Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8143 del 22/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8143 Anno 2016
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: MARULLI MARCO

SENTENZA
sul ricorso 25110-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2016
932

contro

COOPERATIVA TRASPORTI VARZESI SRL;
– intimata.avverso la sentenza n. 67/2008 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata il 17110/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Data pubblicazione: 22/04/2016

udienza del 15/03/2016 dal Consigliere Dott. MARCO
MARULLI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE

che ha concluso per

l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO
1. Il 20.12.2005 la Cooperativa Trasporti Varzesi s.r.l. era raggiunta da un
avviso di accertamento con cui l’ufficio di Voghera dell’Agenzia delle Entrate
provvedeva a riqualificarla fiscalmente come cooperativa di servizi — negando
previsto dall’art. 11 D.P.R. 601/73 — e recuperava a tassazione oneri
straordinari erroneamente imputati in violazione del principio di competenza e
costi, connessi a servizi resi in suo favore dagli spedizionieri, ritenuti
indeducibili in difetto di documentazione.
La decisione di primo grado — che aveva accolto il ricorso della contribuente
limitatamente ai costi indeducibili, confermando nel resto la legittimità delle
riprese operate dall’amministrazione — era impugnata da entrambe le parti
avanti alla CTR Lombardia, che con la sentenza per cui oggi è ricorso
rigettava l’appello erariale ed accoglieva quello di parte.
Osservava, invero, il decidente che andava “innanzitutto confermata la ripresa”
in punto di oneri straordinari, sebbene non si rinvenissero nella specie
“elementi di fatto idonei a contrastare l’assunto della società ricorrente
secondo cui l’anzidetta variazione doveva essere conteggiata nel momento in
cui essa è intervenuta (dicembre 2000) e non nei differenti periodi di
esecuzione dei trasporti ai quali era applicabile (febbraio 1995/dicembre
1999)”.
Quanto ai costi, premesso che l’ufficio non aveva contestato l’effettività della
prestazione dei servizi, andava invece ricordato, a conferma della statuizione
di primo grado, che lo spedizioniere ha, a mente dell’alt 1740, comma
secondo, c.c. titolo per pretendere il compenso per le prestazioni accessorie,
sicché alla luce della citata disposizione si rivelava priva di pregio
l’argomentazione dell’ufficio “in ordine ad una asserita carenza di certezza, di
precisione e di inerenza delle fatture ricevute dalle case di spedizioni ed
annotate in contabilità dalla società ricorrente”.
Andava infine disattesa la riqualificazione dello

RG 25510/09 Ag. Entrate-Coop. Trasporti Varzesti

status fiscale della

ConI

arulli 1

conseguentemente che essa potesse beneficiare del regime di esenzione

contribuente, operata dall’ufficio sul rilievo che essa non fosse proprietaria dei
mezzi di trasporto utilizzati nella propria attività, in quanto, ferma la
ricorrenza nella specie dello scopo mutualistico, per disposizione statutaria i
soci dovevano essere proprietari di uno o più automezzi muniti di regolare
può quindi essere proprietaria, conduttrice o comodataria dei mezzi di
trasporto merci e cionostante deve essere ritenuta cooperativa di produzione e
di lavoro con conseguente applicazione nella fattispecie delle disposizioni
agevolative concernenti l’esenzione dall’IRPEG e dall’IRAP”.
La detta sentenza è ora opposta dall’erario con un ricorso affidato a tredici
motivi.
Non ha svolto attività difensiva la parte.
CONSIDERATO IN DIRITTO
2.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia impugnante deduce per gli effetti
dell’art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c., la nullità dell’impugnata sentenza,
nella parte in cui questa ha accolto il gravame della contribuente in punto di
oneri straordinari, per inosservanza dell’art. 36 D.1g. 546/92, poiché la CTR
“esordisce affermando di voler confermare detta ripresa a tassazione, di poi
però sorregge la determinazione annunziata con affermazioni che paiono
supportare l’eventuale annullamento della ripresa (‘non si rinvengono nel
fascicolo ulteriori elementi di fatto idonei a contrastare l’assunto della società
ricorrente secondo cui l’anzidetta variazione doveva essere conteggiata nel
momento in cui essa è intervenuta (dicembre 2000) e non nei differenti periodi
di esecuzione dei trasporti ai quali era applicabile (febbraio 1995/dicembre
1999’)”, in tal modo risolvendosi l’impugnata statuizione in “un dictum
incomprensibile” che rende nulla la sentenza siccome in contrasto con l’art. 36
richiamato.
2.2. 11 motivo è infondato.
Sebbene la ricorrente ometta di indicare il parametro normativo violato,
deducendo genericamente l’inosservanza dell’art. 36 D.1g. 546/92 — che è

