Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8266 del 04/04/2018


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Cassazione civile, sez. trib., 04/04/2018, (ud. 25/01/2018, dep.04/04/2018),  n. 8266

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 14/01/11, depositata il 11 febbraio 2011 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Liguria ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, accogliendo parzialmente quello incidentale del contribuente avverso la sentenza n. 209/14/2008 della Commissione tributaria provinciale di Genova, compensando tra le parti le spese di lite.

Il giudice di appello ha rilevato che la controversia riguardava due avvisi di accertamento con i quali sono stati recuperati a tassazione, ai fini Iva, Irpef e Irap per gli anni 2004 e 2005, maggiori ricavi da attività professionale di ingegnere e avvocato svolta dal contribuente e che gli accertamenti sono basati sulla verifica dei conti correnti accesi dal contribuente D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32.

Al riguardo, la CTR ha affermato:

– che la disposizione citata è stata novellata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, che ha consentito all’ufficio finanziario di applicare anche nei confronti dei professionisti la presunzione in forza della quale i versamenti e i prelevamenti sui conti correnti sono qualificabili come ricavi dell’attività professionale;

– che, come sostenuto dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova nella sentenza appellata, la L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, non ha una natura processuale e, di conseguenza, non ha valenza retroattiva, ma che “tale norma abbia introdotto anche per i professionisti una cogente qualificazione come ricavi dei versamenti e dei prelevamenti in C/C privati che sul piano sostanziale nessuna precedente norma conteneva per questa categoria di contribuenti, per cui ciò definisce la natura sostanziale della stessa e quindi la non retroattività e non applicabilità al 2004”;

– che, pertanto, l’appello dell’Agenzia relativo all’accertamento per il 2004 doveva essere rigettato;

– che, per quanto riguardava l’accertamento relativo al 2005, il contribuente ha giustificato due ulteriori prelevamenti, reperendo la copia di due assegni in modo da permettere di individuare i beneficiari della somma e dimostrare che non sono rilevanti ai fini reddituali;

– che, di conseguenza, per l’anno 2005, il ricavo accertato doveva essere rideterminato in Euro 17.038,77, mentre sussistevano validi motivi per la compensazione delle spese.

2. Avverso la sentenza di appello, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 17 gennaio 2012 ed affidato a due motivi.

3. Il contribuente ha depositato controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate ha denunciato – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 nella versione applicabile ratione temporis, sostenendo che la presunzione prevista da queste norme, secondo cui sia i prelevamenti, sia i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi conseguiti dal contribuente nella sua attività, se questi non dimostra di averne tenuto conto nella sua base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito, ha portata generale e, pertanto, applicabile anche al reddito da lavoro autonomo e professionale, nonostante l’impiego della locuzione “ricavi” e non anche di quella “compensi”. La statuizione della CTR, in altri termini, sarebbe errata, “giacchè il problema non sta nella retroattività o meno della norma intervenuta nel 2004, bensì nella esatta interpretazione del testo normativo vigente all’epoca dell’anno d’imposta oggetto di accertamento”.

2. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate ha denunciato – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, nella versione applicabile ratione temporis, sostenendo che le modifiche apportate alla norma citata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, hanno una natura procedimentale, potendo pertanto essere applicate anche per il 2004 e, comunque, riguardano solo i prelevamenti. Almeno nella parte relativa ai versamenti, pertanto, l’accertamento avrebbe dovuto essere confermato. Al riguardo, l’ufficio aveva indicato precisamente l’imposto dei versamenti non giustificati dal contribuente nel 2004.

3. I motivi, che possono essere valutati congiuntamente, sono fondati nei termini che seguono.

3.1. Con gli avvisi di accertamento impugnati, l’Ufficio finanziario ha recuperato a tassazione una serie di movimenti – versamenti e prelevamenti – effettuati sul conto corrente intestato al contribuente, libero professionista, nel 2004 e 2005, considerati “compensi” conseguiti dall’attività libero professionale dal medesimo svolta, così come era previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, che, in relazione ai rapporti ed alle operazioni (anche) bancarie, stabiliva che “sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”.

