Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8490 del 14/04/2011

Cassazione civile sez. un., 14/04/2011, (ud. 11/01/2011, dep. 14/04/2011), n.8490

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONI UNITE CIVILI

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VITTORIA Paolo – Primo PresIDENTE f.f. –

Dott. PREDEN Roberto – Presidente Sezione –

Dott. MERONE Antonio – rel. Consigliere –

Dott. PICCIALLI Luigi – Consigliere –

Dott. MACIOCE Luigi – Consigliere –

Dott. CURCURUTO Filippo – Consigliere –

Dott. MORCAVALLO Ulpiano – Consigliere –

Dott. TRAVAGLINO Giacomo – Consigliere –

Dott. TIRELLI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso 2074/2005 proposto da:

G.L.M. ((OMISSIS)), elettivamente

domiciliata in ROMA, VIA DEI GRACCHI 187, presso lo studio

dell’avvocato MAGNANO DI SAN LIO GIOVANNI, rappresentata e difesa

dall’avvocato TAFURI Luigi, per delega a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

COMUNE DI CALTAGIRONE;

– intimato –

sul ricorso 4844/2005 proposto da:

COMUNE DI CALTAGIRONE ((OMISSIS)), in persona del Sindaco pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA GREGORIO VII 396,

presso lo studio dell’avvocato GIUFFRIDA ANTONIO, rappresentato e

difeso dall’avvocato SCUDERI ANDREA, per delega a margine del

controricorso e ricorso incidentale;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

G.L.M. ((OMISSIS)), elettivamente

domiciliata in ROMA, VIA DEI GRACCHI 187, presso lo studio

dell’avvocato MAGNANO DI SAN LIO GIOVANNI, rappresentata e difesa

dall’avvocato TAFURI LUIGI, per delega a margine del ricorso

principale;

– controricorrente al ricorso incidentale –

avverso la sentenza n. 928/2004 della CORTE D’APPELLO di CATANIA,

depositata il 05/10/2004;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/01/2011 dal Consigliere Dott. ANTONIO MERONE;

udito l’Avvocato Edoardo NIGRA per delega dell’avvocato Andrea

Scuderi;

udito il P.M., in persona dell’Avvocato Generale Dott. IANNELLI

Domenico, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo del

ricorso principale, assorbito il secondo motivo, rigetto del ricorso

incidentale.

Fatto

1. (Oggetto della causa) – La sig.ra G.L.M. propone ricorso per la cassazione della sentenza della Corte di Appello di Catania, meglio indicata in epigrafe, che ha rideterminato l’indennità dovutale dal Comune di Caltagirone per l’esproprio di terreni di sua proprietà, siti nel predetto comune, destinati alla realizzazione di alloggi per scopi sociali.

A sostegno dell’odierno ricorso, la C. prospetta due motivi.

Con il primo denuncia violazione di legge per avere la sentenza fatto applicazione della L. n. 359 del 1992, art. 5 bis, di cui deduce la illegittimità costituzionale, in relazione all’art. 1, Prot. 1 della CEDU, in forza del quale l’indennizzo deve essere liquidato in misura piena. Con il secondo motivo denuncia la violazione della L. n. 794 del 1942, art. 24, per avere liquidato le spese processuali violando i minimi tariffari.

Il Comune di Caltagirone resiste con controricorso e propone a sua volta ricorso incidentale con due motivi. Con il primo motivo denuncia la mancata decurtazione della indennità, nella misura del 40%, a norma del citato art. 5 bis, non avendo l’espropriata accettato la somma offertale. Con il secondo motivo denuncia la violazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16 e vizi di motivazione, in quanto all’espropriata non avrebbe dovuto essere liquidato nulla, a titolo di indennità, avendo omesso di presentare la dichiarazione ICI e quindi vertendosi in una situazione di evasione totale.

4 (La rimessione della questione alle SS.UU.) – Con ordinanza n. 880/2010, dell’11 marzo 2010, la prima sezione civile di questa Corte, alla quale i ricorsi erano stati originariamente assegnati, ha rimesso gli stessi al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione a queste SS.UU., per gli stessi motivi esposti in analoga ordinanza della medesima prima sezione, n. 15317/2010. In quest’ultima ordinanza, il Collegio remittente, dopo avere rilevato che la giurisprudenza di legittimità si è conformata all’indirizzo interpretativo fornito dal giudice delle leggi, secondo il quale il pagamento dell’indennità di esproprio deve essere subordinato, in ogni caso, alla regolarizzazione degli obblighi fiscali, relativi all’ICI, ha evidenziato che tale soluzione comporta problemi applicativi di non facile soluzione, relativi al raccordo cronologico e sistematico delle procedure di accertamento e di riscossione dell’indennità espropriativa, dovuta dall’ente espropriante, con quelle di accertamento e riscossione dell’ICI, dovuta dall’espropriato proprietario di aree fabbricabili, in quanto contribuente. Si tratta, in particolare, del condizionamento reciproco delle procedure, sul piano della pregiudizialità incrociata delle questioni che dovrebbero essere esaminate parallelamente o in successione cronologica, con il conseguente:

a) rischio di conflitti di giudicati che ne possono derivare;

b) cumulo dei tempi delle due procedure che difficilmente sarebbe compatibile con la ragionevole durata dei processi.

Altri problemi, evidenziati nell’ordinanza, attengono al valore della ritrattazione della dichiarazione infedele e/o della presentazione tardiva della dichiarazione, da parte dell’espropriato/contribuente- evasore, e alla impossibilità di procedere ad accertamento del valore venale dell’area espropriata, ai fini ICI, in caso di decadenza dell’ente impositore dal potere di accertamento.

