Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8134 del 11/04/2011

Cassazione civile sez. trib., 11/04/2011, (ud. 17/11/2010, dep. 11/04/2011), n.8134

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

s.p.a. RAGGIO DI SOLE MANGIMI, con sede in

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma al Viale Mazzini n. 11

presso lo studio degli avv. CIPOLLA Giuseppe Maria e Livia SALVINI

che la rappresentano e difendono in forza della “procura speciale

alle liti atto notaio dr.ssa Paola Ugonotti” del 20 aprile 2006;

– ricorrente –

contro

(1) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

(2) il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del

Ministro pro tempore;

– intimato –

avverso la sentenza n. 49/23/05 depositata il 9 maggio 2005 dalla

Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 novembre 2010

dal Cons. dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese della ricorrente, perorate dall’avv. Giancarla

Branda (delegata);

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dr.

ABBRITTI Pietro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 22 giugno 2006 al MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE ed il giorno successivo all’AGENZIA delle ENTRATE (ricorso depositato il 5 luglio 2006), la s.p.a. RAGGIO DI SOLE MANGIMI – premesso che: (1) con “atto” registrato “il 10 dicembre 1996” aveva acquistato dalla “Mais Vagone s.p.a.” un “ramo di azienda” accollandosi anche alcune passività; (2) il “20 novembre 2001” l’Ufficio aveva notificato ad essa società due “avvisi di accertamento” (“per IRPEG-ILOR 1996 e … 1997”) con i quali, sulla scorta del “PVC … elevato in data 18 giugno 2001 dalla G. di F.”, recuperava “a tassazione” a) “l’iscrizione a titolo di avviamento” delle “passività” relative “al personale dipendente della Mais Vagone s.p.a. (iscritte in contabilità come debiti TFR dipendentè e preavviso e indennità suppletiva di clientela)”, “accollate” con l'”atto dell’acquisto” sostenendo che “in applicazione del principio di competenza dettato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 T.U.I.R. … essa contribuente, anzichè portare le passività ad incremento del valore di avviamento (… giusta quanto previsto dall’art. 2 del contratto di cessione), avrebbe dovuto stanziare fondi per un importo pari ai debiti del personale dipendente e dedurre fiscalmente il costo all’atto dell’effettivo pagamento del debito operando mediante il risconto della corrispondente quota di costo non utilizzata” e (b) “l’inerenza del costo … sostenuto … a fronte di quattro fatture (la n. (OMISSIS) …; la (OMISSIS) …) emesse dalla Mais Vagone, … iscritte tra le proprie immobilizzazioni immateriali quali spese pluriennali”; (3) con “avviso di rettifica” lo stesso Ufficio aveva ripreso “a tassazione l’IVA portata in detrazione … a fronte delle prestazioni di cui alle quattro fatture dette” -, in forza di sette motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 49/23/05 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna (depositata il 9 maggio 2005) che aveva recepito il gravame dell’Ufficio avverso la decisione (77/05/02) della Commissione Tributaria Provinciale di Piacenza la quale aveva accolto il suo ricorso.

Nel controricorso notificato il 16 settembre 2006 (depositato il 29 settembre 2006) l’Agenzia intimata instava per la declaratoria di inammissibilità e, in subordine, per il rigetto dell’avverso gravame.

Il 10 novembre 2010 la ricorrente depositava memorie ex art. 378 c.p.c..

Il Ministero intimato non svolgeva attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va, ex officio, rilevata e dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto contro il Ministero perchè la ricorrente non ha nemmeno dedotto che questo ente abbia preso parte ai precedenti gradi di merito nè allegato (e provato) che lo stesso sia titolare di un qualche rapporto giuridico che – come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.: 2, 23 agosto 2007 n. 17922; trib., 7 maggio 2007 n. 10341; 3, 26 gennaio 2006 n. 1692; 2, 26 gennaio 2006 n. 1507; 2005 n. 965; 2, 13 settembre 2004 n. 18346;

2, 29 aprile 2003 n. 6649; 2, 4 febbraio 2002 n. 1468; 2, 23 novembre 2001 n. 14910) – lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse (art. 100 c.p.c.) a contraddire all’impugnazione proposta nei suoi confronti.

In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero (dell’Economia e) delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l’Agenzia delle Entrate) – le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1 – disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ciascuna Agenzia (1) è succeduta al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e (2) è divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operatività: nel caso, giusta quanto espone la stessa ricorrente nel proprio ricorso (nel quale, però, non è stato riportato la data di notifica dell'”avviso di rettifica” IVA), entrambi gli “avvisi di accertamento” impugnati sono stati notificati “il 20 novembre 2001” per cui il processo, nei gradi di merito, si è svolto solo tra la contribuente e l'(Ufficio locale dell’)Agenzia.

Nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese processuali non avendo il Ministero svolto attività difensiva.

