Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8128 del 22/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8128 Anno 2016
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: TRICOMI LAURA

SENTENZA

sul ricorso 28301-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

2016
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BATTISTI ENRICO MARIA;
– intimato –

Nonché da:
BATTISTI ENRICO MARIA, elettivamente domiciliato in
ROMA

P.ZZA

BARBERINI

12,

presso

lo

studio

Data pubblicazione: 22/04/2016

dell’avvocato FABIO MARCHETTI, che lo rappresenta e
difende giusta delega a margine;
– controricorrente incidentale contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

avverso la sentenza n. 58/2010 della COMM.TRIB.REG.
di PERUGIA, depositata il 29/06/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 03/02/2016 dal Consigliere Dott. LAURA
TRICOMI;
udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che

ha

chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato MARCHETTI
che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. LUIGI CUOMO

che ha concluso per

raccoglimento del ricorso principale e rigetto del
ricorso incidentale.

– intimato –

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RITENUTO IN FATTO
1. Sulla scorta del processo verbale di constatazione redatto il 23 giugno 2008 da
funzionari dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, veniva emesso per l’anno 2004,
l’avviso di accertamento nei confronti di Enrico Maria Battisti, titolare di un’azienda
agricola ed esercente anche l’attività di panificatore e di produzione di altri prodotti
da forno.

ritenuto tale attività come mera trasformazione dei prodotti agricoli e, quindi,
connessa all’attività di produzione agricola secondo la previsione dell’art.2135 cc.
L’Ufficio alla luce degli articoli 32 e 56 bis del DPR n.917/1986 (TUIR), nonché della
circolare dell’Agenzia delle entrate n.44 del 17.11.2004, al contrario, aveva ritenuto
che l’attività di produzione di pane e simili non poteva essere considerata come
mera trasformazione dei prodotti agricoli, ma configurava una autonoma attività
commerciale: aveva provveduto quindi a rideterminare il reddito e il volume di
affari ai fini IVA, ai sensi delrart.39, comma 2, lett.c) , del DPR n. 600/1973 e
comma 2, del DPR n.633/1972.
Nel corso del controllo, tra l’altro, aveva anche rilevato che il Battisti non aveva
dichiarato la plusvalenza realizzata con la cessione del ramo di azienda relativo alla
panificazione, avvenuto con contratto privato autenticato stipulato il 30 luglio 2004.
A seguito di questi rilievi veniva accertato nei confronti del Battisti, per l’anno di
imposta 2004, un reddito di impresa di C.125.555, con maggiori imposte IRPEF,
IRAP, IVA ed Add. comunale, oltre sanzioni.
2. Il ricorso proposto dal contribuente veniva respinto in primo grado; il suo appello
trovava parziale accoglimento da parte della CTR dell’Umbria, con la sentenza n.
58/04/10, depositata il 29.06.2010 e notificata il 01.10.2010.
3. Il giudice di appello riteneva che l’attività di produzione di pane fresco, pizza,
dolci ed altri prodotti da forno svolta dal contribuente era da considerare
“connessa” a quella agricola ed era imponibile secondo il regime forfettario di cui
all’art.56 bis del TUIR.
4. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione su due motivi, ai quali replica il
contribuente con controricorso e ricorso incidentale fondato su un motivo.
CONSIDERATO IN DIRITTO

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Cons. est. Lauro Tricorni

Nel corso della verifica i funzionari avevano riscontrato che il contribuente aveva

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1.1. Il ricorso principale è fondato per le ragioni di seguito espresse.
1.2. La controversia riguarda l’attività di produzione di pane fresco, pizza, dolci ed
altri prodotti da forno (di seguito, in breve, attività di panificazione) svolta dal
contribuente, imprenditore agricolo, e da questi considerata come “connessa” a
quella agricola. Le circostanze in fatto della condotta in esame sono pacifiche.