Trattandosi di questione di massima di particolare importanza, vertente sul tema dei rapporti tra liquidazione dell’indennità di esproprio e soggezione all’ICI, la causa è stata poi assegnata a queste SS.UU..

All’odierna udienza le parti hanno concluso come da verbale.

Diritto

1. (Premessa) – La questione della corretta interpretazione ed applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, nella parte in cui impone la riduzione della indennità di espropriazione delle aree fabbricabili, in relazione all’obbligo di dichiarazione (iniziale) o denuncia (per le variazioni) ICI (D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 10, vigente ratione temporis), nella specie, può comportare la totale vanificazione del diritto all’indennità di esproprio. Tale questione assume, dunque, carattere pregiudiziale nella definizione della controversia in esame.

Il diritto (an) alla indennità di esproprio e l’ammontare della stessa (quantum) dipendono, infatti, dalla legittimità della citata disposizione. Questa ne condiziona la quantificazione al ribasso, fino alla totale vanificazione, nella ipotesi di dichiarazione di valori irrisori o nella ipotesi, equivalente, di omessa dichiarazione, che ricorre nella specie.

Si tratta in entrambi casi di comportamenti (totalmente o parzialmente) omissivi, che il contribuente pone in essere nell’intento di evitare l’emersione (totale o parziale) dei propri doveri fiscali. Vanno quindi assoggettati alla medesima disciplina giuridica, in forza della quale il diritto alla indennità di esproprio deve essere riconosciuto soltanto nei limiti del valore dichiarato. In caso di omessa dichiarazione, l’omissione (più grave) non può essere premiata con una interpretazione che elimini il limite. Omettendo la dichiarazione, il contribuente ha inteso non attribuire alcun valore fiscale alla sua proprietà e, quindi, nello spirito di quanto dispone il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, non merita alcuna indennità. Per eludere questa conclusione, che, come si dirà, si pone in evidente rotta di collisione con l’art. 42 Cost., comma 3, la giurisprudenza costituzionale e di legittimità hanno elaborato una soluzione, che però comporta i problemi evidenziati nella ordinanza in base alla quale la questione è stata rimessa a queste SS.UU..

1.1. I punti di criticità dell’interpretazione accreditata da questa Corte ed il mutamento del quadro normativo e giurisprudenziale, verificatosi dopo la già ricordata pronuncia della Corte Costituzionale, n. 351/2000, impongono una rivisitazione ermeneutica ed una rilettura del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1. Il dato letterale, deve essere interpretato tenendo conto del nuovo contesto ordinamentale, della esigenza di certezza dei rapporti giuridici e di celerità delle procedure di accertamento (a) quella intesa ad accertare il valore venale dell’area espropriata, per la determinazione della relativa indennità, e b) quella finalizzata alla quantificazione dell’ICI. E’ evidente, infatti, che i tempi delle procedure vengono inevitabilmente dilatati se si avalla la tesi del reciproco condizionamento (sospensione della procedura di determinazione ed erogazione dell’indennità, in attesa della liquidazione definitiva e del pagamento dell’ICI, benchè nei limiti in cui il potere di accertamento sia ancora esercitatale).

1.2. Il Collegio ritiene che non sia condivisibile la tesi interpretativa secondo la quale il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, condizionerebbe il pagamento dell’indennità di esproprio alla regolarizzazione della posizione fiscale dell’espropriato, in tutti i casi di violazione degli obblighi di dichiarazione relativa all’ICI. Tale tesi è stata avallata dalla Corte Costituzionale nell’intento di superare l’evidente disparità di trattamento tra contribuente evasore totale (che omette di presentare la dichiarazione), apparentemente ignorato dalla norma, e contribuente infedele (che presenta una dichiarazione non veritiera), in danno del quale è espressamente prevista la riduzione dell’indennità di esproprio (che non può mai superare il valore dichiarato ai fini ICI).

Il giudice delle leggi, con sentenza interpretativa di rigetto (351/2009), ha escluso che la apparente incompletezza della disciplina dettata dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16 (circoscritta alla sola ipotesi della dichiarazione infedele) sia in contrasto con l’art. 3 Cost., ipotizzando che anche il contribuente evasore totale (al pari del contribuente infedele) debba regolarizzare la propria posizione fiscale, prima di ottenere il pagamento della indennità di esproprio. La tesi interpretativa della Consulta è stata seguita anche da questa Corte.

Si tratta, però, di una tesi che non trova conforto nel tenore letterale della norma (per quanto lo si voglia ampliare con argomenti anche di carattere sistematico), specialmente dopo la costituzionalizzazione del principio del giusto processo e della sua ragionevole durata.

Lo sforzo ermeneutico della Corte Costituzionale, e di questo giudice di legittimità, ha avuto, però, il merito di evidenziare che la disciplina del comportamento fiscale dell’espropriato non può essere monca: l’art. 16 citato, che letteralmente riguarda soltanto il contribuente infedele, regge alle verifica di legittimità, rispetto al parametro di cui all’art. 3 Cost., soltanto se proietta i suoi effetti anche sull’evasore totale (simul stabunt aut simul cadent).

L’interpretazione corrente, che ha equiparato l’evasore totale all’evasore parziale, nel comune dovere di regolarizzare la loro posizione fiscale, come condizione per ottenere il pagamento dell’indennità di esproprio, è frutto di una interpretazione additiva che appare difficilmente condivisibile: essa elimina di fatto la riduzione della indennità parametrata alla dichiarazione ICI (che è il risultato voluto dal legislatore) e introduce una inedita procedura di necessitata conciliazione fiscale, che assurge a condizione di pagamento dell’indennità di esproprio.