2. La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’impugnazione dell’Ufficio per le ragioni che seguono.

A. Secondo detto giudice, invero, la “cessione d’azienda” stipulata (“in data 21 novembre 1996”) tra la “Mais Vagone s.p.a. e la …

Raggio di Sole Mangimi s.p.a. … deve ritenersi assolutamente complessiva e globale di tutto quanto era riferibile alla cedente” atteso che (a) “(art. 1 del contratto) … attraverso la cessione pattuita sono stati ceduti alla acquirente … tutti i beni materiali ed immateriali, mobili ed immobili nonchè tutte le attività e passività in essere facenti capo alla cedente” nonchè “tutti i rapporti” (“da intendersi come relazioni contrattuali e non in corso con la cedente”);

(b) “nel prezzo di cessione erano anche previste numerose imputazioni, fra le quali … la somma di L. 1.500.000.000 a titolo di avviamento”;

(c) “la Raggio di Sole s.p.a.” (“art. 3 del contratto”) “è stata immessa nel possesso dei beni facenti capo alla azienda ceduta in data 1 aprile 1996”.

il “fatto che l’azienda è stata ceduta per il massimo della sua pienezza ed integrità”, per il giudice a quo, “consente di ritenere che la voce “avviamento” per la quale la contribuente richiederebbe oggi di porre in deduzione i relativi costi periodicamente corrisposti, costituisce in realtà, anche per espressa previsione contrattuale (art. 2 del contratto …), una parte del prezzo di cessione” di tal che “non si vede … a quale titolo la parte acquirente oggi possa pretendere di porre un detrazione l’avviamento quando tale voce altro non è stata ritenuta e qualificata dalla stesse parte che una porzione del prezzo d’acquisto”, anche perchè (“si soggiunga”) “il concetto di cessione d’azienda (o di un ramo di essa) porta di necessità con sè che il bene ceduto costituisca un complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 cod. civ.) e l’avviamento altro non è che una componente di tale complesso unitario”, per cui “ritenere che tale voce, così come qualificata dalle parti (una parte del prezzo), possa essere considerata come un costo fiscalmente detraibile, … è tesi non fondata” in quanto “l’avviamento è … una qualità dell’azienda che si è formata nel tempo con l’esercizio dell’impresa alla quale i beni produttivi che la costituiscono sono destinati ma, all’evidenza, si tratta di qualità già prodottasi in passato e che l’acquirente l’azienda ha acquistato versando il prezzo d’acquisto il quale, come da previsione contrattuale,, tiene adeguatamente conto del suo valore”.

B. I “costi rappresentati dalle quattro fatture emesse dalla Mais Vagone spa in corrispondenza delle mensilità di aprile, maggio, giugno e luglio (OMISSIS) a carico della Raggio di Sole Mangimi spa”, poi, a giudizio della Commissione Tributaria Regionale, “non possono essere riconosciuti” perchè:

(1) “non è dato individuare alcun riferimento preciso sulla base del quale riconoscere una possibile inerenza con l’attività svolta dalla contribuente”: “le fatture sono infatti estremamente generiche e la dizione “assistenza mangimistica” non può essere ritenuta sufficiente a far ritenere la connessione funzionale fra l’onere sostenuto e l’attività predetta”;

(2) quelle “fatture”, tenuto conto della “data in cui … sono state emesse”, “sono riferite ad epoca successiva al passaggio di proprietà dei beni aziendali così come stabilito dall’art. 3 del contratto di cessione”: “tale considerazione potrebbe apparentemente differire per la sola fattura n. (OMISSIS), ma è facile … rilevare come la stessa presenti una descrizione così generica dei servizi prestati nonchè esponga una somma così indistinta e generica relativamente alla predetta descrizione, da non consentire che la stessa venga a sua volta ammessa in detrazione”.

C. Il “prezzo di acquisto”, dice infine il giudice di appello, è da “ritenersi onnicomprensivo ed esaustivo di ogni pendenza” anche “guanto alle spese sostenute per gli agenti, i dipendenti e le indennità loro dovute”, “con l’effetto che l’acquirente del ramo d’azienda non avrebbe dovuto sostenere alcun onere aggiuntivo nè per dipendenti, nè per agenti nè per effetto di relazioni contrattuali di sorta”.

3. La società censura la decisione con sette motivi, attinenti, i primi cinque, alla ripresa a tassazione delle “passività” relative “al personale dipendente della Mais Vagone s.p.a.”, e, gli altri due, alla “inerenza” dei costi indicati nelle fatture contestate dall’Ufficio.

