Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8660 del 15/04/2011

Cassazione civile sez. trib., 15/04/2011, (ud. 18/01/2011, dep. 15/04/2011), n.8660

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 13504-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

L.B.G., L.B.S.A., L.B.N., per se

e nella qualità di eredi di LO.BU.GU., elettivamente

domiciliati in ROMA VIA FEDERICO CONFALONIERI 1, presso lo studio

dell’avvocato SIVIGLIA GIUSEPPE PIERO, rappresentati e difesi

dall’avvocato SAMMARTINO SALVATORE, giusta delega a margine;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 9/2005 della COMM. TRIB. REG. di PALERMO,

depositata il 22/03/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/01/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di contenzioso relativo all’avviso di accertamento notificato agli eredi di L.B.M.C. per la rettifica del valore dei beni ereditari dagli stessi dichiarati, conclusosi nei confronti dei tre coeredi con distinte sentenze della Corte di Cassazione del 30/4 – 28/6/2001, l’ufficio competente notificava ai coobbligati avviso di liquidazione delle maggiori imposte Invim, successione, ipotecarie e catastali dovute sui valori così definitivamente accertati, oltre interessi e sanzioni. I contribuenti impugnavano anche detto avviso di liquidazione e la C.T.P. di Palermo, in parziale accoglimento del ricorso, dichiarava non dovuti i soli interessi richiesti dall’Amministrazione Finanziaria.

Avverso tale sentenza proponevano appello in via principale i coeredi L.B., e in via incidentale l’Ufficio, ma nelle more della definizione del giudizio, pendente dinanzi alla C.T.R. della Sicilia, la L.B.N. produceva in data 9.4.2003 due distinte istanze n. RJN 000287/2004 e RJN 000288/2004 (una per l’Invim e l’altra per le altre imposte dovute) di chiusura della lite fiscale pendente, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16 provvedendo contestualmente al pagamento delle somme corrispondenti al 50% delle maggiori imposte liquidate dall’Agenzia delle Entrate. All’iniziativa dei contribuenti replicava l’Ufficio notificando ai contribuenti due provvedimenti di diniego emessi sul presupposto della natura non “impositiva” dell’avviso di liquidazione oggetto della controversia, con conseguente non ammissibilità della richiesta definizione agevolata.

I provvedimenti in questione, impugnati con distinti ricorsi, venivano però annullati dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, rispettivamente con le sentenze n. 9/35/05 e n. 10/35/05, entrambe depositate il 22.3.2005 e non notificate, ritenendo il giudice del gravame la condonabilità della lite in questione con riferimento a tutte le imposte liquidate.

Per la cassazione della sentenza n. 9/35/05 della C.T.R. (relativa ai diniego della domanda di condono n. RJN 000287/2004) proponeva quindi ricorso l’Agenzia delle Entrate, articolando un unico motivo, all’accoglimento del quale si opponevano gli intimati con controricorso ritualmente e tempestivamente notificato.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Premesso che la controversia all’esame della Corte riguarda esclusivamente il diniego di condono adottato nei confronti dei contribuenti dall’Amministrazione Finanziaria, nell’ambito della lite relativa all’impugnazione dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti dei medesimi, con l’unico motivo di ricorso articolato deduce l’Agenzia il vizio di violazione e/o falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 3 ritenendo erronea la decisione del giudice di merito in ordine alla asserita condonabilità della lite avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione, non potendosi tale atto ritenere “impositivo” ai sensi e per gli effetti di cui alla citata norma.

Al riguardo preliminarmente è da escludersi ricorrere l’eccepita inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, risultando esso, come si vedrà anche alla luce delle osservazioni che saranno appresso svolte, assolutamente idoneo a consentire alla Corte la esatta comprensione delle questioni dibattute e della situazione di fatto dalla quale le medesime scaturiscono.

Tanto considerato, giova evidenziare che la controversia ruota intorno alla natura dell’avviso di liquidazione notificato ai contribuenti, atto ritenuto da questi ultimi prima, e dal giudice di merito successivamente, “di imposizione”, con conseguente ammissibilità della definizione agevolata della lite conseguente alla sua impugnazione, ai sensi della citata legge, e viceversa “mero atto di liquidazione” da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

La problematica relativa alla questione così posta risulta ripetutamente affrontata da questa Suprema Corte con numerose pronunce idonee a costituire un panorama oramai completo e dotato di confini sufficientemente certi e nitidi per la soluzione dei diversi casi che possono venire in evidenza.