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autorizzazione al trasporto merci, onde “la società ricorrente non poteva e non

disposizione che, regolando il contenuto della sentenza, reca un nutrito elenco
di indicazioni prescrittive — è ragionevole supporre, in considerazione del
tenore della formulata doglianza, che essa abbia voluto censurare l’impugnata
sentenza in relazione all’indicazione recata dal n. 4 del citato articolo, posto
in diritto” è da vedersi presidiata, attraverso il corretto adempimento
dell’ufficio motivazionale, la coerenza logico-argomentativa del ragionamento
decisorio svolto dal giudice a quo su cui si addensano i dubbi di
comprensibilità sollevati dall’impugnante.
Pur in questi termini il motivo non è tuttavia fondato, poiché è di tutta
evidenza che, concentrandosi il rilievo solo sulla parola “contrastare”, e ferma
per vero che il punto è per il resto linearmente sviluppato dal decidente, il
lamentato vuhrus non sussiste, giacché la lettura del passaggio motivazionale
in questione attesta senza ombra di riserve il chiaro proposito della CTR di
respingere l’appello incidentale in ordine alla illegittimità della effettuata
ripresa.
3.1. 11 secondo, il quarto, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimo
motivo del ricorso erariale hanno ad oggetto la statuizione adottata dalla CTR
in punto di costi e ne lamentano per gli effetti dell’art. 360, comma primo, n. 5,
c_p_c_ l’insufficienza motivazionale, poiché, contrariamente a quanto affermato
dalla CTR, la motivazione della ripresa e le controdeduzioni rassegnate nel
giudizio dall’ufficio “rendevano palese che “l’ufficio avesse contestato
l’effettività delle prestazioni” fatturate alle controparti (secondo motivo);
poiché, nell’ordine, la CTR aveva assunto che fra la cooperativa e gli
spedizionieri fosse stato pattuito un compenso globale, senza palesare tuttavia
“fonti e ragioni del convincimento espresso” (quarto motivo); aveva assunto la
certezza dei costi, ma aveva sorretto l’affermazione “con argomenti errati,
apodittici ed incongrui” ed in ogni caso senza accertare “il tipo dei servizi
prestati e gli accordi intercorsi tra gli spedizionieri e la cooperativa” (sesto
motivo); aveva assunto la congruità dei costi fondando tuttavia il , ‘detto

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Co

che nella prescrizione afferente alla “succinta esposizione dei motivi in fatto e

giudizio “oltre che su argomenti errati, incongrui ed apodittici”
sull’affermazione assolutamente apodittica ed indimostrata che le prestazioni
rese dagli spedizionieri alla cooperativa erano accessorie al trasporto”,
sebbene in difetto di ogni accertamento in ordine al tipo di prestazione ogni
l’inerenza dei costi sorreggendo il proprio giudizio con le affermazioni già
criticate, “mentre è di tutta evidenza che non essendo stata accertata in
concreto la natura delle prestazioni resta assolutamente impossibile qualsiasi
giudizio sulla accessorietà al trasporto e più in generale sulla rispondenza del
loro acquisto a finalità aziendali della cooperativa (ottavo motivo); aveva
ritenuto che i costi fossero deducibili nell’anno di contestazione in quanto le
relative prestazione erano state evidentemente ultimate in detto anno, sebbene
“di detto fatto decisivo” non si fosse affatto occupata (nono motivo) o avesse
motivato su di esso “in forza dell’apodittica ed indimostrata affermazione della
accessorietà delle ridette prestazioni ai trasporti effettuati dalla cooperativa e
sull’altrettanto apodittica affermazione che trattasi di compensi per prestazioni
accessorie e trasporti” effettuati nell’anno di contestazione (decimo motivo).
3.2. Con il terzo motivo di ricorso, svolto a mente dell’art. 360, comma primo,
n. 3, c.p.c., l’Erario lamenta la violazione e la falsa applicazione dell’art. 1740,
comma secondo, c.c., posto che la CTR avrebbe inteso regolare la vicenda in
adesione alla previsione da esso recata, sebbene la norma “sia inapplicabile
alla specie”, disciplinando essa il diritto dello spedizioniere tra l’altro “al
pagamento dei compensi per prestazioni accessorie nei confronti dell’altra
parte del contratto di spedizione, id est nei confronti di chi gli ha conferito il
mandato a concludere il contratto di trasporto”, mentre nella specie viene in
considerazione un compenso spettante allo spedizioniere per non meglio
precisate prestazioni da questo rese al vettore e concernenti il trasporto.
3.3.1. 1 predetti motivi possono formare oggetto di congiunto giudizio in
quanto tutti afferenti alla medesima censura in punto di costi deducibili e più
specificatamente alla ripresa a tassazione degli oneri che la parte avrebbe