2. (Esegesi ed evoluzione del contenuto precettivo del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16) – Il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16 (abrogato dal D.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, art. 58, T.U. delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di espropriazione per pubblica utilità, a decorrere dal 30 giugno 2003, e sostituito dall’art. 37, comma 7 dello stesso D.P.R.), titolato Indennità di espropriazione, nell’ambito delle disposizioni istitutive dell’imposta comunale sugli immobili, dopo le norme di disciplina dell’imposta, e di seguito alle disposizioni relative alle sanzioni (art. 14) e al contenzioso (art. 15), ha inserito una disposizione del seguente tenore: “1. In caso di espropriazione di area fabbricabile l’indennità è ridotta ad un importo pari al valore indicato nell’ultima dichiarazione o denuncia presentata dall’espropriato ai fini dell’applicazione dell’imposta qualora il valore dichiarato risulti inferiore all’indennità di espropriazione determinata secondo i criteri stabiliti dalle disposizioni vigenti” (comma 1).

2.1. La collocazione sistematica (a ridosso degli artt. 14 e 15 che disciplinano le sanzioni ed il contenzioso ICI) ed il tenore letterale della norma in esame ne evidenziano la chiara connotazione sanzionatoria, collegata al comportamento tenuto dal soggetto espropriato nel momento in cui, dovendo fare fronte ai propri obblighi fiscali, ha dichiarato (o non dichiarato) il valore della sua proprietà. Si tratta di una sanzione atipica, accessoria, a carattere extratributario, che riguarda soltanto i proprietari di aree edificabili assoggettate ad esproprio, intesa ad incentivare l’obbligo della dichiarazione imposto dal medesimo D.P.R. n. 504 del 1992, art. 10 (abrogato a decorrere dal 2007, in forza del D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 53, conv. con modificaz. dalla L. n. 248 del 2006, a seguito del collegamento telematico dei comuni con il catasto).

L’effetto sanzionatorio atipico ed indiretto, costituito dalla misura extratributaria della riduzione dell’indennità di esproprio, si aggiunge alle sanzioni tributarie dirette previste dal precedente art. 14, nel caso in cui l’area edificabile venga interessata da una procedura di esproprio (sanzione eventuale). All’apparato sanzionatorio tipico del sistema tributario si aggiunge la sanzione accessoria, atipica, della “confisca” parziale o totale della indennità o del suolo (che viene acquisito alla destinazione pubblica senza alcun pagamento). La procedura espropriativa funziona, rispetto all’illecito già consumato (omessa o infedele dichiarazione) come una condizione obiettiva di punibilità accessoria, che trova applicazione in aggiunta alle sanzioni tipiche tributarie (che sono previste sia per la omessa dichiarazione che per la dichiarazione infedele). Pertanto, non ha pregio l’eccezione che tende ad escludere dal campo di applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, l’ipotesi della omessa dichiarazione, sul rilievo che il sistema sanzionatorio tributario già provvede a reprimere entrambe le fattispecie. Infatti, a seguire la tesi del trattamento differenziato, la fattispecie più grave, dell’evasione totale, sarebbe gravata da un minor carico sanzionatorio (in quanto non sconterebbe la riduzione dell’indennità).

2.2. La norma in esame appare caratterizzata da una doppia valenza:

produce i suoi effetti sul piano della (ri)determinazione (o della vanificazione) dell’indennità di espropriazione e sul piano degli incentivi al rispetto degli obblighi fiscali (formali e sostanziali).

I destinatari della norma sono coloro che rivestono la doppia qualifica:

a) di soggetti passivi di imposta (ICI) tenuti a dichiarare gli immobili posseduti nello Stato (nella specie, i suoli edificabili) e a denunciare le modificazioni eventualmente intervenute;

b) di proprietario di aree fabbricabili espropriate, per le quali sussista l’obbligo della dichiarazione o della denuncia.

La valenza bifronte della norma, però, si ferma qui, in quanto incrocia i diritti sostanziali dell’espropriato con i suoi doveri/oneri di contribuente e non coinvolge in alcun modo le procedure di accertamento e riscossione correlate.

L’effetto del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, opera come sanzione che non incide sui criteri primari di determinazione dell’indennità di esproprio, ma interviene soltanto dopo che il valore dell’area espropriata sia stato determinato (la norma parla di riduzione dell’indennità), proprio come accade, in genere, per l’applicazione delle norme a carattere sanzionatorio.

Parimenti, il contenzioso tributario che si sviluppa a seguito della rettifica, da parte dell’ufficio, della dichiarazione o della denuncia presentata dal contribuente, o dell’accertamento in caso di omessa dichiarazione o denuncia, non rileva ai fini dell’ammontare della eventuale riduzione da praticare sulla indennità. Questa deve essere praticata esclusivamente sulla base di quanto dichiarato o non dichiarato dal contribuente.

E’ pacifico che la ratio della norma in esame è quella di disincentivare le violazioni relative alla dichiarazione ICI. Il “fatto illecito” sanzionato dalla norma in esame è costituito dalla presentazione della dichiarazione infedele o dalla omessa presentazione della stessa. Tutto quanto segue è un post factum irrilevante, che non può vanificare o sanare l’illecito già consumato e perfezionato, pena il totale svuotamento della forza cogente della norma. Nemmeno rilevano, come si dirà, eventuali comportamenti di apparente ravvedimento, posti in essere dopo l’avvio della procedura di esproprio, che, nella specie, opera invece come condizione obiettiva di punibilità.

Il tenore letterale della norma, pur investendo il suo destinatario nella doppia qualifica di contribuente e di espropriato, non coinvolge in alcun modo le due procedure correlate, di accertamento del tributo e di determinazione dell’indennità di esproprio, nè i reciproci rapporti.