Il punto di partenza di qualsiasi ragionamento al riguardo non può che essere quanto dalla giurisprudenza di legittimità più volte precisato in ordine alla necessità di prescindere dalla qualificazione formale dell’atto, per avere riguardo piuttosto al suo contenuto sostanziale. Ed invero questa Corte ha affermato che: “In tema di chiusura delle liti fiscali pendenti ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 ciò che rileva ai fini della condonabilità della lite è non già la qualificazione formale dell’atto impugnato, bensì il suo contenuto sostanziale, quale espressione dei potere impositivo dell’amministrazione, la cui contestazione da parte del contribuente vale a integrare una controversia effettiva e non apparente sui contenuti dell’obbligazione tributaria, dovendosi ritenere atto impositivo qualsiasi atto dell’ufficio che attiene all’accertamento dell’esistenza e dell’entità dei presupposti e criteri dell’imposizione, e non si limiti alla mera liquidazione dell’imposta in base a criteri predeterminati dalla legge e attraverso semplici operazioni contabili” (così Cass. 10.5.2006, n. 10753; cfr. Cass. 22.7.2003, n. 11354; 18.12.2002, n. 18046; n. 2976/2002, n. 5105/2001).

Anche se ordinariamente la funzione di un avviso di liquidazione si esaurisce nella mera determinazione matematica dei contenuti dell’obbligazione tributaria, sulla base di dati oramai divenuti definitivi (per mancata opposizione o in via giurisdizionale), la sola definizione dell’ atto come “avviso di liquidazione” non può dunque ritenersi sufficiente ad escludere che esso risulti in concreto un atto di esercizio del potere impositivo da parte dell’Amministrazione. In tal senso ancora una volta puntuale è l’indicazione proveniente dalla giurisprudenza di legittimità allorchè si afferma che: “In tema di condono fiscale, e con riguardo alla definizione agevolata delle liti pendenti – nella specie, relativa all’imposta di registro – disciplinata dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 l’immediata liquidazione di un tributo è consentita soltanto sulla base di elementi emergenti “ictu oculi” dalla dichiarazione e presuppone, pertanto, la mancanza di valutazioni giuridiche, di tal che la definizione dell’atto come avviso di liquidazione non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, la pretesa fiscale sulla base di valutazioni non consistenti nella mera rilevazione di dati dall’atto sottoposto a registrazione. (Cass. 20.2.2009, n. 4129; cfr.

Cass. 12.3.2009, n. 5938, secondo la quale: “In tema di condono fiscale, costituisce lite pendente, suscettibile di definizione, ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 la controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione di imposta di successione, Invim ed oneri accessori, allorchè venga contestata non la mera quantificazione dell’imposta dovuta, ma l’atto impositivo, facendosi valere l’inosservanza del termine fissato dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27 e la mancata notifica di un atto presupposto (nelle specie, l’atto di attribuzione della rendita catastale in base al quale era stata effettuata la liquidazione), senza che assuma alcun rilievo la circostanza che le ragioni prospettate dal contribuente siano, o no, fondate”.

Di tale giurisprudenza costituiscono coerente applicazione le pronunce della Corte che hanno riconosciuto natura impositiva all’avviso di liquidazione dell’imposta di successione allorchè esso implichi un’implicita vantazione di congruità dei valori dichiarati (v. Cass. 30.8.2006, n. 18840), o abbia ad oggetto l’esclusione di passività esposte in dichiarazione (v. Cass. 14.4.2006, n. 886), o ancora, in materia di Invim, abbia ad oggetto il diniego di applicazione di un’aliquota agevolata richiesta dal contribuente D.P.R. n. 643 del 1972, ex art. 25 (v. Cass. 24.2.2006, n. 4240; cfr.

20.3.2006, n. 6188).

Tanto premesso, nel caso di specie risulta in fatto (per essere stato precisato in ricorso dall’Agenzia e non contestato dagli intimati) che, a seguito della denuncia di successione relativa a L.B.M. C., vi fu un primo avviso di liquidazione dell’imposta di successione emesso nei confronti di tutti gli eredi, e comprendente tutti i beni caduti in successione, sulla base della dichiarazione degli eredi, che, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 29 dovettero in quella sede precisare tra l’altro i nominativi di tutti i chiamati all’eredità, con il relativo grado di parentela (rilevante ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile) nonchè le riduzioni d’imposta eventualmente invocate ex art. 25.