A) Secondo il contribuente l’attività di panificazione era da considerarsi connessa a
quella agricola e rientrava nel reddito agrario, da determinare ai sensi dell’art.32
del TUIR su base catastale, con la conseguenza che il maggior reddito derivante da
questa attività di lavorazione dei prodotti agricoli non era soggetta ad alcuna
tassazione (questa è la condotta della parte privata oggetto del rilievo e costituisce
l’argomento posto a sostegno dell’unico motivo del ricorso incidentale);
B) Secondo la Commissione Regionale la attività in questione era da considerare
“connessa” a quella agricola, ma la stessa era imponibile secondo il regime
forfettario di cui all’art.56 bis del TUIR;
C) Secondo l’Agenzia doveva essere esclusa la qualificazione di “attività connessa”
per l’attività di panificazione e la stessa, rientrando nell’attività di natura
commerciale, era soggetta al regime imponibile ordinario (su tale considerazione
sono fondati i rilievi dell’Ufficio finanziario confluiti nell’avviso di accertamento ed i
due motivi del ricorso principale).
2.1. Nel proporre il ricorso per cassazione la Agenzia lamenta con il primo motivo la
violazione e falsa applicazione degli artt.2135 cc, 32 e 56 bis del TUIR e del DM 19
marzo 2004 (art.360, comma 1, n.3, cpc): sostiene che la CTR ha errato nel
ritenere la attività di panificazione come attività “connessa” a quella agricola e,
dunque, soggetta al regime forfettario di cui all’art.56 bis del TUIR.
2.2. Con il secondo motivo la Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione
degli artt.56 bis e 86 del TUIR (art.360, comma 1, n.3, cpc) e sostiene che la CTR,
avendo erroneamente qualificato la attività di panificazione e falsamente applicato
l’art.56 bis del TU1R, aveva di conseguenza ritenuto, sempre erroneamente,
l’inesistenza della plusvalenza rilevata dall’Ufficio per la cessione del ramo di
azienda relativo all’attività di panificazione.
A parere dell’Agenzia l’attività in questione doveva essere ritenuta commerciale e,
quindi, sottoposta al regime impositivo ordinario.

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Cons. est Laura Tricorni

1.3. Dagli atti del giudizio emergono le seguenti tre prospettazioni in diritto:

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2.3. Osserva la Corte che il ricorso va accolto alla luce delle disposizioni normative
richiamate che risultano essere state applicate falsamente dalla Commissione
territoriale, sulla scorta di un difetto di sussunzione, ed i due motivi possono essere
trattati congiuntamente.
2.4. Il quadro normativa di riferimento richiamato nel caso di specie è il seguente:
Art. 2135 Codice Ovile (come sostituito dall’art.1 del Decreto Legislativo 18 maggio

delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e
attività connesse, (2) Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di
animali si intendono le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico n
di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano
o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. (3) Si
intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore
agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti
prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di
anima/i, nonché le attività dirette alla fornitura

di beni o servizi mediante

l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risolse

dell’azienda normalmente

impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del
territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come
definite dalla legge.
Art.32 del TUIR ( nella versione vigente ratione temporis, a seguito delle modifiche
apportate dall’arL1 del Decreto Legislativo 12 dicembre 2003 n. 344, con modifiche
recate dall’art.2, comma 6, della Legge 24 dicembre 2003 n.350) – Reddito Agrario 1. Il reddito agrario e’ costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei
terreni imputabile al capitale

d’esercizio

e al lavoro di organizzazione impiegati,

nei limiti della potenzialita’ del terreno, nell’esercizio di att(vita’ agricole su di
esso. 2. Sono considerate attivitar agricole: a) le attivita’ dirette alla coltivazione del
terreno e alla silvicoltura; b) l’allevamento di animali con mangimi ottenibill per
almeno un quarto dal terreno e le attivita’ dirette alla produzione di vegetali
tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie
adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la
produzione insiste; c) le attivita’ di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del
codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione, ancorche’ non svolte sul terreno, di prodotti
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento
di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei
criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze su
proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali. 3. Con decreto del

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Cons. est. Laura Tricorni

2001, n.228) – Imprenditore agricolo – “(1) È imprenditore agricolo chi esercita una