Se sì sposta il baricentro dell’art. 16 dal momento formale dell’assolvimento degli obblighi fiscali (dichiarazione denuncia) a quello delle procedure di verifica dell’ammontare della obbligazione tributaria e del relativo assolvimento, la norma viene ad essere svuotata di contenuto. Si vanifica la funzione, evidenziata dalla Corte Costituzionale, che è quella di “incentivare fedeli autodichiarazioni di valore delle aree fabbricabili ai fini ICI” (sent. n. 351/2000). Se si ha la consapevolezza di poter eludere la sanzione aggiuntiva con un tardivo pagamento, tanto vale non dichiarare (e non pagare) nulla, tanto poi si potrà sempre rimediare con un pagamento tardivo (beneficiando della “franchigia” per i periodi di imposta non più controllabili, per la intervenuta decadenza).

Il legislatore ha indicato come parametro massimo dell’indennità di esproprio il valore espresso nell’ultima dichiarazione o denuncia presentata. Dal testo della legge si evince che:

a) tutto quanto accade dopo la presentazione dell’ultima dichiarazione o denuncia non ha alcun rilievo;

b) la riduzione deve essere operata sulla indennità di esproprio, determinata in base alla procedura prevista a tal fine.

L’eventuale procedura di accertamento fiscale, che scaturisca dalla rettifica della dichiarazione o dalla constatata omissione, non può assumere alcun rilievo. Quello che interessa, ai fini dell’applicazione della norma in esame, è soltanto il valore dichiarato dal contribuente o la circostanza della omessa dichiarazione. Stando alla lettera della legge, giova ribadirlo, non può ipotizzarsi alcuna interferenza tra le due procedure. Seppure le procedure di controllo ed accertamento fiscale (con l’eventuale appendice contenziosa) portassero all’accertamento di un valore fiscale pari a quello determinato ai fini della indennità di esproprio, ma superiore a quello dichiarato ai fini ICI, non si può ipotizzare che la riduzione sulla indennità di esproprio (in base alla dichiarazione infedele o omessa) non debba più essere praticata, a causa del comportamento virtuoso dell’ufficio fiscale che ha scoperto la violazione del contribuente. Di tale comportamento virtuoso il contribuente non ha alcun merito (potrebbe anche aver contrastato la pretesa erariale in sede contenziosa). La norma conserva la sua carica dissuasiva soltanto se alla dichiarazione infedele o omessa segue l’applicazione della sanzione minacciata, costituita dal corrispondente taglio della indennità e non da una tardiva e non prevista procedura di regolarizzazione fiscale.

3. (Postfactum irrilevante. Il ravvedimento operoso) Dalle considerazioni già svolte, risulta evidente che non può assumere alcun rilievo l’eventuale tardiva presentazione della dichiarazione/denuncia o la sua autorettifica, quando tale comportamento sia ispirato al solo fine di eludere la riduzione dell’indennità. L’eventuale autorettifica (una sorta di ravvedimento operoso) della dichiarazione/denuncia ICI che intervenga dopo la determinazione dell’indennità, se non è giustificata dalla constatazione di un errore o dalla necessità di denunciare tempestivamente una variazione, non può essere assunta come termine di riferimento per l’applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1994, art. 16, comma 1.

Nel caso in cui si consentisse all’espropriato di rettificare la dichiarazione o la denuncia ICI, o di presentarle dopo che la procedura di esproprio sia già stata avviata, senza subire le conseguenze dell’originario comportamento fiscale scorretto, si priverebbe di tutta la sua forza dissuasiva la norma in esame.

Nè si può osservare che, comunque, la violazione fiscale è già sanzionata direttamente all’interno del sistema tributario.

Come già è stato osservato, la decurtazione dell’indennità ha natura di sanzione aggiuntiva, extratributaria ed eventuale, che non interferisce con il sistema delle sanzioni tributarie. Questa caratteristica, però, non autorizza l’interprete ad adottare una interpretazione abrogativa della norma, ritenendo, in contrasto con la voluntas legis, che il sistema sanzionatorio principale sia già sufficiente a dissuadere i contribuenti.

Quindi, come si dirà meglio in seguito, va riconsiderato l’argomento utilizzato da questa Corte (sent. 434/2002, 9808/2003 ex plurimis) secondo il quale non vi sarebbe disparità di trattamento tra l’evasore totale e il contribuente infedele, sul rilievo che comunque entrambi sono destinatari di sanzioni fiscali all’interno del sistema tributario: comunque l’evasore totale si sottrarrebbe alla sanzione aggiuntiva della “confisca” totale o parziale della indennità di espropriazione, in caso di espropriazione.

Peraltro, anche sul versante esclusivamente tributario, il ravvedimento esclude l’applicazione della sanzione o ne determina la riduzione, soltanto se si tratti di ravvedimento spontaneo, che avvenga entro un termine certo. Infatti il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, recante le Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, intitolato Ravvedimento, prevede una sostanziosa riduzione delle sanzioni (e non la totale eliminazione), pari ad un quinto del minimo, se il contribuente provvede alla regolarizzazione degli errori e delle omissioni “entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore”, ovvero addirittura pari ad un ottavo del minimo della sanzione prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, “se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni”. In entrambi i casi, però, occorre che “la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”.