Anche quell’atto fu impugnato dai contribuenti originando una controversia conclusasi con sentenza della C.T. di 1^ di Palermo che rigettò il ricorso. E che, intervenuto successivamente un avviso di rettifica dei soli valori dei beni ereditari, gli eredi ancora una volta lo impugnarono dando origine ad una ulteriore controversia al cui esito, avutosi con le sentenze di questa Corte indicate in narrativa, risultarono definitivamente fissati anche i valori di quei beni.

L’avviso di liquidazione conseguentemente emesso dall’Amministrazione all’esito dell’indicato giudizio intervenne esclusivamente a determinare i contenuti dell’obbligazione tributaria, sulla base dei parametri tutti oramai definitivamente acquisiti, restando con ciò stesso esclusa ogni residua discrezionalità, anche soltanto tecnica, dell’Amministrazione al riguardo, e quindi anche la natura “impositiva” dell’atto in questione. Ciò conformemente a quanto in analoghi casi già affermato da questa suprema Corte ritenendosi che:

“In tema di condono fiscale, non costituisce atto impositivo, la cui impugnazione dia luogo ad una lite fiscale suscettibile di definizione agevolata ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 l’avviso di liquidazione di un’imposta definita con sentenza:

premesso infatti che la natura impositiva dell’atto impugnato deve essere accertata unicamente in base alla funzione tipica dallo stesso assolta, desumibile dai suoi requisiti fattuali e giuridici, e non in base ai vizi che possono inficiarlo, nè alle contestazioni sollevate dal destinatario, non può riconoscersi tale carattere all’avviso di liquidazione, il quale, avendo una funzione meramente determinativa della pretesa tributaria, presuppone l’esistenza di un precedente atto d’imposizione, che non può essere rappresentato da una sentenza, in quanto il giudice tributario non impone nessun tributo con le sue pronunce, ma provvede esclusivamente ad accertare la legittimità dell’atto impugnato” (v. Cass. 7.7.2006, n. 15544; cfr.

Cass. N. 6663/2006). E più recentemente ancora che: “In tema di condono fiscale, non è ravvisabile “lite pendente”, suscettibile di definizione a norma della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, comma 3, quando l’atto impugnato si risolve in una mera liquidazione di imposta, secondo criteri predeterminati dalla legge ed attraverso semplici operazioni contabili, alla stregua di quanto dichiarato dallo stesso contribuente, come nel caso di avviso di liquidazione dell’imposta sulla base di dichiarazione di successione formalmente regolare proveniente dagli eredi (ancorchè successivamente emendata per supposti errori di fatto e di diritto), in quanto in tali ipotesi non può parlarsi di atto impositivo nè di importo, che formi oggetto di contestazione, al quale parametrare una somma da corrispondere per la chiusura della lite, atteso che la valutazione dell’asse viene necessariamente a corrispondere alla richiesta formulata dal soggetto obbligato al pagamento dell’imposta sui valori da lui stesso dichiarati, nè può parlarsi di lite effettiva – e non meramente apparente, concernente, cioè, l’accertamento dell’esistenza e dell’entità dei presupposti per l’imposizione (Cass. 25.2.2010, n. 4566).

Nè in contrario senso possono in alcun modo valere le considerazioni svolte in controricorso dagli intimati, essendo incontrovertibile, ma non rilevante, che l’atto impugnato riguarda non “imposte” definite con sentenza, bensì una base imponibile definita giudiziariamente (il riferimento è alle sentenze di questa Suprema Corte n. 8574, 8828 e 8836 del 2001), ed essendo parimenti irrilevante, per le ragioni innanzi esposte, ogni sforzo di inquadramento dell’atto nella categoria giuridica dell’avviso di accertamento piuttosto che dell’avviso di liquidazione, trattandosi di terminologia dagli incerti contenuti, che giammai potrebbe prevalere sugli elementi di fatto desumibili da quanto in premessa riassuntivamente riepilogato in ordine al fatto che l’atto in questione ebbe l’unica funzione di determinare le ulteriori imposte dovute dai contribuenti per effetto della rettifica dei valori dei cespiti caduti in successione, sulla base di parametri tutti oggetti va mente oramai predeterminati e non più modificabili, riguardanti il valore dell’asse ereditario, i chiamati all’eredità e i loro rapporti di parentela con la de cuius, le aliquote conseguentemente applicabili, la sussistenza o meno di riduzioni applicabili. Con specifico riferimento alle questioni relative ai presupposti dell’imposizione da ultimo citati (aliquote e eventuali riduzioni), oggetto di specifico richiamo in controricorso per invocarne la non definitività nella vicenda in esame, con ogni conseguente riflesso sulla natura impositiva dell’avviso di liquidazione in contestazione, non sarà superfluo rilevare come gli intimati si siano limitati al riguardo ad affermare solo genericamente che quei parametri avessero costituito motivo di censura con il ricorso avverso l’avviso di liquidazione, senza però riportare, come sarebbe stato necessario nel rispetto del principio di autosufficienza del controricorso, in quale esatti termini quelle questioni sarebbero state sollevate. Anche indipendentemente da tale rilievo non può inoltre tacersi che ogni ulteriore contestazione al riguardo non potrebbe giammai non ritenersi preclusa dal giudicato formatosi addirittura sulla sentenza pronunciata a conclusione della controversia relativa al primo avviso di liquidazione, coprendo la relativa sentenza il dedotto e il deducibile in ordine sia alle aliquote applicabili sia alla sussistenza dei presupposti per il riconoscimento di eventuali riduzioni spettanti ai contribuenti D.Lgs. n. 346 del 1990, ex art. 25.