A. Con il primo motivo la ricorrente – esposto che “gli avvisi di accertamento, sono tutti motivati per relationem al PVC elevato dalla G. di F. il 18 giugno 2001 …”; riprodotto tale PVC – denunzia “violazione e falsa applicazione della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 della L. 21 luglio 2000, n. 212, art. 7, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 212, art. 57 nonchè del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7” esponendo:

– “dal PVC richiamato … e dalla motivazione stessa degli …

accertamenti emerge … in modo netto che la materia dei contendere riguardava esclusivamente la corretta applicazione, da parte sua …, del principio di competenza economica e, segnatamente, la sussistenza … del suo diritto di ammortizzare a titolo di avviamento il maggior costo di L. 452.838.938 rappresentato dalle passività accollate all’atto dell’acquisto del ramo di azienda ceduto dalla Mais Vagone”;

– “nè la G. di F. nè l’ufficio hanno mai contestato che, in via di principio, l’avviamento non fosse civilisticamente e fiscalmente deducibile quando è acquisito a titolo oneroso” (“prova ne sia che nè l’organo verificatore nè controparte hanno mai contestato la deducibilità delle quote di ammortamento di quella parte (L. 1.500.000.000) del corrispettivo complessivamente erogato cash …

alla Mais Vagone (L. 11.500. 000.000) per l’acquisizione di tale ramo, censurando l’uno e l’altro soltanto la violazione dell’art. 15, cit. T.U.I.R.”; “prova ne sia, ancora, che nel primo grado di giudizio si è discusso … della possibilità di portare ad incremento del valore di avviamento le passività più volte dette non già del diritto di ammortizzare tout court tale prezzo; con la conseguenza che la Commissione tributaria provinciale ha accolto in parte qua i ricorsi della contribuente riconoscendo il pieno suo diritto … ad ammortizzare a titolo di avviamento anche l’importo di L. 452.838.938”).

La contribuente, quindi, sostiene:

(a) che “la Commissione regionale … era chiamata a pronunciarsi soltanto sul diritto di essa RAGGIO DI SOLE di ammortizzare a titolo di avviamento il maggior costo di L. 452.838.938” e “ciò il giudice a quo avrebbe dovuto fare tanto nel rispetto del principio secondo il quale è fatto obbligo all’A.F. di motivare la propria pretesa negli atti (i provvedimenti) con i quali la pretesa stessa è esercitata (della L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56), quanto in applicazione dei poteri ad esso attribuiti ope legis (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1)”, nonchè;

(b) che “in dispregio delle disposizioni indicate in rubrica, per contro, la Commissione regionale ha modificato la motivazione della pretesa riconoscendo la legittimità degli accertamenti IRPEG-ILOR non perchè – come sostenuto dall’ufficio in sede di accertamento – a fronte della particolare natura (debiti TFR dipendente e Preavviso e indennità suppletiva di clientela) non fosse iscrivibile un maggior costo a titolo di avviamento ammortizzabile sotto il profilo civilistico e sotto quello fiscale, quanto perchè in via di principio l’avviamento non è mai deducibile pur quando sia stato acquisito a titolo oneroso”: secondo la ricorrente, “infatti”, “la Commissione, nel sostenere che l’avviamento è stato considerato dalle parti nel contratto di acquisto come una porzione del prezzo di acquisto e nel riconoscere che esso è una qualità dell’azienda di cui, come tale, tiene conto il prezzo pattuito all’atto della cessione dell’azienda (…), ha escluso senza mezzi termini il diritto di essa contribuente di dedurre alcunchè a fronte del prezzo sostenuto per l’avviamento argomentando da una asserita (ma non dimostrata) inconciliabilità logica (a suo dire, prima ancora che giuridica) tra il sostenimento di un costo a titolo di avviamento ed il diritto di ammortizzare civilisticamente e fiscalmente tale costo”. “A tali conclusioni”, secondo la contribuente, “la Commissione è pervenuta senza minimamente preoccuparsi di accertare, come sostenuto dall’ufficio in sede di accertamento, se la natura delle passività oggetto di accollo condizionasse o meno l’esercizio di tale diritto” per cui “non sembra … dubbio che la Commissione, anzichè accertare … se le ragioni poste dall’ufficio a fondamento della motivazione degli accertamenti IRPEG-ILOR fossero fondate, ha dismesso la propria veste di giudice per indossare quella dell’A.F., finendo, di conseguenza, essa stessa per sostituire alle ragioni esposte nell’accertamento proprie ed autonome ragioni giustificative della pretesa erariale”, senza considerare che “il compito … di motivare l’accertamento spetta al soggetto che lo ha emesso e, cioè, all’ufficio, non già al giudice” (“secondo l’insegnamento pacifico di questa S.C …, infatti, la Commissione tributaria, qualora il provvedimento impugnato risulti carente di motivazione o abbia una motivazione erronea, non può sostituire alla motivazione dell’accertamento una propria ed autonoma motivazione della pretesa, ma deve limitarsi ad una pronunzia di annullamento senza passare all’esame del merito del rapporto”).