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Cons Et 1ruI1i 4

deduzione al riguardo risultasse immotivata (settimo motivo); aveva assunto

sostenuto in relazione a prestazioni effettuate in suo favore dagli spedizionieri.
3.3.2. In questa cornice fattuale il secondo motivo è affetto da palese
inammissibilità per inidonea formulazione del momento di sintesi.
Soggiacendo per vero la specie in giudizio all’applicazione dell’art. 366-bis
alla rilvanza, nel caso di impugnazione proposta ai sensi dell’art. 360, comma
primo, n. 5, c.p.c., del momento di sintesi omologo al quesito di diritto, la
giurisprudenza di questa Corte ha più volte espresso la raccomandazione che
-l’onere di indicare chiaramente tale fatto ovvero le ragioni per le quali la
motivazione è insufficiente, imposto dall’art. 366 bis cod. proc. civ., deve
essere adempiuto non già e non solo illustrando il relativo motivo di ricorso,
ma anche formulando, al termine di esso, una indicazione riassuntiva e
sintetica, che costituisca un <> rispetto all’illustrazione del

motivo, e che consenta al giudice di valutare immediatamente l’ammissibilità
del ricorso” (28242/13; 11019/11; 8897/08).
Non crede il collegio che nella predisposizione del momento di sintesi che
accompagna l’illustrazione del motivo in disarnina la ricorrente si sia
esattamente attenuta alla prescrizione di una formulazione chiara e sintetica t
dal momento che quello da essa ha sviluppato alle pagg. 32 e 33 del ricorso
non soddisfa il precetto di un’indicazione sintetica che consenta di valutare
irnmediamente l’ammissibilità del ricorso, ma è piuttosto una riproposizione in
forma riassuntiva del motivo già illustrato nelle pagine precedenti.
3.3.3. E’ fondato, viceversa, il terzo motivo di ricorso.
L’art. 1740 c.c., a cui ha fatto espresso richiamo il giudice d’appello onde
motivare la legittimità dei costi portati in deduzione dalla parte e,
segnatamente, il suo secondo comma, laddove prevede che lo spedizioniere sia
tenuto indenne dalle spese e dai compensi per le prestazioni accessorie
sostenute in occasione della conclusione del contratto di trasporto, é norma
infatti che si applica al rapporto tra il mandante e lo spedizioniere e non al
rapporto tra lo spedizioniere ed il vettore, è norma che, cioè, regola il contratto

P
RG 25510/09 Ag. Entrate-Coop. Trasporti Varzesi

Cons. Es

c.p.c. sul filo dell’insegnamento dipanato dalle SS.UU. (20603/07) in ordine

di spedizione ovvero quella speciale forma di mandato con rappresentanza che
il mandante conclude con lo spedizioniere incaricandolo di stipulare a suo
nome e per suo conto un contratto di trasporto con il vettore e non il contratto
di trasporto che lo spedizioniere in esecuzione del mandato ricevuto conclude
E’ dunque inconfutabile l’errore di diritto commesso dal giudice di appello che
è incorso in un chiaro errore di individuazione applicando una norma errata
(l’art. 1740, comma secondo, c.c.) ad una fattispecie rettamente qualificata (il
contratto di trasporto), onde sotto questo profilo la decisione non si sottrae a
doverosa cassazione.
33.4. Va da sé che la fondatezza del detto motivo rende poi superfluo l’esame
degli ulteriori motivi in rassegna, costituendo essi tutti corollari della sopra
vista errata affermazione in diritto operata dalla CTR, sicché, accogliendo la
censura che riguardo ad essa ha sollevato la ricorrente con il detto terzo
motivo di ricorso, ogni conseguente e riflessa affermazione che da essa
discende risulta incontrovertibilmente viziata e le relative censure possono
perciò andare assorbite.
4.1. Violazione e falsa applicazione di legge, per gli effetti dell’art. 360,
comma primo, n. 3, c.p.c. si deduce con riferimento all’art. 21 D.P.R. 633/72
con il quinto motivo di ricorso, avendo la CTR errato, sul presupposto che alla
specie fosse applicabile l’art. 1740, comma secondo, c.c. e che il compenso per
le prestazioni accessorie al trasporto potesse essere perciò regolato
globalmente, ad escludere che fosse “necessaria l’indicazione in fattura della
natura, qualità, quantità dei servizi effettuati”, ancorché la necessità di siffatta
indicazione risulti chiaramente dalla norma citata in rubrica.
4.2. 11 motivo è fondato.
Questa Corte ha già avuto occasione di notare che una fattura, che non soddisfi
il decalogo prescrittivo dell’art. 21, comma secondo, D.P.R. 633/,td in
particolare il precetto recato dalla lettera g) di esso secondo cui “la fattura
contiene le seguenti indicazioni … g) natura qualità e quantità dei beni e dei

