per tale ragione, non avesse avuto conoscenza del processo verbale di constatazione, mai notificatogli; di conseguenza, l’accertamento svolto a carico della società non poteva avere spiegato alcun effetto giuridico nei confronti dell’ex socio, riguardando “un soggetto ormai a lui terzo”.

Riteneva, pertanto, che l’avviso di accertamento notificato al socio non potesse ritenersi sanato dalla precedente notifica dell’accertamento societario, non essendo il socio mai venuto a conoscenza del processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società.

3. Avverso la suddetta decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, con tre motivi. Z.M. resiste mediante controricorso.

Il contribuente, in prossimità dell’udienza pubblica del 28 settembre 2017, ha depositato memoria, con allegati documenti, con la quale ha dichiarato di avere definito il procedimento mediante adesione alla definizione delle liti fiscali pendenti, a norma del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, ed ha chiesto dichiararsi cessata la materia del contendere, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 46.

Questa Corte, con ordinanza resa all’esito della camera di consiglio, ha disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo, demandando alla Cancelleria di acquisire presso l’Avvocatura dello Stato la documentazione attestante la regolarità della domanda di condono ed il pagamento integrale di quanto dovuto.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente, si impone di verificare se l’adesione, da parte del socio, alla definizione agevolata comporti la cessazione della materia del contendere.

Il D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, ai fini della definizione delle liti, richiede il deposito dell’attestazione di regolarità della domanda di condono e dell’intervenuto pagamento integrale di quanto dovuto.

Ne consegue che, in difetto di comunicazione da parte dell’Agenzia delle entrate e di deposito di attestazione di regolarità della domanda di condono o, comunque, in mancanza di dichiarazione di rinunzia al ricorso, non può dichiararsi cessata la materia del contendere (Cass., sez. 5, 13/07/2018, n. 18705).

2. Passando all’esame dei motivi di ricorso, con il primo motivo la difesa erariale censura la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 99 e 100 c.p.c., nonchè degli artt. 2290 e 2291 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Posto che per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse, la ricorrente evidenzia che, nel caso di specie, il contribuente aveva interesse a contraddire, in quanto socio della Romar di B.R. & C. s.n.c. nell’anno di imposta oggetto di accertamento e, in quanto tale, responsabile per i fatti verificatisi in relazione all’attività economica della società.

La C.T.R., affermando che l’avviso di accertamento emesso a carico della società non riguardava il socio, “in quanto quest’ultimo non disponeva di legittimazione all’impugnazione”, era incorsa nella violazione degli artt. 2290 e 2291 c.c., in virtù dei quali il socio di una società in nome collettivo risponde per le obbligazioni lasciate inadempiute dalla società, permanendo tale responsabilità anche dopo l’uscita del socio dalla società.

Formula, quindi, il seguente quesito: “Premesso che si controverte sulla presunta illegittimità, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, dell’accertamento individuale relativo al reddito di partecipazione ad una società in nome collettivo t.u.i.r. n. 917 del 1986 ex art. 5, perchè asseritamente privo della motivazione la quale richiederebbe (secondo la tesi del ricorrente, condivisa dalla Commissione tributaria regionale) la necessaria contestuale notifica a tutti i soci di copia integrale del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della società, dica l’Ecc.ma Corte di Cassazione se – essendo incontroverso che il contribuente rivestiva la qualifica di socio in relazione all’anno d’imposta oggetto dell’accertamento (2001), e non più all’epoca della notifica del primo avviso di accertamento, relativo al reddito d’impresa della società di persone (2004) l’accertamento fiscale riguardante la società di persone, il quale riportava testualmente porzioni del suddetto processo verbale di constatazione, possa legittimamente esplicare effetti giuridici nei confronti dell’ex socio, atteso che, ai sensi degli artt. 2290,2291 c.c. e ss., i soci di una società di persone rispondono solidalmente ed illimitatamente per le obbligazioni sociali, comprese quelle tributarie, permanendo tale responsabilità anche dopo l’uscita del socio dalla società, in relazione alle obbligazioni assunte durante il periodo in cui lo stesso ne faceva parte; dica pertanto l’Ecc.ma Corte di Cassazione se sia erronea – per violazione degli artt. 2290, 2991 c.c. e ss., nonchè degli artt. 99 e 100 c.p.c. – la sentenza della Commissione tributaria regionale che abbia ritenuto il vizio motivazionale dell’avviso di accertamento individuale del socio, affermando che l’accertamento societario non potrebbe avere esplicato alcun effetto giuridico nei confronti dell’ex socio, anche relativamente ad obbligazioni assunte in costanza del rapporto sociale”.