B. Con il secondo motivo la società – premesso (a) spettare “all’appellante indicare, a pena di inammissibilità dell’appello; i motivi specifici dell’impugnazione giusta quanto dispone il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1” atteso che “in forza di tale disposizione anche l’appello tributario, non meno di quello civile, è informato al principio cd. devolutivo (tantum devolutimi, quantum appellatum) il quale, a sua volta, conferma la natura dispositiva del processo tributario già desumibile dall’art. 1, comma 1 di tale decreto (judex judicare debet iuxta alligata partium)” (essendo “quelli attribuiti da tale disposizione alle Commissioni tributarie … non solo … poteri esercitabili “ai fini istruttori”, ma … per di più utilizzabili “nei limiti dei fatti dedotti dalle porti”) e (b) essere “anche l’appello tributario non meno di quello civile …

regolato dal principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato dettato dall’art. 112 c.p.c. e pienamente applicabile in sede tributaria in forza del rinvio generale operato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 alle disposizione di tale codice” – denunzia “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1 e art. 53, comma 1” assumendo che il giudice di appello, “nel motivare” (“nei termini illustrati” nel punto precedente) il “primo capo di pronunzia”, ha “violato” tali “norme … essendosi sostituita all’ufficio nell’individuare i motivi per i quali la sentenza di prime cure andasse riformata” atteso che “l’ufficio non ha affatto contestato come invece sostenuto dei secondi giudici che in via di principio non possa mai ammortizzarsi l’avviamento per quando è acquisito a titolo oneroso”.

C. Con il terzo motivo la società – assunto che l’Ufficio, “nel censurare il capo di pronunzia con il quale la Commissione provinciale aveva accolto i suoi ricorsi” aveva (“da una parte”) ribadito “la tesi … addotta nella motivazione degli avvisi di accertamento IR-PEG-ILOR secondo cui l’ammortamento del costo … non spettava in ragione della natura delle passività oggetto di accollo” e (“dall’altra”) contestato che essa società “si fosse accollata passività” – denunzia (“in via gradata e di rito”) “violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 51” affermando essere “agevole rilevare” dal confronto (“se … si confronta”) del “motivo … con le argomentazioni svolte dall’organo verificatore nel p.v.c. e dallo stesso ufficio negli accertamenti nonchè con la motivazione addotta sul punto dai primi giudici … che nè nel p.v.c., nè negli avvisi di accertamento, era stato mai contestato l’accollo di passività da parte di essa RAGGIO DI SOLE”: secondo la ricorrente “le violazioni delle norme e dei principi detti da parte dell’ufficio” risultano “più gravi” perchè nelle “controdeduzioni depositate nei giudizi di primo grado l’ufficio aveva ribadito la tesi da esso sostenuta nella motivazione degli avvisi di accertamento e, prima ancora, dalla G. di F. nel p.v.c. … argomentando: “la contestazione dell’ufficio è relativa alla ripresa a tassazione dell’importo di L. 90.567.780, pari alla quota ammortizzala relativa all’importo di L. 452.838.938 che un accollo di debiti della Mais Vagone s.p.a. che essa Raggio di Sole si è assunta nell’operazione di cessione d’azienda”.

Per la società, quindi, “l’appello dell’ufficio” è “in parte qua … inammissibile” per “per avere l’ufficio” stesso:

(1) “integrato contra legem la motivazione degli accertamenti IRPEG- ILOR in dispregio dell’obbligo di motivare la pretesa solo nel provvedimento con il quale la pretesa stessa è esercitata”, e;

(2) “allargato in sede di appello la materia controversa in dispregio dei divieto dei cd. nova in appello”.

D. Nel quarto motivo la ricorrente assume esser “nella specie …

pacifico che, oltre al prezzo di complessive L. 11.500.000.000 essa … si è accollata passività per L. 452.838.938 come risulta …

dalle pattuizioni contrattuali e come … ha … accertato tanto l’organo verificatore, quanto la Commissione tributaria provinciale”:

(1) “l’art. 2 del contratto di cessione (prodotto in giudizio …) … recita: “il prezzo della cessione dell’azienda, al netto delle passività, è pari a L. 11.500.000.000 (undicimiliardicinquecentomilioni) di cui L. 1.500.000.000 (unmiliardocinquecentomilioni) per avviamento; L. 4.000.000.000 (quattromiliardi) per fabbricati; L. 1.200.000.000 (unmiliardoduecentomilioni) per scorte e L. 4.800.000.000 (quattromiliardiottocentomilioni) per macchinari ed attrezzature”;

