Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8179 del 24/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 24/03/2021, (ud. 24/09/2020, dep. 24/03/2021), n.8179

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17865/2014 R.G. proposto da:

la società Koncerto s.p.a. (già Finbac – Finanziaria d’investimenti

s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, corrente

in Verona, con gli avv.ti prof. Giuanluigi Bizioli e Pietro Piccone

Ferrarotti, presso il cui studio sito in Roma via Sicilia n. 66, è

elettivamente domiciliata;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, ed ivi domiciliata in via dei Portoghesi, n.

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale il Veneto

– Venezia, sezione staccata di Verona, n. 30/15/2014, pronunciata il

16 dicembre 2013 e depositata il 13 gennaio 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre

2020 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

 

Fatto

RILEVATO

1. La contribuente, società commerciale avente ad oggetto sociale la costruzione di edifici, veniva inserita dall’Ufficio tra le società di comodo giacchè utilizzata non tanto per lo svolgimento di attività imprenditoriale, quanto e solo per la mera detenzione di immobili nell’interesse dei soci e dei loro familiari. La società veniva pertanto sottoposta a verifica di operatività ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30 e, previo accertamento della sua natura “non operativa”, l’Ufficio determinava induttivamente le maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA, oltre ad interessi e sanzioni, per i periodi d’imposta dal 2004 al 2007 con altrettanti avvisi di accertamento.

2. La contribuente adiva così il Giudice di prossimità, impugnando con separati ricorsi i vari avvisi di accertamento e ivi svolgendo plurimi motivi quali: a) la nullità degli avvisi di accertamento ai sensi dell’art. 2697 c.c. poichè, lungi dall’essere una società immobiliare di mero godimento, la ricorrente svolgeva diverse attività avendo acquistato e ristrutturato più immobili. La sua attività non era pertanto di mera locazione. Inoltre non aveva mai consentito l’uso diretto degli immobili da parte dei soci; b) la nullità degli avvisi di accertamento per errata applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, avendo l’Ufficio disconosciuto le risultanze di bilancio pur non avendone il potere; c) veniva sollevata la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 30 cit. per preteso contrasto con gli artt. 3,41 e 53 Cost.; d) venivano poi svolte alcune censure specifiche per le singole annualità, quali la ripresa ai fini IRAP per l’anno 2007 per violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, nonchè la ripresa ai fini IVA, per i periodi d’imposta 2006 e 2007, per violazione del D.Lgs. n. 633 del 1972, art. 55. L’Ufficio si costituiva contestando le doglianze svolte.

La CTP, previa riunione dei ricorsi, li respingeva confermando la qualificazione della contribuente come società di comodo. La ricorrente non aveva invero mai costruito alcun edificio, avendo sempre limitato la sua attività di compravendita di immobili, poi locati a canoni irrisori. Osservava che un immobile di Verona veniva concesso in comodato ai familiari del legale rappresentante, salvo mantenere le spese in capo alla società. Rilevava l’esiguità dei ricavi, pari a cinquemila Euro circa Vanno tra il 2002 e il 2007, difficilmente sostenibili per una società avente scopo di lucro. Evidenziava, infine, che la ratio della L. n. 724 del 1994, art. 30, era quella di contrastare il fenomeno dell’elusione fiscale da parte delle società. Non se ne ravvisava pertanto alcuna errata applicazione, tenuto anche conto del comportamento chiaramente elusivo della società e del suo legale rappresentante, così come si dichiarava manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale della norma, preordinata a salvaguardare il principio della capacità contributiva e non a lederlo.

Interponeva così appello la società ricorrente, la quale rinnovava i motivi già proposti in primo grado. Si costituiva altresì l’Ufficio ribadendo le eccezioni e le difese svolte in primo grado.