L’istituto del ravvedimento non sembra applicabile nella specie, quando il “pentimento” avvenga a distanza di anni e comunque dopo che sia stata avviata la procedura di esproprio. Infatti, il D.P.R. n. 327 del 2001, art. 37, comma 7, T.U. in materia di espropriazione per p.u., che ha sostituito il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, ha previsto espressamente che la dichiarazione ICI alla quale occorre fare riferimento ai fini della riduzione dell’indennità di esproprio deve essere stata presentata “prima della determinazione formale dell’indennità”. Il pentimento premiale è tale soltanto se disinteressato.

3.1. (Emendabilità della dichiarazione/denuncia) – La norma in esame assume come limite della indennità erogabile all’espropriato il valore indicato nella dichiarazione originaria, sulla base della quale poi il contribuente effettua annualmente il versamento dell’ICI dovuta, ovvero il valore indicato nella denuncia presentata in caso di “modificazione dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta” (D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 10).

Con specifico riferimento alla dichiarazione ICI, questa Corte ha chiarito che la dichiarazione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 10, al pari delle altre dichiarazioni fiscali, “avendo natura di mera esternazione di scienza e di giudizio, può essere emendata (o ritrattata) dal contribuente, se frutto di errore” (Cass. 2926/2010), ma tale principio non può valere quando l’emenda (o la presentazione tardiva della dichiarazione o della denuncia) non sia giustificata da un errore originario o da una modificazione intervenuta dopo la denuncia, ma soltanto dalla convenienza a dichiarare il maggior valore del suolo edificabile, al solo fine di eludere la riduzione dell’indennità. Quindi, tornando alla nostra fattispecie, una dichiarazione tardiva, che non sia giustificata da un errore originario o da una successiva modificazione, ma che sia dettata soltanto dalla esigenza di evitare le conseguenze di cui al D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, non potrebbe salvare l’espropriato dalla riduzione o dalla vanificazione dell’indennità di esproprio, connessa alla infedeltà o alla omissione della dichiarazione ICI. In conclusione, la tesi interpretativa che condiziona la liquidazione dell’indennità di esproprio alla regolarizzazione del rapporto tributario, nel caso di dichiarazione/denuncia infedele o nel caso di omessa dichiarazione/denuncia, appare in contrasto:

a) con la lettera del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, che non prevede tale regolarizzazione, nemmeno per implicito;

b) con il sistema premiale connesso alla disciplina del ravvedimento, che deve intervenire entro tempi predeterminati e ravvicinati, oltre che sulla base di un effettivo ravvedimento e non per eludere gli effetti già certi di una dichiarazione/denuncia omessa o infedele;

e) con le regole che disciplinano l’emendabilità delle dichiarazioni, ammessa soltanto in caso di errore pregresso.

3.2. Sopravvenuto accertamento che la dichiarazione ICI infedele o omessa sia frutto di errore incolpevole). L’impostazione del problema interpretativo del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, in termini di illecito consumato, cui deve seguire comunque la sanzione della riduzione dell’indennità, pone il seguente problema: quid iuris se dopo la liquidazione dell’indennità di esproprio, ridotta in applicazione dell’art. 16, si accerta che il fatto illecito manca dell’elemento soggettivo e/o sia frutto di un errore incolpevole? Se la riduzione dell’indennità, a causa dell’infedeltà del comportamento del contribuente, è una sanzione accessoria, la esclusione dell’illecito comporta la inapplicabilità della sanzione.

Sul piano pratico nulla impedisce che il contribuente espropriato possa chiedere ex post una integrazione dell’indennità di esproprio, elidendo così gli effetti pregiudizievoli della indebita applicazione dell’art. 16. In punto di diritto, comunque, a parte la considerazione che l’ipotesi dell’errore scusabile costituisce l’eccezione e non la regola, resta il fatto che la norma così come è stata riformulata espone il contribuente infedele espropriato (che abbia consapevolmente omesso la dichiarazione o abbia presentato una dichiarazione infedele) al rischio di non ottenere alcuna indennità di esproprio o di ottenere una indennità che non costituisca un serio ristoro. Quindi, se in particolari ipotesi la norma non debba essere applicata, non significa che la norma, in generale, non produca i suoi effetti.

Nella specie, poi, trattasi di una ipotesi di omessa dichiarazione ICI, in relazione alla quale non risulta che il contribuente espropriato abbia eccepito l’errore scusabile o abbia addotto altre circostanze esimenti o cause di non punibilità.

4. (I precedenti di questa Corte) – Sulla base delle considerazioni svolte, le SS.UU. ritengono che vada rivista la precedente giurisprudenza di questo giudice di legittimità, sostanzialmente allineata sulla interpretazione fornita dalla Corte Costituzionale nella citata sentenza interpretativa di rigetto, n. 351/2000.

Con specifico riferimento alla ipotesi di omessa dichiarazione, prima ancora dell’intervento della sentenza n. 351/2000, questa Corte ha affermato il principio di diritto secondo il quale “la disposizione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, che risponde al fine di introdurre un elemento dissuasivo dell’elusione fiscale, non è applicabile (neppure in via interpretativa) all’ipotesi di omessa presentazione della denuncia o della dichiarazione ai fini dell’I.C.I.” (Cass. 5283/2000).

La tesi secondo la quale l’art. 16, non si applicherebbe in caso di omessa dichiarazione/denuncia ha trovato conferma nella successiva giurisprudenza di questa Corte, che però, di fatto, ha totalmente vanificato la funzione di dissuasione della norma. Secondo questa giurisprudenza “il diritto all’indennità di esproprio non va penalizzato in caso di omessa od infedele dichiarazione I.C.I..