(2) “la G. di F. … ha accertato che “la differenza di L. 452.838.938 tra il valore di avviamento (L. 1.500.000.000) riconosciuto alla cedente ed il valore iscritto in bilancio di lire 1.952.838.938, è relativa all’accollo del passivo della situazione patrimoniale della Mais Vagone s.p.a. al 31 marzo 1996 per Debiti TFR Dipendenti L. 350.567.326 e Preavviso e indennità suppletiva di clientela per L. 102.271.612”; (3) “i primi giudici … hanno ritenuto “indiscusso, come nel caso, che il prezzo di cessione risulta costituito anche da componenti negative (qua è l’accollo di passività, che rappresenta un costo specifico dell’acquisizione)”;

(4) “l’ufficio … nelle controdeduzioni depositate in prime cure, ha riconosciuto che “la contestazione dell’ufficio è relativa alla ripresa a tassazione dell’importo di L. 90.567.780, pari alla quota ammortizzata relativa all’importo di L. 452.838.938 che un accollo di debiti della Mais Vagone s.p.a. che la Raggio di Sole si è assunta nell’operazione di cessione d’azienda” .

Tanto premesso la società denunzia “violazione e falsa applicazione dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6” (per il quale, “nel testo ratio temporis applicabile”, “l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nel limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni”), “art. 68” per il cui “comma 3 … le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo dei bilancio sono deducibili in misura non superiore a un quinto (successivamente, a un decimo) del valore stesso”) e “art. 75, cit. T.U.I.R.” esponendo:

– “dalle disposizioni trascritte consegue che tanto sotto il profilo civilistico quanto sotto quello fiscale condizione necessaria e sufficiente per ammortizzare il costo di avviamento è l’aver acquisito l’avviamento stesso a titolo oneroso ed averlo iscritto (il costo) nell’attivo del bilancio”: “l’espressione se acquisito a titolo oneroso consente agevolmente di sostenere … che l’avviamento può essere iscritto nell’attivo di bilancio e può, di conseguenza, essere ammortizzato anche quando sia stato acquisito senza il pagamento di un prezzo come nelle ipotesi di conferimento, di permuta ovvero quando non venga specificamente indicata la quota del costo sostenuto imputabile all’avviamento come nel caso di acquisto di partecipazione e successiva incorporazione della società (… ex multis, Cass., trib., 12 maggio 2006 n. 11059)”. – “nel caso di cessione di azienda qualora il valore netto contabile dei beni ceduti sia inferiore rispetto al corrispettivo pagato per acquisire la proprietà dell’azienda la differenza è rappresentata da un maggior valore dell’avviamento”: “il maggior onere economico che un’impresa è disposta a sostenere per acquisire la proprietà di un’ azienda ad un prezzo maggiore rispetto al valore del complesso dei beni ceduti, infatti, trova ragione nell’attitudine dell’azienda a produrre reddito (… per tutte, Cass., 1, 22 marzo 1982 n. 1832)”.

Secondo la contribuente, quindi, “in base al principio di certezza dettato dall’art. 75, cit. T.U.I.R. nel testo ratione temporis in vigore ed alle disposizioni dettate dal richiamato art. 2426 c.c., comma 1, n. 6) e art. 68, comma 3”, essa “ben poteva portare l’importo di L.. 452.838.938 ad incremento del prezzo di L..

1.500.000.000 sostenuto cash” essendo “pacifico l’avvenuto accollo di passività da parte sua … quale maggior onere sostenuto per acquisire l’avviamento”.

Affermato che non si può pervenire (“nè … può pervenirsi”) “a diverse conclusioni … argomentando dalla natura delle passività oggetto di accollo” perchè “la circostanza … che tali passività fossero rappresentate da debiti vantati dai dipendenti della Mais Vagone nei confronti di tale società è del tutto irrilevante una volta che … di queste stesse passività si è accollata essa RAGGIO DI SOLE”, la società ritiene “definitivamente confermato che essa ben poteva … portare ad incremento del valore di avviamento l’importo corrispondente alle passività oggetto di accollo e calcolare sul costo complessivo le quote di ammortamento civilisticamente e fiscalmente deducibili”.

E. Con il quinto motivo la contribuente denunzia “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” (“per avere fornito una motivazione dei tutto insufficiente”) lamentando che “la Commissione … non ha minimamente illustrato le ragioni per le quali si possa coerentemente escludere la possibilità di ammortizzare civilisticamente e fiscalmente il valore di avviamento pur quando la sua acquisizione è avvenuta a titolo oneroso, nè tanto meno ha illustrato le ragioni per le quali la contribuente non potesse portare ad incremento del valore di avviamento le passività oggetto di accollo”.