Al riguardo, secondo l’indirizzo giurisprudenziale accolto da questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’utilizzazione dei poteri previsti dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 18 (che, sostituendo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, ha consentito all’Ufficio ed alla Guardia di Finanza di accedere ai conti intrattenuti dal contribuente con aziende di credito e con l’amministrazione postale) anche in riferimento ad annualità precedenti alla sua entrata in vigore non configura un’applicazione retroattiva della disposizione in esame, in quanto non comporta una modificazione sostanziale della posizione soggettiva del contribuente, i cui obblighi nei confronti del fisco restano quelli separatamente contemplati dalle leggi in vigore al tempo della dichiarazione. Essa, inoltre, non si traduce in una violazione degli artt. 3 e 24 Cost., in quanto disposizioni analoghe sono previste ai fini dell’accertamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali, essendo tempestivamente informati delle richieste di acquisizione delle copie dei conti, possono pienamente esercitare, già in sede amministrativa e quindi in sede giurisdizionale, il diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o non riguardano operazioni imponibili. La presunzione, infine, non contrasta con l’art. 53 Cost., in quanto tende a far emergere la capacità contributiva reale del contribuente (Cass. Sez. 5, n. 25909 del 31/10/2017; Cass. Sez. 5, n. 2821 del 07/02/2008).

Ne consegue che, nel caso di specie, la presunzione basata sugli accertamenti bancari poteva essere adoperata anche per l’accertamento dei ricavi relativo al 2004.

3.2. Va osservato, peraltro, che con sentenza 24 settembre 2014, n. 228, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della disposizione sopra riportata limitatamente alle parole “o compensi”, ritenendo che, con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi, la presunzione fosse “lesiva del principio di ragionevolezza nonchè della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.

In conseguenza della predetta pronuncia, pertanto, “non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 citato, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori” (cfr. tra le altre Cass. 16697 del 2016), cosicchè è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, che la citata disposizione poneva, spostandosi, quindi, sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi.

In tema di accertamento, pertanto, la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, secondo cui i prelevamenti sono considerati ricavi, può essere utilizzata, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, nei confronti dei soli imprenditori, non anche dei lavoratori autonomi. Le operazioni bancarie di versamento, invece, hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia solo dimostrando che ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine (Cass. n. 2432 del 31/01/2017).

Con riferimento ai versamenti, in particolare, la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario, tenuto conto della fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici ed è superabile da prova contraria fornita dal contribuente (Cass. n. 6237 del 2015 e n. 9078 del 2016), “il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili” (Cass. n. 18081 del 2010; cfr. anche Cass. n. 22179 del 2008 e Cass. n. 26018 del 2014).

3.3. Nel caso di specie, pertanto, la presunzione poteva essere applicata anche con riferimento ai versamenti sui conti correnti del contribuente relativi all’anno 2004, essendo onere dello stesso dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non fossero riferibili ad operazioni imponibili, mentre non poteva essere applicata per i prelevamenti.

Si rende, quindi, necessario l’accoglimento dei motivi di ricorso in esame limitatamente alla legittimità dell’accertamento relativo ai versamenti accertati nel corso del 2004.

4. Con il ricorso incidentale, il contribuente ha denunciato – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, in combinato disposto con l’art. 32 D.P.R. citato, perchè la procedura prevista da queste norme è legittima solo in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti di maggiori redditi non dichiarati. Tali indizi, nel caso di specie, non potrebbero essere integrati dal fatto che il contribuente aveva aperto due partite Iva, nè dall’acquisito di un immobile per l’importo di Euro 982.000,00, che, peraltro, era emerso dagli accertamenti bancari da cui emergeva anche la vendita di un precedente immobile e l’apertura di un mutuo.

5. Il motivo è infondato e deve essere rigettato.

L’Agenzia non ha l’obbligo di motivare la ragione per la quale ricorre alle indagini bancarie, nè il loro svolgimento presuppone elementi indiziari gravi, precisi e concordanti di evasione fiscale.

Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, prevede una presunzione legale in base alla quale sia le operazioni su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi ed a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. Sez. 6 – 5, Ord. n. 11102 del 05/05/2017).

Il ricorso incidentale, pertanto deve essere rigettato.

6. Nei limiti sopra precisati si impone la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice di merito affinchè riesamini la vicenda processuale alla luce dei suddetti principi.

Le spese del giudizio di legittimità devono essere liquidate nel giudizio di rinvio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia delle entrate rigetta il ricorso incidentale del contribuente, cassa la sentenza impugnata e rinvia – anche per la statuizione sulle spese del giudizio di cassazione – alla Commissione tributaria regionale della Liguria che giudicherà in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 gennaio 2018.

Depositato in Cancelleria il 4 aprile 2018

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