Quanto agli “ulteriori motivi che potrebbero … condurre alta conferma della pronuncia espressa dalla commissione Tributaria Regionale di Palermo …”, secondo quanto pure dedotto in controricorso, è appena il caso di rilevare che:

a) La questione relativa alla mancata individuazione dell’oggetto del provvedimento di diniego è inammissibile in questa sede dovendosi ritenere nuova, non avendo i contribuenti specificato come e quando in precedenza da essi proposta dinanzi al competente giudice di merito, e non essendovene traccia in sentenza;

b) La difesa relativa al preteso difetto di motivazione del provvedimento di diniego risulta palesemente infondata alla stregua degli stralci del provvedimento riportati in controricorso, assolutamente idonei ad integrare valida motivazione del provvedimento;

c) Le censure relative alla pretesa invalidità del diniego di condono per talune omissioni (indicazione dell’ufficio competente a fornire informazioni al riguardo, del responsabile del procedimento, dell’autorità competente per l’eventuale riesame), e per erronee indicazioni nel provvedimento contenute circa le modalità di contestazione, sono altrettanto palesemente destituite di fondamento non comportando affatto le omissioni denunciate la nullità dell’atto (v. Cass. 5.5.2010, n. 10805: “La L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, lett. a) il quale dispone che per qualsiasi atto dell’Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione – e, quindi, anche per le cartelle esattoriali – si debba “tassativamente” indicare il responsabile del procedimento, non comporta, nel caso di omissione di tale indicazione, la nullità dell’atto, non equivalendo la predetta espressione ad una previsione espressa di nullità, come conferma anche il D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 4-quater, convertito dalla L. n. 31 del 2008 che, nell’introdurre specificamente la sanzione di nullità per le cartelle non indicanti il nome del responsabile del procedimento, fissa la decorrenza di tale disciplina dal 1 giugno 2008, precisando, con portata interpretativa, che “la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”), ed essendo risultate quelle erronee indicazioni ininfluenti nel caso di specie, con conseguente sanatoria ex art. 156 c.p.c. di qualsiasi nullità ipoteticamente ravvisabile (ex plurimis v. Cass. 10.3.2008, n. 6347).

Conclusivamente deve pertanto affermarsi che, riguardando la lite pendente dinanzi alla C.T.R. della Sicilia un mero avviso di liquidazione delle ulteriori imposte e accessori a carico dei contribuenti per effetto della successione di L.B.M. C., emesso per effetto esclusivamente della intervenuta rettifica dei valori degli immobili dichiarati, valori divenuti oramai definitivi per precedente giudicato, senza necessità di risoluzione di nessuna altra questione ancora aperta circa gli altri presupposti dell’imposizione, deve ritenersi la natura non “impositiva” bensì meramente liquidatoria dell’atto impugnato, e conseguentemente, in conformità con la copiosa giurisprudenza di legittimità innanzi richiamata, la non condonabilità della lite stessa L. n. 289 del 2002, ex art. 16.

La sentenza impugnata, che a quell’indirizzo giurisprudenziale non si è uniformata in maniera convincentemente motivata, deve pertanto essere cassata, potendosi quindi, in considerazione della inconsistenza o inammissibilità delle altre questioni al riguardo sollevate dai contribuenti, decidere nel merito il ricorso avverso il diniego di condono, con il rigetto del medesimo.

La soccombenza degli intimati comporta la condanna dei medesimi al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, potendo quelle relative all’unico grado di merito, dichiararsi compensate.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso dei contribuenti avverso il diniego di condono. Dichiara compensate tra le parti le spese del giudizio di merito e condanna i contribuenti ai rimborso delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in complessivi Euro 5.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 18 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 15 aprile 2011