Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8138 del 22/03/2019

Cassazione civile sez. trib., 22/03/2019, (ud. 07/12/2018, dep. 22/03/2019), n.8138

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3063/2015 R.G. proposto da:

Tangenziale di Napoli Spa, rappresentata e difesa dall’Avv. Livia

Salvini, presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma via

Giuseppe Mazzini n. 11, giusta procura a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 5764/15/14, depositata il 9 giugno 2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 dicembre 2018

dal Consigliere Fuochi Tinarelli Giuseppe.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Mastroberardino Paola, che ha concluso per il rigetto del

ricorso.

Udito l’Avv. Livia Salvini per Tangenziale Napoli Spa che ha concluso

per l’accoglimento del ricorso.

Udito l’Avv. dello Stato Maddalo Alessandro per l’Agenzia delle

entrate che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Tangenziale di Napoli Spa chiedeva il rimborso dei maggiori ammortamenti finanziari erroneamente non dedotti e recuperati a tassazione ai fini Irpeg ed Irap per l’anno 1998.

Tali importi traevano origine da un pregresso contenzioso tra la società e l’ANAS, determinato dal mancato adeguamento tariffario dei pedaggi tra il 1978 e il 1982 a fronte di eventi imprevedibili e straordinari – principalmente il levitare incontrollato dell’inflazione – con un aggravio estremamente rilevante dei costi, contenzioso poi definito con lodo arbitrale e il riconoscimento dell’importo di oltre 182 miliardi di lire, nonchè, da ultimo, sancito anche in sede di approvazione, con decreto ministeriale, del piano finanziario per il 1988.

In base a successiva convenzione tra ANAS e Tangenziale di Napoli Spa, in luogo dell’erogazione delle somme venne concordato, in luogo del pagamento delle somme e a fronte della rinunzia ai crediti stessi, il riconoscimento dell’importo “quale maggior costo dell’opera” da ammortizzare in quote annuali per la durata ventennale residua della concessione.

Dette quote, peraltro, per l’anno 1998 (e per altre annualità) non venivano dedotte ai fini fiscali quali perdite, sicchè la società, effettuato le necessarie variazioni (in aumento ai fini Irpeg e in diminuzione dei componenti negativi ai fini Irap), presentava istanza di rimborso, che veniva negato dall’Amministrazione finanziaria.

L’impugnazione, accolta dalla CTP di Napoli, era rigettata dal giudice d’appello.

La contribuente ricorre per cassazione con dieci motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Entrambe le parti hanno altresì depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. e dell’art. 324 c.p.c. in relazione all’esistenza di giudicati esterni intervenuti tra le stesse parti e relativi al medesimo rapporto giuridico, doglianza che ripropone, con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4.

Il terzo motivo denuncia omesso esame di un fatto decisivo per aver la CTR ignorato l’analisi in concreto operata, nel merito del rimborso, dalle sentenze passate in giudicato, doglianza che ripropone, con il quarto motivo, per motivazione apparente.

2. Il quinto motivo denuncia omesso esame di un fatto decisivo in ordine alla spettanza del diritto, venendo in rilievo importi già iscritti come ricavi in quanto maggiorazioni tariffarie (non erogate) nel conto economico di pertinenza (1978 – 1982) mentre la quota di ammortamento era stata erroneamente omessa nella dichiarazione per il 1998, doglianza che reitera, con il sesto motivo, lamentando motivazione apparente.

Il settimo motivo denuncia, in ordine alla medesima questione, violazione e falsa applicazione del divieto di doppia imposizione di cui all’art. 163 TUIR, al D.P.R. n. 600 del 1973 ed all’art. 53 Cost..

3. L’ottavo motivo denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23,32 e 57, per aver la CTR deciso in base a fatti impeditivi del diritto introdotti tardivamente dall’Ufficio.

Il nono motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23 e 32, dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto non soddisfatto l’onere della prova da parte della contribuente a fronte della contestazione dell’Ufficio costituito solo tardivamente.