3. Con il secondo motivo si deduce insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) e si lamenta che la Commissione regionale ha confermato la sentenza di primo grado attribuendo importanza alla circostanza che il processo verbale di constatazione non era mai stato portato a conoscenza del singolo socio.

Dagli atti risultava che: a) l’avviso di accertamento nei confronti del socio faceva riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società; b) l’avviso di accertamento a carico della società riportava, a sua volta, puntualmente quanto rilevato dai verificatori; di conseguenza l’accertamento societario, notificato alla società e ai soci, non apparteneva al genere dell’accertamento motivato per relationem e, in ogni caso, la mancata visione del processo verbale di constatazione non poteva compromettere la legittimità dell’accertamento nei confronti del socio, la cui motivazione era garantita dalla notificazione dell’atto presupposto.

Conclusivamente, ai fini dell’art. 366-bis c.p.c., formula il seguente quesito: “premesso che si controverte sulla presunta illegittimità, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, dell’accertamento individuale relativo al reddito di partecipazione ad una società in nome collettivo t.u.i.r. n. 917 del 1986 ex art. 5, perchè asseritamente privo della motivazione la quale richiederebbe (secondo la tesi del ricorrente, condivisa dalla Commissione tributaria regionale) la necessaria contestuale notifica a tutti i soci di copia integrale del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della società, le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rendono inidonea a giustificare la decisione sono costituite dal fatto che la Commissione tributaria regionale da un lato afferma, correttamente, in sentenza, che l’avviso relativo al reddito di partecipazione del socio era motivato per relationem all’avviso di accertamento della società di persone, ma, dall’altro, l’iter logico della decisione è insufficiente laddove essa afferma che entrambi gli avvisi nel loro complesso sarebbero carenti dal punto di vista motivazionale poichè non accompagnati dalla notifica, in allegato, del processo verbale di constatazione, senza fornire alcuna spiegazione in merito alla circostanza – dedotta dall’Ufficio – secondo cui, nella fattispecie, l’accertamento societario, notificato contestualmente alla società e ai soci, non apparteneva al genere “dell’accertamento motivato per relationem” ovvero con rinvio ricettizio ad altro atto precedente, bensì alla specie dell'”accertamento integralmente motivato ed autosufficiente”, sicchè il processo verbale di constatazione – anzichè “elemento necessario ad integrare la motivazione” – risultava esclusivamente uno degli elementi di prova quanto all’enunciazione dei fatti e dei documenti rilevanti per i recuperi d’imponibile effettuati dall’Ufficio”.

4. Con il terzo motivo censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, sostenendo che la statuizione dei giudici d’appello sarebbe errata laddove non tiene conto che la necessità di allegare all’accertamento societario gli atti presupposti, come il processo verbale di constatazione, può ritenersi sussistente solo qualora l’accertamento non sia integralmente motivato ed autosufficiente.

Formula il seguente quesito: “Premesso che si controverte sulla presunta illegittimità, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, dell’accertamento individuale relativo al reddito di partecipazione ad una società in nome collettivo t.u.i.r. n. 917 del 1986 ex art. 5, perchè asseritamente privo della motivazione la quale richiederebbe (secondo la tesi del ricorrente, condivisa dalla Commissione tributaria regionale) la necessaria contestuale notifica a tutti i soci di copia integrale del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della società, dica l’Ecc.ma Corte di Cassazione se siano sufficientemente motivati gli avvisi di accertamento emessi dall’Amministrazione finanziaria con riguardo alla società di persone ed al singolo socio, entrambi notificati al socio contribuente, qualora il primo faccia ampio e dettagliato riferimento alle risultanze del ridetto processo verbale di constatazione, ivi parzialmente riprodotti nei suoi elementi essenziali, ed il secondo faccia espresso rinvio al primo; dica, pertanto, l’Ecc.ma Corte di Cassazione se sia erronea – per violazione del ridetto D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 – la sentenza della Commissione tributaria regionale che abbia ritenuto il vizio motivazionale di ambedue gli anzidetti avvisi di accertamento, il primo facente ampio e dettagliato riferimento alle risultanze del processo verbale di constatazione, ivi parzialmente riprodotto nei suoi elementi essenziali, ed il secondo facente espresso rinvio al primo, senza considerare che la necessaria allegazione agli avvisi di accertamento degli atti presupposti sussiste solo qualora l’avviso non sia ex se integralmente motivato ed autosufficiente, riportando nel contenuto essenziale i rilievi scaturenti dalle indagini prodromiche precedenti”.