Pertanto, la disciplina che regola il rapporto tra i due istituti, va interpretata nel senso che l’evasore totale non perde il suo diritto all’indennizzo espropriativo, ma è unicamente destinato a subire le sanzioni per l’omessa dichiarazione e l’imposizione per l’I.C.I. che aveva tentato di evadere, potendo l’erogazione dell’indennità di espropriazione intervenire solo dopo la verifica che essa non superi il tetto massimo ragguagliato al valore accertato per l’I.C.I. stessa, ed a seguito della regolarizzazione della posizione tributaria con concreto avvio del recupero dell’imposta e delle sanzioni. Analogamente l’evasore parziale resta soggetto alle stesse conseguenze per il minor valore dichiarato e, salva rettifica da parte dello stesso proprietario, il comune può procedere ad accertamento del maggior valore del fondo agli effetti tributari per poi commisurare, in via definitiva, l’indennità espropriativa che, quindi, non va liquidata con riferimento alla dichiarazione infedele” (Cass. 19/2008; conf. ex multis 14459/2008).

Va però ribadito che se si collega la riduzione dell’indennità non più al comportamento del contribuente/espropriato, ma all’esito delle procedure di controllo fiscale (di accertamento, in caso di omessa dichiarazione, e di rettifica, in caso di dichiarazione infedele), il comportamento del contribuente, che il legislatore ha inteso orientare, diviene del tutto irrilevante. In altre parole, il comportamento antidoveroso del contribuente, al quale è collegata la sanzione dell’art. 16, in esame, secondo questa giurisprudenza, non avrebbe più alcun rilievo.

Si tratta dunque di una interpretazione che non può essere condivisa perchè svuota di contenuto la norma e non è legittimata da alcun elemento letterale o sistematico, come già è stato evidenziato. Con la considerazione aggiuntiva che si pone in termini conflittuali con il principio della ragionevole durata del processo.

5. (L’art. 16 riguarda anche l’evasore totale) – L’art. 16, la cui ratio è quella di rafforzare l’obbligo di dichiarare fedelmente il valore delle aree fabbricabili, contiene un precetto di secondo grado, nel senso che l’obbligo di presentare una autodichiarazione fedele presuppone l’obbligo della presentazione dell’autodichiarazione. Quindi la sanzione tende a rafforzare entrambi gli obblighi. Se non esistesse l’obbligo della autodichiarazione, non avrebbe senso sanzionare l’autodichiarazione infedele. In assenza dell’obbligo primario di presentare la dichiarazione ICI, nessun contribuente presenterebbe mai una dichiarazione con il rischio di essere poi incolpato di eventuali infedeltà anche involontarie. Dunque il contenuto precettivo della norma in esame si estende necessariamente all’obbligo presupposto, anche perchè se così non fosse sarebbe difficile eludere l’eccezione di irrazionale disparità di trattamento tra evasore parziale ed evasore totale (a tutto vantaggio di quest’ultimo), che la Corte Costituzionale ha superato proprio assimilando le due ipotesi (di omissione ed infedeltà) sulla base di una operazione di ricostruzione sistematica che va salvata nella premessa (il disposto legislativo tende a disincentivare l’evasione, totale o parziale, dolosa o colposa) ma che non può essere condivisa nelle conclusioni.

Il pagamento tardivo delle imposte non può dare adito alla eliminazione della sanzione aggiuntiva. Comunque, una volta che sia stato accertato dall’ente espropriante il maggior valore (rispetto al dichiarato) dell’area espropriata, le procedure di accertamento e riscossione devono essere comunque attivate, senza che questo implichi la rinuncia alla applicazione della sanzione aggiuntiva. E’ onere dei Comuni utilizzare gli esiti delle procedure di determinazione delle indennità di esproprio ai fini del controllo delle dichiarazione ICI. Il sistema sul quale è incentrato il meccanismo sanzionatorio dell’art. 16, comma 1, è basato sul rapporto sinallagmatico tra valore dichiarato ai fini dell’ICI ed indennità di esproprio erogabile al contribuente espropriato. Meno dichiara il contribuente, minore è la somma che può vantare come espropriato. I due valori, quello dichiarato e quello stimato, non possono non coincidere. Il contribuente, quindi, non può pretendere una indennità di esproprio che sia superiore al valore dichiarato ai fini dell’ICI. Colui che si nasconde al fisco (omettendo la dichiarazione) per sottrarsi ai doveri di contribuente, non può poi palesarsi per vantare diritti connessi ai doveri elusi. La dichiarazione omessa equivale (almeno) alla dichiarazione a valore irrisorio e le conseguenze non possono essere dissimili. Il disvalore dei due comportamenti è analogo e, quindi, non si vede perchè non debbano essere uguali anche le conseguenze extrafiscali. Tanto più che il comportamento dell’evasore parziale è certamente meno grave, perchè almeno si espone al controllo della dichiarazione, a differenza dell’evasore totale che, nella logica del sistema vigente ratione temporis, prima dell’informatizzazione dell’intero sistema catastale, aveva elevate possibilità di sottrarsi al controllo. Inoltre, l’evasore totale non paga nulla fino a quando non viene scoperto e, se poi pagherà, pagherà soltanto nei limiti degli ultimi cinque anni, mentre l’evasore parziale comunque paga una imposta, seppure ridotta rispetto a quella dovuta, senza possibilità di evaderla per decadenza.

Conseguentemente, si deve concludere che il vincolo di cui al D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, opera anche in caso di omessa dichiarazione, nel senso che se l’indennità deve essere “ridotta al valore indicato nell’ultima dichiarazione” ICI, la mancata presentazione di tale dichiarazione merita un trattamento almeno simile a quello riservato al contribuente che dichiari un valore assolutamente irrisorio o pari allo zero.

E’ questo il punto di partenza dal quale deve prendere le mosse l’esame della compatibilità del ripetuto art. 16 con altri parametri costituzionali.