F. Con il sesto motivo (relativo al “secondo capo della sentenza”) la società contesta il punto in cui il giudice di appello “ha sostenuto che le quattro fatture di cui è causa sono, per un verso, “estremamente generiche” e che “la dizione assistenza mangimistica non può essere ritenuta sufficiente a far ritenere la connessione funzionale tra l’onere sostenuto e l’attività predetta” (id est, l’attività svolta da essa contribuente); e, per l’altro, che in ordine alla data in cui sono state emesse, tali fatture “sono riferite ad epoca successiva al passaggio di proprietà dei beni aziendali così come stabilito dall’art. 3 del contratto di cessione” e denunzia “violazione e falsa applicazione dell’art. 15, comma 5, cit. T.U.I.R. … del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 21 nonchè dell’art. 116 c.p.c., comma 1 affermando:

– “dalla descrizione (dell’oggetto delle prestazioni rese dalla MAIS VAGONE … si evince ictu oculi l’inerenza dei costi addebitati)”;

– poichè “in base all’art. 3 del contratto di cessione di ramo d’azienda “il compratore … è stato immesso nel possesso dell’azienda ceduta … in data primo aprile 1996″ … data … di stipula del preliminare di vendita (la stipula del contratto scilicet, definitivo … è avvenuta il 22 novembre 1996)”, in questo “periodo di tempo … si è reso necessario per i tecnici mangimisti e per i veterinari di essa RAGGIO DI SOLE entrare in possesso delle necessarie competenze tecniche relativamente ai mangimi prodotti dall’azienda oggetto di acquisizione che … si basavano su formule chimiche diverse da quelle già in possesso”.

G. Con il settimo (ultimo) motivo (pure questo afferente al “secondo capo della sentenza”) la ricorrente denunzia “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” lamentando che la Commissione Tributaria Regionale ha “fornito una motivazione del tutto insufficiente”, “non ha minimamente illustrato le ragioni” e non “ha chiarito le ragioni per le quali l’IVA addebitata … non fosse detraibile …”.

4. Il ricorso deve essere respinto.

A. I primi cinque motivi vanno trattati congiuntamente perchè investono tutti l’accertamento (della “sussistenza”) del “diritto” della contribuente di “ammortizzare a titolo di avviamento il maggior costo … rappresentato dalle passività accollate all’atto dell’acquisto del ramo di azienda ceduto dalla Mais Vagone”, in particolare della “possibilità di portare ad incremento del valore di avviamento le passività … dette”.

A.1. In via preliminare, va evidenziato che le censure svolte con i motivi in scrutinio – (1) “la Commissione regionale ha modificato la motivazione della pretesa riconoscendo la legittimità degli accertamenti IRPEG-ILOR non perchè, come sostenuto dall’ufficio in sede di accertamento, a fronte della particolare natura (debiti TFR dipendente e preavviso e indennità suppletiva di clientela) non fosse iscrivibile un maggior costo a titolo di avviamento ammortizzabile sotto il profilo civilistico e sotto quello fiscale, quanto perchè in via di principio l’avviamento non è mai deducibile pur quando sia stato acquisito a titolo oneroso”; (2) modificando “la motivazione della pretesa” la Commissione Tributaria Regionale si è “sostituita all’Ufficio nell’individuare i motivi per i quali la sentenza di primo grado andasse riformata”; (3) “nè nel p.v.c., nè negli avvisi di accertamento, era stato mai contestato l’accollo di passività da parte di essa RAGGIO DI SOLE”; (4) “tanto sotto il profilo civilistico quanto sotto quello fiscale condizione necessaria e sufficiente per ammortizzare il costo di avviamento è l’aver acquisito l’avviamento stesso a titolo oneroso ed averlo iscritto (il costo) nell’attivo del bilancio”; (5) vizi di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5 – investono sostanzialmente solo una (fondamentale e dirimente) questione giuridica: questa Corte, pertanto, ai sensi dell’art. 384 c.p.c. per il cui testo anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 12 applicabile ratione temporis: (comma 1) “la Corte, quando accoglie il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, enuncia il principio di diritto al quale il giudice di rinvio deve uniformarsi ovvero decide la causa nel merito qualora non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto”; (comma 2) “non sono soggette a cassazione le sentenze erroneamente motivate in diritto, quando il dispositivo sia conforme al diritto” perchè “in tal caso la Corte si limita a correggere la motivazione” è tenuta o a correggere (o ad integrare) la motivazione della sentenza impugnata, ove il suo dispositivo si riveli “conforme al diritto”, ovvero a decidere la causa nel merito quando (come nel caso) non siano “necessari ulteriori accertamenti di fatto”.

A. 2. Rilevato, poi, che le passività in questione concernono, oltre che “debiti TFR” (del personale) “dipendente” , anche il “preavviso” e l'”indennità suppletiva di clientela” discendenti da contratti di agenzia (art. 1742 cod. civ.), si deve, ancora in via preliminare, precisare che, come chiarito da questa sezione nella sentenza n. 13506 depositata l’undici giugno 2009, in tema di determinazione del reddito d’impresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70 (vecchia numerazione: ora art. 105) – il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto – trova applicazione anche all’Indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, dovendo quest’ultima ritenersi compresa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento l’art. 16, comma 1, lett. d), del medesimo D.P.R., richiamato dall’art. 70 cit., comma 3: detta locuzione va infatti riferita a tutta la materia regolata dall’art. 1751 cod. civ., il quale contiene ormai l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno, per effetto del D.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303, art. 4 (di esecuzione della direttiva 86/653/CEE) ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perchè di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità in parola.