La CTR respingeva l’appello della contribuente per i seguenti motivi:

a) la L. n. 724 del 1994, art. 30, quale disciplina nata per combattere l’elusione fiscale, non si poneva in contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. ma semmai lo garantiva;

b) la contribuente, oltre a non aver mai avviato progetti di edificazione di immobili, aveva concesso in comodato ai familiari del legale rappresentante quello di miglior pregio, peraltro dopo averlo acquistato e ristrutturato a spese della società: a tale evidenza di fatto la contribuente non opponeva alcuna prova contraria, limitandosi a contestare la metodologia accertativa seguita dall’Ufficio;

c) i beni strumentali della società si riducevano all’arredamento e a tre autovetture e, come tali, non corrispondenti a quelli che dovrebbero appartenere ad una società che si occupa della costruzione di immobili;

d) ribadiva l’esiguità dei ricavi medi nel periodo d’imposta tra il 2002 e il 2007 per una somma media di circa cinquemila Euro, che mal si conciliava con una società avente scopo di lucro;

e) corretto era infine l’inserimento dell’immobile di pregio sito in (OMISSIS) tra le immobilizzazioni e non tra le rimanenze, tenuto conto che l’immobile non aveva prodotto alcun reddito dopo l’ultimazione dei lavori avvenuta nell’anno 1997.

Ricorre per cassazione la contribuente affidandosi a cinque motivi di ricorso, cui replica l’Amministrazione finanziaria con tempestivo controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

2. In via preliminare occorre esaminare l’istanza di trattazione in pubblica udienza, rilevando che le questioni poste all’esame sono già state oggetto di pronunce di questa Corte, nè vengono offerti elementi o ragioni nuove per rivedere gli orientamenti consolidati.

2.1 Con il primo motivo di ricorso la contribuente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 1 (nullità della sentenza, in quanto nella esposizione del fatto manca totalmente la descrizione del contenuto del primo grado di giudizio e ciò con riferimento sia agli accertamenti, sia ai motivi di ricorso proposti dal contribuente avverso tali avvisi, sia al contenuto della decisione di I grado) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

In sostanza il contribuente lamenta che la sentenza impugnata sarebbe nulla perchè carente del contenuto minimo, non riportando i tratti salienti del primo grado. Come tale essa non darebbe conto della pretesa impositiva che concreta l’oggetto del contendere.

Il motivo è infondato.

E’ infatti orientamento di questa Corte che la nullità di una sentenza di grado di appello (o unico grado) per difetto di forma possa essere dichiarata solo quando la contestata carenza non consenta di desumere quale sia stato l’iter logico-giuridico che ha convinto il giudice ad adottare la specifica decisione in relazione ai motivi di impugnazione proposti dalle parti. In sostanza la motivazione, pur concisa, non può prescindere dall’esistenza di una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione (v. Cass., V, ord. 25856/2016).

Nel caso di specie la sentenza impugnata rende espliciti tutti i motivi di appello, oltre ai tratti salienti dei precedenti gradi di giudizio. Inoltre le argomentazioni esposte rendono ben comprensibile il ragionamento seguito dal giudice d’appello per giungere alla decisione finale e che, come tale, ben può essere sottoposto allo scrutinio di questa Corte. Il motivo è pertanto infondato.

3. Con il secondo motivo di ricorso parte ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2195 c.c. e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, nella parte in cui il Collegio di secondo grado ha ritenuto che la società avrebbe erroneamente assunto la forma di società commerciale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Afferma in particolare la contribuente che le attività poste in essere dalla società – acquisto, ristrutturazione e vendita di immobili per il tramite di professionisti all’uopo incaricati concreterebbero a tutti gli effetti l’esercizio di attività d’impresa. Quest’ultima, peraltro, può esaurirsi anche solo nell’impiego di mezzi finanziari, non essendo necessario il requisito dell’organizzazione ovvero la proprietà di beni strumentali.

Replica l’Ufficio che la società, avente ad oggetto la costruzione di immobili, ha posto in essere solo operazioni di locazione, eccezioni fatta per due operazioni di compravendita compiute nell’arco di ben tredici anni.

Orbene, occorre premettere che è preclusa a questa Corte l’indagine sull’opportunità delle scelte compiute in nome e per conto della società, attendendo tale valutazione alla discrezionalità imprenditoriale. Nondimeno, questa Corte può scrutinare la pertinenza e la strumentalità degli atti compiuti rispetto alla specifica attività economica caratterizzante la società e concordata dai soci nell’atto costitutivo (v. Cass., I, n. 17761/2016).

