Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8166 del 22/03/2019

Cassazione civile sez. trib., 22/03/2019, (ud. 13/02/2019, dep. 22/03/2019), n.8166

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

Dott. GILOTTA Bruno – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22926/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

B. MYOSOTIS.B s.r.l., con sede legale in Roma, Via Brentonico n. 102,

c.f. (OMISSIS), in persona della Sig.ra. M.B.M.,

quale legale rappresentante della società, rappresentata e difesa

nel presente giudizio, anche disgiuntamente tra loro, in virtù di

procura speciale a margine del presente atto, dall’Avv. Andrea

Aliberti e dall’avv. Ernesto Maria Ruffini ed elettivamente

domiciliata presso lo studio dell’Avv. Domenico Bonaccorsi di Patti,

sito in Roma, via Federico Cesi, n. 72.

– controricorrente –

Fatto

FATTO E DIRITTO

L’Agenzia delle Entrate, denunciando “violazione e falsa applicazione del “nuovo” T.U.I.R. n. 917 del 1986, art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)” ricorre contro la B.Myosotis.B s.r.l. per la cassazione della sentenza 99/01/12 del 22 febbraio 2012 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, riformando la sentenza 317/17/11 del 13 luglio 2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, ha annullato l’avviso di accertamento (OMISSIS) con il quale era stato fra l’altro contestato alla contribuente, esercente impresa edile, la mancata contabilizzazione, nell’anno d’imposta 2007, di ricavi per Euro 367.000,00, in violazione del principio di competenza posto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109. Si trattava di acconti sul prezzo di vendita di tre appartamenti, venduti nel 2007, ricevuti in anni precedenti per i quali peraltro la contribuente aveva riscosso e versato l’I.v.a.

Resiste la contribuente con articolato controricorso, con il quale denuncia il difetto di autosufficienza, l’irrilevanza del quesito posto alla Corte e l’infondatezza del ricorso, nell’assunto secondo cui la sentenza impugnata non avrebbe violato il principio di competenza ma l’avrebbe applicato con l’imputazione degli acconti al contratto d’appalto intercorso con gli acquirenti e con la loro contabilizzazione negli esercizi 2005 e 2006.

Per la trattazione è stata fissata l’adunanza in camera di consiglio del 13 febbraio 2019, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c. e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che: La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma ha rigettato il ricorso della contribuente in forza del “consolidato orientamento giurisprudenziale che disconosce la possibilità per il contribuente di discostarsi in alcun modo dalla rigida normativa che determina la competenza temporale dei ricavi che costituiscono il reddito imponibile”. Questo orientamento e il “principio di competenza”, nel quale si traduce, è confermato (a parte alcune precisazioni collegati a casi specifici: cass., n. 13048 del 24/05/2017) dalla giurisprudenza successiva (da ult., cass., n. 28671 del 09/11/2018) e può quindi ritenersi jus receptum.

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, qui impugnata, senza ignorare la difformità del “comportamento” della contribuente rispetto al principio di competenza, ha ritenuto comunque illegittimo l’accertamento, ritenendo che “la rettifica a carico di un imprenditore tenuto alla scritture contabili, in tutti casi previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39… presuppone l’individuazione di un maggior reddito d’impresa, cioè di un profitto più consistente rispetto a quello dichiarato, che sia stato conseguito dall’imprenditore medesimo come risultato della sua attività economica e professionale organizzata. Pertanto la rettifica non può andare oltre la differenza tra il prezzo di rivendita e quello di acquisto, ovvero tra i corrispettivi ricavati ed i costi necessari alla loro produzione, atteso che il relativo importo segna il limite massimo del profitto configurabile in tali operazioni. Nella specie la ricorrente con dovizia di contabilità prodotta con la propria memoria ha dimostrato che al di là del dato formale dell’applicazione dell’art. 109 TUIR, ha di fatto prodotto i redditi nella misura dichiarata imputando i proventi all’anno in cui venivano effettivamente in esistenza. La procedura seguita dalla ricorrente, ancorchè sicuramente irrituale, non ha perciò portato alla concreta alterazione dei risultati complessivi dell’attività e soprattutto non ha costituito alcuna duplicazione di costo nè occultamento di ricavi negli esercizi interessati”.

L’Agenzia delle Entrate denuncia, ex art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, nel presupposto che – essendo incontestato che per la vendita delle tre unità immobiliari fosse stato convenuto un corrispettivo complessivo di Euro 690.000,00 – nella dichiarazione dei redditi del 1997 (anno nel quale i tre appartamenti erano stati venduti) erano stati contabilizzati, in violazione del principio di competenza, ricavi per soli Euro 323.000.00. Precisa “non esser stata comprovata” e reputa comunque irrilevante la circostanza secondo cui la differenza – costituita dagli acconti ricevuti per le stesse vendite negli anni 2005 e 2006 – fosse già stata contabilizzata nelle relative dichiarazioni, in ragione della funzione “basilare” e “inderogabile” del principio di competenza.

La contribuente eccepisce, nel controricorso, il difetto di autosufficienza, non essendo stati riportati in esso i motivi dell’impugnazione dell’accertamento e i motivi d’appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale.