6. (Nuovi problemi di legittimità costituzionale) – Il problema che si pone in relazione alla ipotesi di omessa dichiarazione o di quella equivalente di dichiarazione di valore irrisorio è: se la totale vanificazione della dell’indennità sia incompatibile con altri parametri costituzionali.

Non v’è dubbio che l’art. 16 in esame (al pari dell’art. 37, comma 7, del T.U. in materia di esproprio) è una norma di tipo sanzionatorio che reca la previsione di una sanzione atipica. Il nostro sistema costituzionale, in linea di principio, non esclude la legittimità di sanzioni di tipo economico, che possono sacrificare anche in maniera totale la proprietà di beni, anche quando non siano di diretta provenienza illecita (come il sequestro e la confisca per equivalente). Nella specie, però, si pone un problema di proporzionalità della sanzione (equiparabile alla confisca), rispetto ad un illecito che, per quanto grave (dichiarazione omessa o con indicazione di un valore irrisorio), non giustifica una sanzione tanto radicale. In definitiva ritiene il Collegio:

a) che il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, oggi art. 37 TU in materia di espropriazione per P.U., debba essere interpretato nel senso che la “sanzione” della riduzione dell’indennità di esproprio, in caso di dichiarazione infedele debba trovare applicazione, con riferimento all’ultima dichiarazione o denuncia presentata, prima della determinazione formale dell’indennità, restando irrilevanti eventuali successivi atti di ravvedimento (non spontaneo) o di autorettifiche (che non siano frutto di un originario involontario errore);

b) la disciplina dell’art. 16 riguarda anche le ipotesi di omessa dichiarazione/denuncia ICI, pena la irrazionalità del sistema, posto che non v’è alcuna differenza tra dichiarazione che espone un valore assolutamente irrisorio e omessa dichiarazione (l’unica differenza è che, prima della informatizzazione del sistema catastale, il contribuente che ometteva di presentare la dichiarazione aveva maggiori probabilità di non essere scoperto e di non pagare alcunchè);

c) sulla base di tali premesse si deve concludere che in caso di omessa dichiarazione ICI, al contribuente fiscalmente inadempiente, espropriato, non spetti alcuna indennità.

Questa conclusione, però – esclusa la possibilità di equiparare la misura in esame ad una confisca in senso tecnico, e superata l’eccezione di irrazionalità del sistema, ex art. 3 Cost. – appare in contrasto con altri parametri costituzionali, a seguito del mutato quadro normativo (con riferimento all’art. 117 Cost., comma 1, come sostituito dalla Legge Costituzionale n. 3 del 2001, art. 3, in relazione all’art. 42 Cost., comma 3) e dell’evoluzione della giurisprudenza della Corte Costituzionale, secondo la quale le norme che non prevedono un “serio ristoro” del danno subito per effetto della occupazione o dell’esproprio di aree edificabili, sono in contrasto con l’art. 42 Cost., comma 3, e con gli obblighi internazionali sanciti dall’art. 1 del Protocollo addizionale alla Cedu, che il legislatore deve rispettare in forza del “nuovo” art. 117 Cost., comma 1 (sent. 348 e 349 del 2007).

La norma in esame, che condiziona al ribasso la determinazione del valore dell’area espropriata, fino alla sua possibile totale vanificazione, sulla base di elementi e circostanze che nulla hanno a che vedere con il danno conseguente all’esproprio e con i criteri che attengono alla congruità della indennità dovuta all’espropriato, appare dunque in contrasto con i parametri costituzionali indicati.

La lettera della legge, che stabilisce una relazione diretta tra la riduzione dell’indennità e l’entità dell’evasione (maggiore è l’evasione, maggiore deve essere la riduzione), non lascia margini per interpretazioni costituzionalmente orientate. Qualsiasi tentativo di interpretare la norma in maniera che sia comunque garantito un serio ristoro all’espropriato (una sorta di “valore minimo garantito”), anche in caso di omessa dichiarazione o di dichiarazione di valore irrisorio, altera il rapporto diretto tra l’entità della sanzione e la gravita della violazione (principio di graduazione della sanzione) e, quindi, viola il principio di uguaglianza di trattamento per situazioni uguali.

7. (I precedenti della Corte Costituzionale) – Non ignora il Collegio che la Corte costituzionale, dopo la pronuncia n. 351/2000, è stata ancora investita della questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16. A parte l’ordinanza n. 539 del 2000, che sì è limitata a dichiarare la manifesta infondatezza della questione, sul rilievo che il giudice rimettente non ha prospettato alcun nuovo elemento rispetto alla analoga questione già dichiarata infondata con la citata sentenza 351/2000, con la ordinanza n. 401/2002, il giudice delle leggi ha confermato la non irrazionalità del meccanismo di riduzione della indennità di esproprio sul rilievo, evidenziato già nella sentenza 351/2000, che il disposto legislativo tende principalmente a recuperare l’evasione e a disincentivarla. La Corte, però, è stata sempre investita della questione nell’ambito di giudizi che non presentavano la peculiarità della totale omissione della dichiarazione ICI, per cui, dopo avere escluso la irrazionalità della norma, anche attraverso l’interpretazione adeguatrice già ricordata, non è mai pervenuta ad un esame di legittimità del meccanismo riduttivo allorquando, come nella specie, l’applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, porti alla totale vanificazione dell’indennità di esproprio.