Le considerazioni in seguito svolte per il trattamento di fine rapporto, quindi, valgono anche per il “preavviso” e per l'”indennità suppletiva di clientela”.

A. 3. E’ opportuno, ancora, tener presente che “il diritto al trattamento di fine rapporto sorge, a norma dell’art. 2120 c.c., comma 1, (come sostituito dalla L. 29 maggio 1982, n. 29, art. 1 recante la disciplina dei trattamento di fine rapporto) e per come previsto dalla lettera della legge, al momento della cessazione del rapporto di lavoro ed in conseguenza di essa” (Cass., lav.: 9 marzo 2010 n. 5707; 18 febbraio 2010 n. 3894; 23 aprile 2009 n. 9695, tra le recenti).

A. 4. L’analisi dei motivi di doglianza rivela che gli stessi sono basati (1) sull’assunta irrilevanza (“è del tutto irrilevante”) della “circostanza … che tali passività fossero rappresentate da debiti vantati dai dipendenti della Mais Vagone nei confronti di tale società una volta che … di queste stesse passività si è accollata essa RAGGIO DI SOLE” e (2) sulla riconducibilità di tali “passività” alla nozione e, quindi, al trattamento (civilistico, art. 2426 cod. civ., e fiscale, D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 68 e 75 numerazione e testo vigenti negli anni d’imposta in contestazione) proprio dell'”avviamento”.

A. 5. Entrambi questi passaggi sono privi di pregio.

L’art. 2112 cod. civ. (testo modificato dalla L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 47, comma 3 anteriore alla sostituzione operata dal D.Lgs. 2 febbraio 2001, n. 18, art. 1), come noto, dispone(va) testualmente, al comma 1, che “in caso di trasferimento d’azienda, il rapporto di lavoro continua con l’acquirente ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano” e, al successivo, che “l’alienante e l’acquirente sono obbligati, in solido, per tutti i crediti che il lavoratore aveva al tempo del trasferimento”.

In ordine a tali disposti si è spiegato (Cass., lav., 9 agosto 2004 n. 15371, la quale richiama “Cass. 14 dicembre 1998 n. 12548 e Cass. 27 agosto 1991 n. 9189” e, “in generale”, “in ordine al giorno di maturazione del diritto al trattamento Cass. 19 gennaio 2000 n. 600”) che in ipotesi di trasferimento (come di affitto) di azienda (al pari di un suo ramo, per i dipendenti trasferiti insieme con lo stesso), “poichè i rapporti di lavoro con i dipendenti proseguono con il cessionario o con l’affittuario”, “questi ultimi debbono considerarsi unici debitori del trattamento di fine rapporto, anche per il periodo passato alle dipendenze del precedente datore di lavoro, atteso che solo al momento della risoluzione del rapporto matura il diritto del lavoratore al suddetto trattamento, del quale la cessazione del rapporto è fatto costitutivo”: la fonte giuridica delle specifiche somme in contestazione, pertanto, non va individuata in un volontario “accollo” pattizio di un debito altrui (nel senso di cui all’art. 1273 cod. civ.) ma nella assunzione ex lege della “passività” corrispondente da parte dell'”acquirente” del ramo di azienda (nel caso, la ricorrente) a causa della prosecuzione con esso “acquirente” del rapporto di lavoro (subordinato od autonomo) cui quella “passività” pregressa inerisce.

Questa sezione (sentenza 23 dicembre 2005 n. 28751; cfr., altresì, anche quella del primo febbraio 2006 n. 2204), inoltre, ha già precisato che “l’avviamento costituisce una componente del valore dell’azienda, data dal maggior valore di scambio che il complesso aziendale unitariamente considerato presenta rispetto alla somma dei valori di scambio dei singoli beni che lo compongono” : da tanto consegue che la “passività” costituita dai (potenziali, per il principio ricordato innanzi sub A.3.) “debiti recte: crediti” vantati dai lavoratori passati alle dipendenze dell’acquirente del ramo di azienda incide (quale componente, insieme con tutti gli altri “beni” trasferiti, negativa dell’azienda) sulla “somma” algebrica del “valore di scambio” dei “singoli beni” che compongono l’azienda o il ramo ceduti – quindi indirettamente sul “valore di scambio che il complesso aziendale unitariamente considerato presenta” – ma giuridicamente non costituisce affatto “avviamento” della stessa.