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Cons

con il vettore.

servizi formanti oggetto dell’operazione”, “non consente d’identificare
l’oggetto della prestazione … e non risponde alle finalità di trasparenza e
conoscibilità di cui all’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, funzionali alle attività
di controllo e verifica dell’Amministrazione finanziaria” (21980/15).
ad essere redatto in funzione di finalità interne all’azienda in quanto è
attraverso l’ordinata e regolare tenuta della fatturazione sia in uscita che in
entrata che si realizza l’obiettivo di assicurare un’adeguata rappresentazione
delle attività svolte, assolve una non meno rilevante funzione sul piano
esterno, poiché la fattura, essendo diretta a garantire una corretta tenuta della
contabilità aziendale, — ed in particolare permettendo nel sistema di
applicazione dell’IVA la realizzazione del principio di neutralità dell’imposta
mediante il meccanismo della rivalsa e della detrazione — soddisfa il peculiare
interesse pubblico ad esercitare la potestà di controllo dell’erario sull’esatto
adempimento dei doveri fiscali da parte dei soggetti obbligati, costituendo la
fattura il principale documento che in sede di accertamento viene sottoposto a
verifica da parte dell’amministrazione.
Dunque il diverso convincimento del giudice d’appello, che ha riconosciuto la
legittima dei costi portati in deduzione dalla parte pur in presenza di fatture
prive delle indicazioni in ordine alla natura, qualità e quantità dei servizi
effettuati è manifestamente viziato e va perciò doverosamente cassato.
5.1. Con l’undicesimo, dodicesimo e tredicesimo motivo di ricorso l’Agenzia
impugnante censura la statuizione in punto di status fiscale della contribuente
deducendo l’errore di diritto in cui è incorso il giudice territoriale nel dare
applicazione all’art. Il D.P.R. 601/73, allorché ha ritenuto che la cooperativa
fosse esente dall’IRAP, sebbene “l’agevolazione in discorso concerna solo
l’IRPEG e l’ILOR e dunque non si estende all’IRAP” e le norme di
agevolazione “siano di strettissima interpretazione” ed IRAP ed ILOR siano
imposte “radicalmente diverse” (undicesimo motivo); ha ritenuto irrilevante la
circostanza che nella specie i mezzi di trasporto non fossero di proprietà della

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Con

i 7

Nel ribadire qui il principio va ricordato che la fattura è documento che, oltre

cooperativa, sebbene, ai fini della sua qualificazione come cooperativa di
produzione e lavoro e quindi della fruizione del regime di imposta agevolato,
sia necessario che i soci siano lavoratori, sicché “deve essere la cooperativa ad
avere la giuridica disponibilità dei mezzi di trasporto” e “non può fruire della
dei soci” (dodicesimo motivo); ed ha infine ritenuto che il regime di imposta
agevolato fosse comunque applicabile nella specie quantunque, in
considerazione del fatto che i mezzi di trasporto fossero di loro proprietà, i
soci dovessero essere considerati imprenditori, condizione questa
incompatibile con lo status di cooperativa di produzione e lavoro, non potendo
invero “fruire dell’agevolazione esentativa” le cooperative i cui soci
“esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa
(tredicesimo motivo).
5.2.1. L’undicesimo motivo è infondato.
Si impone invero al riguardo il richiamo a quanto già statuito in senso ostativo
dalle SSITU. di questa Corte (10145/12), che, occupandosi della questione con
riguardo alla sussistenza o meno del litisconsorzio tra la società ed i soci a cui
i redditi della prima sono, in materia di imposte dirette, imputati per
trasparenza, nelle controversie afferenti l’IRAP, ha avuto modo di precisare
che “l’Irap è imposta assimilabile all’llor, in quanto essa ha carattere reale, non
è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì,
trarre profili comuni alle due imposte dagli art. 17, comma 1, e 44 del d.lgs. n.
446 del 1997”.
La doglianza non può avere perciò seguito alcuno, sicché sul punto la
statuizione adottata dalla CTR, che ha ritenuto estensibile all’1RAP il regime
agevolativo previsto espressamente dall’art. Il D.P.R. 601/73 per l’ILOR, non
si presta a rimeditazione, risultando — pur se per sottinteso, atteso che la CTR
ha sorvolato la questione — adesivo e rispettoso dell’enunciato canone
monofilattico.
5.2.2. Sono viceversa fondati il dodicesimo e tredicesimo motivo di ricorso