Successivamente, però, la Corte costituzionale ha escluso la legittimità del D.L. n. 333 del 1992, art. 5 bis, conv. con modif.

dalla legge 359/1992, sul rilievo che tale disposizione, prevedendo una oscillazione eccessiva della indennità di esproprio rispetto al valore di mercato, risultava priva di un “ragionevole legame” con il valore venale del bene (che lo Stato è obbligato a far rispettare in forza dell’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della CEDU), ed inidonea ad assicurare anche quel “serio ristoro” richiesto dalla giurisprudenza consolidata della Corte costituzionale, in mancanza del quale risulta praticamente vanificato l’oggetto del diritto di proprietà (sent. 348/2007).

Alla luce di questa giurisprudenza, appare evidente la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale della norma in esame, in forza della quale nel caso di omessa dichiarazione ICI, l’espropriato è esposto alla totale vanificazione dell’indennità.

8. (Conclusione) – In definitiva, il quesito di legittimità costituzionale che si pone nella fattispecie, va riassunto nella seguente formula sillogistica:

a) premesso in fatto che la sig.ra G., ha subito l’occupazione prima e l’espropriazione poi di un’area fabbricabile in relazione alla quale non ha mai presentato la dichiarazione ICI, alla quale era tenuto a norma del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 10, vigente ratione temporis;

b) premesso in diritto:

– che l’interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1 (in relazione all’art. 3 Cost.) e del subentrato art. 37 TU espropri, comporta che il contribuente che abbia subito l’espropriazione di un suolo edificabile, per il quale non abbia presentato la dichiarazione ICI, non ha diritto alla indennità di esproprio;

– che l’espropriato ha diritto comunque ad un serio ristoro, tale da garantire sempre un ragionevole legame con il valore dell’immobile espropriato;

– che la sanzione della perdita totale dell’indennità non può essere considerata una confisca, attesa la sproporzione rispetto alla violazione alla quale è collegata;

c) sintesi: alla stregua della normativa vigente, alla sig.ra G. non compete l’indennità di esproprio e tale conclusione appare in contrasto con quanto dispone l’art. 42 Cost., comma 3, integrato dall’art. 1 del primo protocollo della CEDU, in forza dell’art. 117 Cost., comma 1 (v. Sent. Corte Cost. 348/2007).

In altri termini, il contenuto precettivo dell’art. 16 citato, in base al quale l’indennità di esproprio può oscillare fino alla sua totale vanificazione, pone un problema di legittimità costituzionale, non manifestamente infondato, non tanto in relazione all’art. 3 Cost., come eccepito dal Consorzio ricorrente (superato dalla interpretazione costituzionalmente orientata di questa Corte), quanto per contrasto con l’art. 42 Cost., comma 3. Infatti, è pur vero che secondo la giurisprudenza del giudice delle leggi, l’art. 42 Cost., comma 3, non impone al legislatore il dovere di commisurare integralmente l’indennità di espropriazione al valore di mercato del bene ablato, attesa la “funzione sociale” della proprietà, nel quadro dei principi di solidarietà economica e sociale tra cittadini, di cui all’art. 2 Cost. (sent. n. 348/2007, punto 5.7., secondo cpv, della motivazione in diritto). Tuttavia, una norma come il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 16, comma 1, in grado, quindi, di comprimere i diritti dell’espropriato ben oltre i limiti fissati dal D.L. 11 luglio 1992, n. 333, art. 5 bis, commi 1 e 2, conv. con modific. dalla L. n. 359 del 1992, dichiarato incostituzionale (sent.

n. 348/2007), a maggior ragione non può superare “il controllo di costituzionalità in rapporto al “ragionevole legame” con il valore venale, prescritto dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo e coerente, del resto, con il “serio ristoro” richiesto dalla giurisprudenza consolidata” della Corte Costituzionale (sent.

348/2007, punto 5.7. della motivazione in diritto).

Conseguentemente:

– ritenuta la rilevanza nel giudizio in corso e la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 16, comma 1, oggi D.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, art. 37, comma 7, nella parte in cui, in caso di omessa dichiarazione/denuncia ICI o di dichiarazione/denuncia di valori assolutamente irrisori, non stabilisce un limite alla riduzione dell’indennità di esproprio, idoneo ad impedire la totale elisione di qualsiasi ragionevole rapporto tra il valore venale del suolo espropriato e l’ammontare della indennità, pregiudicando in tal modo anche il diritto ad un serio ristoro, spettante all’espropriato, con riferimento all’art. 117 Cost., comma 1, e art. 42 Cost., comma 3, anche in considerazione del disposto dell’art. 6 e dell’art. 1, del primo protocollo addizionale della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali;

considerato che il giudizio di legittimità costituzionale, ai sensi della L. 11 marzo 1953, n. 87, art. 23, deve essere rimesso alla Corte costituzionale, alla quale gli atti vanno immediatamente trasmessi, previa sospensione del giudizio in corso.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione, Sezioni unite civili, dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 16, comma 1, oggi D.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, art. 37, comma 7, nella parte in cui, in caso di omessa dichiarazione/denuncia ICI o di dichiarazione/denuncia di valori assolutamente irrisori, non stabilisce un limite alla riduzione dell’indennità di esproprio, idoneo ad impedire la totale elisione di qualsiasi ragionevole rapporto tra il valore venale del suolo espropriato e l’ammontare della indennità, pregiudicando in tal modo anche il diritto ad un serio ristoro, spettante all’espropriato, con riferimento all’art. 117 Cost., comma 1, e art. 42 Cost., comma 3, anche in considerazione del disposto dell’art. 6 e dell’art. 1, del primo protocollo addizionale della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali.

Dispone l’immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e la sospensione del giudizio in corso.

Ordina che, a cura della cancelleria, la presente ordinanza sia notificata alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei Ministri e sia comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.

Così deciso in Roma, il 11 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 14 aprile 2011

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