Eccepisce, altresì, l’irrilevanza del “quesito” posto dalla ricorrente in ordine al contenuto e a le implicazioni del principio di competenza posto dall’art. 109 del T.U.I.R., concernendo il thema decidendum la corretta individuazione del reddito dell’anno 2007 e quindi i presupposti stessi dell’accertamento; accertamento che, a norma dell’art. 93 del T.U.I.R., avrebbe dovuto stornare le rimanenze relative ai due anni precedenti – dove erano stati allocati – erroneamente indicati come ricavi – gli acconti ricevuti.

Eccepisce infine l’infondatezza del ricorso, alla luce del fatto che l’imponibile determinato dalla Commissione Tributaria Regionale era quello effettivamente realizzato dalla contribuente se si fossero effettuati gli storni delle rimanenze degli anni precedenti relative agli acconti ricevuti.

Ritenuto che il ricorso è fondato.

Riguardo alla sua autosufficienza, i motivi dell’impugnazione dell’accertamento e i motivi dell’impugnazione della sentenza di primo grado emergono, contrariamente all’assunto della controricorrente, dalle pagine 2, 3, 4 e 5 del ricorso, dove risultano trascritti l’atto di accertamento, le motivazioni di entrambe le sentenze di merito e, sintetizzati, i motivi di appello.

Riguardo al quesito di diritto, si tratta di una ridondanza formale, come tale ininfluente sull’ammissibilità del ricorso, avendo la stessa ricorrente precisato che l’intervenuta abrogazione dell’art. 366 – bis c.p.c., non avrebbe comportato la sua formulazione.

Nel merito, la violazione di legge denunciata concerne l’inderogabilità del principio di competenza stabilito dall’art. 109 del T.U.I.R., anche per il caso concreto, che avrebbe comportato – nella prospettazione della controricorrente – una doppia imposizione degli acconti sul prezzo.

La sentenza impugnata, pur dando atto della violazione del principio di competenza (cass., 16349 del 2014: “In tema di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (attuale art. 109), sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza”) ha ritenuto l’accertamento comunque illegittimo perchè eseguito in assenza della sua ragione fondante, espressa dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e cioè dell’esistenza di attività non dichiarate o dell’inesistenza di passività dichiarate, e facendo propria la tesi dell’appellante secondo la quale, in nome del principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.), non sarebbe stato possibile prescindere dal fatto che gli acconti sui prezzi degli immobili erano stati come tali dichiarati, e conseguentemente tassati, negli anni 2005 e 2006.

Così argomentando, tuttavia, la sentenza ha di fatto disapplicato il principio di competenza, ridotto alla stregua di adempimento formale, recessivo al cospetto di un’asserita esigenza sostanziale di rango superiore.

Innanzi tutto va in contrario osservato che la dichiarazione dei redditi ha cadenza annuale e si riferisce ai redditi prodotti nell’anno di riferimento.

In secondo luogo, e in conseguenza, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta d’ufficio a verificare se componenti positivi del reddito, da imputare inderogabilmente all’anno al quale la dichiarazione è riferita, siano stati in tutto o in parte erroneamente imputati a ricavi in esercizi precedenti.

In terzo luogo, appare tautologico invocare l’art. 53 Cost., comma 1, (“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”) ignorando i procedimenti attraverso i quali la legge stabilisce come e con quale cadenza dev’essere calcolata la capacità contributiva.

Su un piano ancora più specifico, la decisione impugnata, nell’adottare la tesi della contribuente e nel valorizzare il preteso aspetto sostanziale del rapporto, ha ignorato del tutto attraverso l’esercizio di quali potestà l’Amministrazione avrebbe potuto e dovuto correggere la base imponibile risultante per tabulas dai contratti di compravendita, individuando i tre contratti nella contabilità della contribuente, qualificarli in contratti di appalto di durata ultrannuale a norma dell’art. 93 del T.U.I.R., rettificare la postazione gli acconti ricevuti non come ricavi (come è avvenuto) ma come rimanenze finali; e infine stornare dette rimanenze – già tassate in forza del principio di competenza – dal reddito del 2007, in modo da individuarlo e tassarlo nella misura corrispondente a quella effettiva.

D’altra parte, come correttamente osservato dall’Agenzia ricorrente, l’errore nel quale è incorsa la contribuente – ancorchè causa di una doppia imposizione del medesimo reddito avrebbe potuto essere emendato pagando l’imposta e domandandone successivamente la restituzione, a norma del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (cass., 6331/2008; cass., 16023/2009; cass., 10981/2009).

Va dato atto che la sentenza qui impugnata contiene un ulteriore capo, non toccato dal motivo di ricorso, che riguarda l’aliquota i.v.a. applicata alle medesime compravendite. Su questo capo si è quindi formato il giudicato.

Va altresì dato atto che con memoria datata 15.12.2018 la controricorrente, oltre a ribadire la sua linea di difesa, ha chiesto l’applicazione della sanzione in misura fissa prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 4, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015. In proposito deve qui riaffermarsi il principio secondo cui “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata (cass., ord. n. 31062 del 30/11/2018; cass., ord. n. 17143 del 28/06/2018).

In ogni caso la questione potrà essere posta al giudice di merito, al quale la causa va comunque rinviata.

Per il capo impugnato la sentenza va quindi cassata e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che si conformerà ai principio di diritto sopra esposto e dell’eventuale applicazione dello ius superveniens in materia sanzionatoria.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 febbraio 2019.

Depositato in Cancelleria il 22 marzo 2019