5. Premesso che l’accertamento del vizio di difetto dell’integrità del contraddittorio necessario sul piano sostanziale riveste carattere di pregiudizialità assoluta (Cass., sez. 1, 15/05/2001, n. 6666; Cass., sez. L, 14/01/2003, n. 432), va dichiarata la nullità della sentenza impugnata, come pure di quella di primo grado, perchè rese in violazione del litisconsorzio necessario tra società di persone e soci.

5.1. Non ricorre l’ipotesi in cui questa Corte ha escluso la necessità di dichiarare la nullità dell’intero giudizio (Cass., sez. 5, 18/02/2010, n. 2830), in quanto non emerge dagli atti la trattazione simultanea nei gradi di merito dei giudizi proposti rispettivamente dalla società e dai soci e da parte della medesima Commissione tributaria.

Secondo quanto chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14815 del 4 giugno 2008 e dalla successiva giurisprudenza (Cass., sez. 5, 14/12/2012, n. 23096), in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi dell’art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio.

5.2. Anche in materia di Irap delle società di persone, le Sezioni Unite, con la sentenza del 22 maggio 2012, n. 10145, hanno precisato che si ripropone la medesima situazione di litisconsorzio necessario tra i soci e la società di persone già affermata con la sentenza n. 14815 del 4 giugno 2008 riguardo all’Ilor, atteso che, allo stesso modo, sussiste una sostanziale coincidenza degli elementi economici che costituiscono i presupposti rispettivamente accertati a carico della società (Irap) e dell’imposta a carico dei soci (Irpef), con conseguente collegamento tra la pretesa tributaria nei confronti della società, in ragione dei maggiori ricavi, e la pretesa nei confronti dei soci, in ragione dei maggiori utili distribuiti, che giustifica sul piano razionale e dell’intrinseca ragionevolezza, il litisconsorzio necessario tra società e soci.

5.3. Le Sezioni Unite hanno precisato (par. 2.6 della motivazione) che “Naturalmente, non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci quando il contribuente svolga una difesa sulla base di eccezioni personali, come la qualità di socio o la decadenza dal potere di accertamento, o che riguardino la ripartizione del reddito tra i soci”.

Anche se nella fattispecie in esame il socio, nell’impugnare l’avviso di accertamento notificatogli, ha sollevato eccezioni personali riferite alla motivazione dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti e alla sua qualità di socio, asserendo che al momento della verifica ed alla data di notifica dell’avviso di accertamento nei confronti della società non deteneva partecipazione nella società La Romar di B.R. & C. s.n.c., dal ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, prodotto dalle parti unitamente al ricorso ed al controricorso, si evince chiaramente che il socio in primo grado ha pure contestato la fondatezza, nel merito, della pretesa fiscale, muovendo specifici rilievi nei confronti delle singole riprese indicate nell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società.

Ne consegue che, sebbene siano state prospettate anche questioni personali, nella fattispecie ricorre una situazione di litisconsorzio necessario originario tra società e soci, involgendo l’impugnazione proposta dal socio anche questioni che attengono all’accertamento del maggior reddito imponibile in capo alla società.

5.4. Quanto, poi, al maggior imponibile I.V.A. emerso nei confronti della società, qualora, come nel caso di specie, l’Agenzia delle entrate abbia contestualmente proceduto, con un unico atto, ad accertamenti ai fini I.V.A. e IRAP nei confronti della società, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile I.V.A., non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (Cass., sez. 5, 19/05/2010, n. 12236; Cass., sez. 5, 25/03/2011, n. 6935; Cass., sez. 5, 29/07/2011, n. 16661; Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26071; Cass., sez. 6-5, 5/02/2015, n. 2094; Cass., sez. 5, 14/03/2018, n. 6303).

6. L’accertato difetto di integrità del contraddittorio nei gradi di merito comporta la declaratoria di nullità dell’intero giudizio, con cassazione della sentenza impugnata e rimessione degli atti alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro, in diversa composizione.

Atteso l’esito complessivo del giudizio, le spese dell’intero giudizio possono essere integralmente compensate tra le parti.

P.Q.M.

pronunciando sul ricorso, dichiara la nullità dell’intero giudizio; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro, in diversa composizione.

Compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 17 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 29 marzo 2021

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