Significativamente:

(1) l’art. 2424 cod. civ. (testo sostituito dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, art. 5), impone(va) di iscrivere nell'”attivo” dello “stato patrimoniale” (ossia nel documento di sintesi delle attività e delle passività) l'”avviamento” della lett. B, n. 5 “immobilizzazioni immateriali” ) -“avviamento” che per l’art. 2426 cod. civ., n. 6 (testo modificato dallo stesso D.Lgs. del 1991, art. 9) “può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale ” solo “se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto” (con obbligo “deve essere ammortizzato” di ammortizzarlo “entro un periodo di cinque anni” ) – e, invece, nel “passivo” lett. c) il ” trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato” nei limiti (art. 2424 bis cod. civ., inserito dal richiamato D.Lgs. del 1991, art. 6) dell'”importo calcolato a norma dell’art. 2120″;

(2) l’art. 2425 cod. civ. (“contenuto del conto economico”), di riportare in tale documento (descrittivo dei fatti generatori del reddito di esercizio, negativo o positivo), il “franamento di fine rapporto” complessivo tra i “costi della produzione” (lett. B, n. 9).

Dalle considerazioni che precedono discende che in ipotesi di cessione di (un ramo di) azienda la passività data dal “trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato” (come del “preavviso” e dell'”indennità suppletiva di clientela” per gli agenti) maturato fino al momento della cessione dai dipendenti (ed agenti) trasferiti con l’azienda (o con un suo ramo) è ontologicamente diversa dall'”avviamento”, (detto “derivato”: cfr. Cass., trib., 16 aprile 2008 n. 9950), unico “costituente qualità dell’azienda” acquistata.

A. 6. Siffatta diversità non viene meno in ipotesi di cessione (anche se solo di un ramo) di azienda in quanto il valore del “trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato” maturato in capo al cedente – che viene (e deve essere) trasferito al cessionario nella identica misura segnata nella contabilità del cedente – rappresenta, per entrambe le parti, una passività: il valore dell’avviamento, invece, costituisce un elemento patrimoniale “attivo” del solo acquirente perchè quel valore (che trova la sua causa genetica nella sua acquisizione “a titolo oneroso”) sorge unicamente in capo ad esso.

Conseguentemente ciascuna posta deve essere assoggettata alla regola fiscale confacente alla sua natura: il trattamento fiscale dell'”avviamento”, pertanto, non può essere esteso alla “passività” costituita dalla entità del “trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato” (e/o del “preavviso” e dell'”indennità suppletiva di clientela” per gli agenti) maturata in capo all’alienante e trasferita all’acquirente.

A. 7. L’accertata giuridica inesistenza del diritto (preteso dalla contribuente) di “ammortizzare a titolo di avviamento il maggior costo … rappresentato dalle passività accollate all’atto dell’acquisto del ramo di azienda” costituite da “debiti” per “TFR dipendente” nonchè per “preavviso e indennità suppletiva di clientela”, intuitivamente importa l’inutilità dell’esame di tutte le ulteriori doglianze e questioni formulate (sintetizzate al punto A.1) dalla ricorrente negli ulteriori motivi di ricorso sulla specifica ripresa a tassazione.

B. Le ultime due ragioni di censura, di poi ed infine, sono inammissibili per carenza di autosufficienza. Il ricorso per cassazione, infatti, in violazione dell’art. 366 c.p.c.;

(1) non indica quale fosse il contenuto testuale (quindi il sottostante titolo negoziale) di ciascuna fattura – dalla “descrizione” dell'”oggetto” della quale, secondo la ricorrente, dovrebbero “evince(rsi) ictu oculi l’inerenza dei costi addebitati”;

(2) non evidenzia vizi logici nel giudizio formulato dal giudice del merito in ordine all’assenza (“non è dato individuare”), riscontrata dallo stesso, nelle fatture in questione di “alcun riferimento sulla base del quale riconoscere una possibile inerenza con l’attività svolta dalla contribuente” e, comunque;

(3) non espone nè riproduce il contenuto dei (non identificati) “documenti” (che si assumono esibiti) in base al quale il medesimo giudice avrebbe dovuto trarre la prova della necessità (“si è reso necessario”), “per i tecnici mangimistici e per i veterinari” di essa contribuente di “entrare in possesso delle necessarie competenze tecniche relativamente ai mangimi prodotti dall’azienda oggetto di acquisizione che … si basavano su formule chimiche diverse da quelle già in loro possesso”, e, quindi, in definitiva, la dimostrazione della conclamata inerenza per la riferibilità dei costi in questione all’addotta necessità.

6. Per la sua integrale soccombenza la ricorrente, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., deve essere condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo) in base alle vigenti tariffe professionali forensi, tenuto conto del valore della controversia e dell’attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso contro il Ministero;

rigetta il ricorso contro l’Agenzia e condanna la società a rifondere alla medesima Agenzia le spese processuali del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.000,00 (cinquemila/00) per onorario, oltre spese generali e spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 17 novembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 11 aprile 2011

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