Ciò premesso, è rimasto incontestata la circostanza di fatto che la società ricorrente abbia sostanzialmente circoscritto la propria attività alle operazioni di acquisto, ristrutturazione e locazione di immobili, come è incontestato il fatto che l’attività sociale non si sia estesa a progetti di edificazione di immobili, anche tenuto conto dell’assenza di beni strumentali ad hoc. E’ peraltro noto che le società di comodo, altrimenti dette “non operative”, sono le società che non esercitano una effettiva attività commerciale e non rispondono alle esigenze di tipo imprenditoriale, ma perseguono altri fini, generalmente nell’interesse dei soci. La disciplina dettata sul punto prevede pertanto un meccanismo deterrente dell’elusione fiscale, che consiste nel fissare un livello minimo di ricavi e proventi correlato al valore di determinati beni patrimoniali, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società (nel senso ora indicato), con conseguente presunzione di un reddito minimo, stabilito in base a coefficienti medi di redditività dei detti elementi patrimoniali di bilancio. Spetta poi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando, secondo il testo della disciplina applicabile ratione temporis, sopra riportato, l’esistenza di “oggettive situazioni di carattere straordinario”, specifiche e indipendenti dalla sua volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto (v. Cass., V, n. 21358/2015).

Nel caso di specie, la ricorrente ha posto in essere un’attività non corrispondente al suo oggetto sociale e, soprattutto, poco incline e rispondente all’attività propria di una società commerciale avente scopo di lucro, di guisa da apparire corretta la qualifica di società di comodo operata dall’Ufficio. Ciò nondimeno, essa ha abdicato al proprio onus probandi volto a fornire la prova contraria, essendosi di fatto limitata a sostenere di essere operativa in ragione delle operazioni condotte. Ne consegue l’inidoneità delle argomentazioni addotte a concretare la prova contraria richiesta dalla legge e, per l’effetto, l’infondatezza del motivo di ricorso.

4. Con il terzo motivo di ricorso, svolto in via subordinata, la società ricorrente contesta la violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1994 n. 724, art. 30, laddove la CTR ha ritenuto “corretto” l’operato dell’Ufficio, che al fine del test di operatività ha “spostato” la qualificazione di un immobile dell’impresa da rimanenze (ove era allocato in bilancio) a immobilizzazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

In buona sostanza la ricorrente censura l’operato dell’Amministrazione finanziaria che avrebbe illegittimamente “spostato” l’immobile, pur non avendone il potere. Competerebbe invero solo all’imprenditore la decisione relativa all’allocazione dei beni all’interno del bilancio, con l’effetto che le presunzioni del legislatore dovrebbero promanare solo ed esclusivamente dalle scelte dell’impresa.

Il motivo non è fondato.

Condividendo la tesi propugnata dalla difesa erariale, giova ricordare l’orientamento già espresso da questa Corte secondo cui, ai soli fini dell’accertamento tributario, l’Agenzia delle entrate può rettificare il bilancio della società di capitali, contestando i criteri di classificazione adottati, senza dover contestare previamente la falsità del documento contabile. E’ stato infatti affermato che il bilancio non proviene da pubblico ufficiale e non fa fede fino a querela di falso, cosicchè la sua correttezza e la sua veridicità possono essere contestate dall’Agenzia delle entrate senza che ne sia previamente accertata la falsità in sede penale o civile (v. Cass., V, ord. n. 21106/2016). Parimenti è stata affermata la possibilità per l’Agenzia delle entrate di rettificare il bilancio, contestando i criteri utilizzati dal contribuente nella sua redazione al fine di far emergere la sussistenza di un credito tributario evaso o l’insussistenza di quello chiesto a rimborso. Trattasi, invero, di potere implicitamente previsto da tutte le norme antielusive che consentono all’Ufficio non solo di procedere ad ispezioni e verifiche sulle scritture contabili, ma anche, in presenza di determinati presupposti (come nel caso del L. n. 724 del 1994, art. 30 e della L. n. 662 del 1968, art. 3 comma 45), di operare l’accertamento in via presuntiva (v. Cass., V, ord. n. 21106/2016).

Nel caso di specie l’Ufficio non ha “modificato” il bilancio della società, ma lo ha unicamente rettificato ai fini della corretta esecuzione del test di operatività. Invero, il mancato superamento del test in commento scaturiva proprio dall’inserimento dell’immobile di pregio, mai ceduto o sfruttato economicamente, ma solo goduto dai soci e dai loro familiari, tra i beni strumentali alla vendita anzichè tra i beni patrimoniali della società.