Il decimo denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 10, in relazione all’art. 2697 c.c. ed all’art. 116 c.p.c. per aver la CTR addebitato alla contribuente la mancata produzione in giudizio di ulteriore documentazione, pur essendo questa nella disponibilità dell’Amministrazione.

4. Il primo motivo è fondato, restando assorbite tutte le altre doglianze.

4.1. La censura ripropone la questione dei limiti in cui sono configurabili nel processo tributario l’istituto del giudicato esterno e la sua correlata efficacia espansiva, questione che rinviene il suo fondamentale punto di riferimento nella sentenza delle Sezioni Unite, n. 13916 del 16/06/2006.

La Corte, in particolare, ha affermato che, “qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo”; e “tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacchè anche in tal caso l’oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell’autonomia dei periodi d’imposta può consentire un’ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato”.

Ha poi precisato che:

a) il processo tributario non è un giudizio sull’atto (da annullare), ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è quindi un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, anche all’accertamento del rapporto;

b) si deve escludere che il giudicato (salvo che il giudizio non si sia risolto nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione) esaurisca i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio in esito al quale si è formato e se ne deve ammettere una potenziale capacità espansiva in un altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili – nei limiti della “specificità tributaria” – da quelle che disciplinano l’efficacia del giudicato esterno nel processo civile;

c) se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili); vi sono, peraltro, anche elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta, quali le qualificazioni giuridiche (es. “ente commerciale”), assunte dal legislatore quali elementi preliminari per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta, ovvero la rendita catastale e la spettanza di una esenzione o agevolazione pluriennale;

d) va quindi escluso che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta sia idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo;

e) nella fattispecie ivi considerata, concernente una esenzione pluriennale, il tempo costituisce un elemento referente della fattispecie medesima, assumendo la pluriennalità carattere costitutivo dell’esenzione (o agevolazione), in quanto il relativo arco temporale di estensione è stabilito in ragione di una considerazione unitaria di un insieme di periodi di imposta, trattati sostanzialmente come una sorta di maxiperiodo.

Giova sottolineare che la successiva giurisprudenza della sezione tributaria sì è uniformata alla pronuncia delle Sezioni Unite, pur evidenziando un approccio interpretativo rigoroso.

Si è precisato, in particolare, che la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicchè, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorchè siano coinvolti tratti storici comuni (ex plurimis, Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014); inoltre, l’efficacia preclusiva va limitata all’accertamento di fatto sugli elementi rilevanti necessariamente comuni ai distinti periodi d’imposta (Cass. n. 12763 del 2014).

Di rilievo, ai fini del presente giudizio, è la puntualizzazione operata da Cass. n. 4832 del 11/03/2015 (seguita poi da Cass. n. 14509 del 15/07/2016), per la quale “l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità… costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxiperiodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa”, mentre esulano da tale ambito le fattispecie “tendenzialmente permanenti (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza”.

4.3. Nella fattispecie in giudizio viene in rilievo, quale presupposto della richiesta di rimborso, l’ammortamento finanziario pluriennale dei maggiori oneri di costruzione (non dedotti ed erroneamente recuperati a tassazione) del tratto autostradale (poi destinato ad essere devoluto gratuitamente all’ente concedente al termine della concessione), che trova la sua disciplina nell’art. 69 (ora 104) TUIR ratione temporis applicabile secondo il quale:

“1. Per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione è consentita, in luogo dell’ammortamento di cui agli artt. 67 e 68, la devoluzione di quote costanti di ammortamento finanziario.

2. La quota di ammortamento finanziario deducibile è determinata dividendo il costo dei beni, diminuito degli eventuali contributi del concedente, per il numero degli anni di durata della concessione considerando tali anche le frazioni. In caso di modifica della durata della concessione la quota deducibile è proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall’esercizio in cui la modifica è stata convenuta.

3. In caso di incremento o di decremento del costo dei beni, per effetto di sostituzione a costi superiori o inferiori, di ampliamenti, ammodernamenti o trasformazioni, di perdite e di ogni altra causa, la quota di ammortamento finanziario deducibile è rispettivamente aumentata o diminuita, a partire dall’esercizio in cui si è verificato l’incremento o il decremento, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni di durata della concessione.