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Cons.

ridetta agevolazione ove l’attività di trasporto sia svolta con mezzi di proprietà

con cui si deduce la violazione dell’art. 11 D.P.R. 601/73 per aver la CTR
ritenuto che il regime agevolativo da esso previsto fosse applicabile alla
c000perativa contribuente malgrado essa non potesse qualificata, in ragione
del fatto che i mezzi utilizzati per l’attività sociale erano di proprietà dei soci,
Premesso invero che secondo il giudizio già espresso da questa Corte, in
ordine alla possibile contrarietà del beneficio rispetto al divieto di fonte
comunitaria in materia di aiuti di Stato, è compito del giudice nazionale
valutare, secondo i vincolanti criteri interpretativi dettati dalla Corte di
giustizia (con la sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08),
“il carattere selettivo e la giustificazione, alla luce della struttura generale del
sistema tributario nazionale, delle esenzioni fiscali di cui all’art. 11 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 601, che costituiscono un “aiuto di Stato”, verificando se
effettivamente i beneficiari siano enti a finalità mutualistica, che operano
nell’interesse economico dei soci, con cui intrattengano una relazione non solo
commerciale, ma personale particolare, in cui essi partecipino attivamente ed
abbiano diritto ad un’equa ripartizione dei risultati economici (3653/15),
l’errore di sussunzione commesso nella specie dal giudice d’appello è di
innegabile evidenza.
Com’è noto le provvidenze in questione sono applicabili, secondo quanto
recita la norma in questione, “a condizione che per i soci ricorrano tutti
requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del decreto
legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577 e
successive modificazioni”; la norma richiamata, a sua volta, stabilisce al
comma secondo che “non possono essere soci di tali cooperative coloro che
esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa”.
Poiché nella specie è pacifico che la cooperativa disimpegnasse la propria
attività sociale, consistente nell’esecuzione di trasporti per conto terzi,
utilizzando i mezzi di proprietà dei soci, ne discende che costoro, per effetto
della disciplina del settore dell’autotrasporto merci (1. 298/74) che prevede tra

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Coni. Eit\M

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9

come cooperativa di produzione lavoro.

l’altro il rilascio di un’apposita licenza, rivestano la qualifica di imprenditori e
ricadano perciò nella condizione ostativa enunciata dalla norma, di modo che
la cooperativa che annoveri tra i propri soci soggetti che esercitano la sua
stessa impresa non può essere considerata come cooperativa di produzione
di appello.
6. Decidendo perciò sul ricorso, vanno conclusivamente accolti il terzo, il
quinto, il dodicesimo e tredicesimo motivo di ricorso; vanno viceversa
dichiarati inammissibili il primo ed il secondo motivo, assorbiti il quarto, il
sesto, il settimo, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo di ricorso e infondato
l’undicesimo motivo di ricorso.
La causa previa cassazione dell’impugnata sentenza andrà conseguentemente
rinviata al giudice territoriale ex art. 383, comma primo, c.p.c. per il doveroso
riesame a mente degli artt. 392 e segg. c.p.c.
PQM
La Corte Suprema di Cassazione
Accoglie il terzo, il quinto, il dodicesimo e tredicesimo motivo di ricorso;
dichiara inammissibili il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbiti il
quarto, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo di ricorso e
infondato l’undicesimo motivo di ricorso; cassa l’impugnata sentenza nei limiti
dei motivi accolti e rinvia avanti alla CTR Lombardia che in altra
composizione provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente
giudizio.
Cosi deciso in Roma nella camera di consiglio della V sezione civile il
15.3.2016

lavoro e non può fruire perciò del regime agevolativo riconosciuto dal giudice