5. Con il quarto motivo di ricorso, svolto in via ulteriormente subordinata, la società ricorrente censura il criterio assunto dalla CTR a parametro distintivo tra beni destinati a ricavi e immobilizzazioni che viola l’art. 2424-bis c.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Afferma la contribuente che l’Ufficio avrebbe errato anche nel criterio utilizzato, dovendo aversi riguardo alla destinazione impressa dal venditore. Deduce, in particolare, che le immobilizzazioni materiali non sarebbero destinate alla vendita, essendo beni di uso durevole. Errato sarebbe dunque il ragionamento seguito dalla CTR che invece avrebbe avuto riguardo al fatto che il bene non aveva mai fruttato alcunchè.

La doglianza è infondata.

Parte ricorrente, per vero, estrapola una frase dalla sentenza impugnata senza illustrare il contesto in cui essa era inserita. L’affermazione contestata veniva infatti resa dalla CTR all’esito di un percorso logico e fattuale, ove si era dato risalto alla circostanza che l’immobile de quo non era affatto destinato alla vendita (lo era solo formalmente). Esso era infatti utilizzato a tutti gli effetti come un bene immobile di cui i soci e i loro familiari potevano liberamente godere e fruire, ponendo peraltro tutte le relative spese a carico della società.

Valgono dunque i principi già espressi in relazione al vizio precedente: era facoltà dell’Ufficio rettificare il bilancio ai soli fini dell’esecuzione del test di operatività, ben potendo il contribuente, in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e degli altri elementi rilevanti per la determinazione del reddito imponibile, chiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive (v. Cass., Sez. V, n. 21358 del 2015). Non si tratta, peraltro, di una prova impossibile, riguardando dati oggettivi che possono venire indicati come elementi che hanno avuto una influenza sulla mancata produzione del reddito. Anche su tale punto è intervenuta questa Corte, precisando che la nozione di “impossibilità” di cui alla disposizione in esame va intesa non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato, e quindi non si tratta di una prova che non può, per sua natura, essere mai fornita (v., Cass., Sez. V., n. 5080 del 2017).

La contribuente si è invece limitata a contestare il criterio seguito, omettendo di fornire la prova contraria, pur chiesta dalla norma.

6. Con il quinto e ultimo motivo, svolto in via subordinata, la società ricorrente solleva questione di illegittimità costituzionale della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, sotto molteplici profili.

Giova premettere che questa Corte ha già avuto occasione di dichiarare l’infondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, affermando che se è vero che lo stesso si limita a prevedere un meccanismo di determinazione del reddito basato su presunzioni, non è men vero che esse siano superabili con prova contraria. Infatti, e come innanzi detto, in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e degli altri elementi rilevanti per la determinazione del reddito imponibile, il contribuente può chiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive (v. Cass., Sez. V, n. 21358 del 2015).

Mal si comprende invece la sollevata questione di illegittimità costituzionale e la sua rilevanza ai fini del presente giudizio nella parte in cui la ricorrente eccepisce la disparità di trattamento tra le società di capitali e le società di persone. E ciò tenuto conto che, come evidenziato dalla difesa erariale nel proprio controricorso, in fase precontenziosa le parti avevano ipotizzato di addivenire ad una definizione bonaria della vertenza, la quale prevedeva anche che la società si trasformasse in società semplice. Sul punto le parti raggiungevano un accordo scritto che però non aveva seguito proprio perchè la ricorrente non operava la predetta trasformazione societaria. Va da sè, pertanto, che ora la ricorrente non può dolersi della illegittimità costituzionale della norma in ragione della sua forma sociale (società di capitali) allorquando le era stata riconosciuta la possibilità di definire la sua posizione fiscale mediante (anche) la trasformazione in società di persone, che per sua volontà non ha operato.

Un tanto in disparte il fatto che le società di capitali e quelle di persone sono radicalmente diverse tra loro, di guisa che viene comunque meno la dedotta illegittimità costituzionale in ragione del notorio principio per cui a situazioni diverse non può essere imposta un’identica disciplina legislativa. Una legge che pareggiasse situazioni che sono oggettivamente diverse, violerebbe, del pari, il principio dell’uguaglianza e contrasterebbe con le ripetute affermazioni della Corte costituzionale, secondo le quali è da ritenere costituzionalmente legittimo il diverso regolamento legislativo di situazioni diverse.

7. In definitiva, per quanto fin qui detto il ricorso va rigettato, le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in Euro settemilaottocento/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 24 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 marzo 2021

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