…”.

Si tratta, dunque, dell’ipotesi – considerata dalle Sezioni Unite e puntualizzata, in positivo, dalla successiva giurisprudenza (oltre alla giurisprudenza sopra citata v. Cass. n. 21395 del 15/09/2017; Cass. n. 9710 del 19/04/2018; Cass. n. 17760 del 06/07/2018) in cui vengono in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e producono effetti per un arco di tempo che include più periodi di imposta, trattati come un unico periodo d’imposta.

Ne deriva che l’accertamento con efficacia di giudicato su una annualità estende i suoi effetti anche alle altre annualità e tale effetto si esplica non solo rispetto agli atti impositivi in senso stretto ma anche in caso di istanza di rimborso, fermo, rispetto a quest’ultima, il limite – non riscontrabile nel caso in esame derivante dal maturare dell’eventuale decadenza o prescrizione, trattandosi di fatti ulteriori di carattere impeditivo ed estintivo rispetto al diritto al rimborso.

4.4. Nella vicenda in esame, la contribuente ha prodotto, nel corso del giudizio di merito, numerose decisioni della CTP di Napoli a lei favorevoli e passate in giudicato (con apposizione della relativa attestazione, come risulta dall’esame degli atti), relative alla medesima unitaria questione per altre annualità.

La CTR ha escluso l’effetto espansivo del giudicato “perchè in nessuna delle sentenze esibite ed esaminate da questo Collegio, i relativi Collegi giudicanti hanno esaminato la fondatezza e la congruità del preteso rimborso”.

Ora, premesso che, in punto di fatto, le richiamate decisioni non hanno statuito in rito, va rilevato che tale affermazione non è corretta, nè condivisibile.

E’ indubbio, invero, che le decisioni invocate abbiano affrontato con diversa latitudine le problematiche in giudizio; in alcune di esse – ad esempio la sentenza della CTP di Napoli n. 327/22/11, depositata il 24 maggio 2011 – peraltro l’analisi, seppure in termini sintetici, ha sicuramente attinto al merito della questione (“il ricorso è fondato e va accolto. Ed invero, premesso che l’ammortamento finanziario ha come scopo quello di consentire al concessionario di un’opera pubblica per la quale sia previsto che alla scadenza della concessione i beni vengano devoluti gratuitamente all’ente concedente, di recuperare gradualmente, entro detta scadenza l’effettivo onere finanziario sostenuto per la costruzione dell’opera, nel caso in esame anche sull’importi di L.182.685.613.528, di cui al lodo arbitrale intervenuto tra ANAS e la Tangenziale di Napoli Spa atteso che l’art. 69 del TUIR, comma 3, stabilisce che in caso di incremento del costo dei beni per qualsiasi causa, la quota di ammortamento finanziario deducibile è aumentata a partire dall’esercizio in cui si è verificato l’incremento in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni della durata della concessione”).

E del resto – va parimenti sottolineato – la stessa Agenzia delle entrate aveva contestato, in quella sede, oltre all’irritualità della richiesta di rimborso (che non avrebbe dovuto essere proposta ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, ma con apposita dichiarazione rettificativa), la mancanza di prove sull’avvenuta annotazione delle operazioni, in ispecie sui libri contabili, e, dunque, ponendo una questione che presupponeva, per essere respinta, un positivo accertamento di merito sui fatti costitutivi del diritto invocato.

5. In accoglimento del primo motivo, assorbiti i successivi, la sentenza impugnata va pertanto cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito, con accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente.

Considerato l’andamento della lite nei gradi di merito ed atteso il consolidamento dell’orientamento giurisprudenziale di riferimento rispetto al momento dell’instaurazione del giudizio, le spese di lite dei gradi di merito vanno interamente compensate, mentre quelle di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dalla contribuente. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di legittimità, che liquida in complessivi Euro 20.000,00, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge. Compensa le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 7 dicembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 22 marzo 2019

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