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Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’agricoltura e delle foreste,

e’

stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi che rientra nei limiti di cui
alla lettera b) del comma 2, tenuto conto della potenzianta’ produttiva dei terreni
e delle unita’ foraggere occorrenti a seconda della specie allevata. 4. Non si
considerano produttivi di reddito agrario i terreni indicati nel comma 2 dell’articolo
27.Art. 56 bis del TUIR ( inserito dall’art. 2, comma 6, Legge 24 dicembre 2003, n. 350,

n. 99) – Altre attività agricole – 1. Per le atti vita’ dirette alla produzione di
vegetali esercitate oltre il limite di cui all’articolo 32, comma 2, lettera b), il
reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa
nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla
quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente. 2. Per le
attivita dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati
nell’articolo 32, comma 2, lettera c), ottenuti prevalentemente dalla
coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento dì animali, il reddito e’
determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate
o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti
con tali attiva-a’, il coefficiente di redditivital del 15 per cento. 3. Per le attivita’
dirette alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice
civile, il reddito e’ determinato applicando all’ammontare del corrispettivi delle
operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul
valore aggiunto, conseguiti con tali atti vita il coefficiente di redditivita’ del 25
per cento. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 non si applicano ai soggetti di
cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonche’ alle societa’ in nome
collettivo ed in accomandita semplice. S. Il contribuente ha facoita’ di non
avvalersi delle disposizioni di cui al presente articolo. In tal caso l’opzione o
la revoca per la determinazione del reddito nel modo normale si esercitano con
le modalita’ stabilite dal regolamento recante norme per il riordino della
disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte
dirette, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442,
e successive modificazioni.”
Decreto Ministeriale 19 marzo 2004, intitolato “Individuazione dei beni che possono
essere oggetto delle attività agricole «connesse», di cui all’art. 32 del testo unico
delle imposte sui redditi. (pubb. sulla G. U. 02-04-2004, 0.78)”, che in relazione al
nuovo art. 32 del TUIR, recante la qualificazione del reddito agrario ed in particolare
delle attività considerate comunque produttive di reddito agrario, ha individuato i
beni prodotti e le relative attività agricole dì cui all’ art. 32, comma 2, lettera c), del
TUIR e tra questi ha inserito la “Manipolazione dei prodotti derivanti dalle

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Cons. est. Laura Tricorni

come modificato dall’art. 15, comma 2, lett. b), Decreto Legislativo 29 marzo 2004,

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coltivazioni di cui alle classi 01.11 (coltivazione di cereali, etc.), 01.12 (coltivazione di
ortaggi, etc.) e 01.13 (coltivazioni di culture viticole, olivicole, frutticole, etc.)”,
sulla scorta della classificazione delle attività economiche «Atecofin 2004» approvata
con provvedimento del direttore approvata con provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate del 23 dicembre 2003 pubblicato nella G. U. n. 301 del 30
dicembre 2003.

2.5. Sulla scorta delle disposizioni fiscali in tema di attività agricole emerge che

conseguenza che si tratta di regimi di stretta interpretazione e che possono essere
applicati solo ove ne ricorrano i presupposti, la prova della cui ricorrenza grava sul
contribuente; che tale principio vige anche per le attività agricole connesse; che i
regimi fiscali previsti per le attività agricole connesse sono diversificati in quanto,
per parte rientrano nel “reddito agrario” (art, 32, comma2, lett. c)) e per altra parte
rientrano nel “regime forfettario” (art.56 bis ….); che il legislatore fiscale ha scelto
di ricondurre. le attività agricole connesse alla nozione civilistica desunta
dall’art.2135, comma 3, anche se ha riservato all’Amministrazione finanziaria il
compito di individuare, con scadenza periodica e per la durata di vigenza del
decreto ministeriale, i beni che possono essere oggetto di attività agricole connesse
rientranti nel regime fiscale del “reddito agrario”, dovendosi invece applicare a tutti
beni prodotti con le altre attività connesse il “regime forfettario; che, la circostanza
che nella decretazione ministeriale, il criterio di connessione risulti essere stato in
alcune occasioni ampliato, tuttavia non ne consente una applicazione estensiva o
analogica a periodi di imposta diversi da quelli ai quali il decreto stesso si applica;
che, conclusivamente, i beni prodotti a seguito di attività che non possono essere
qualificate come connesse ai sensi dell’art.2135, comma 3, cc e che non rientrano
nella previsione della decretazione ministeriale periodica, circostanza che ricorre nel
caso in esame, sono soggetti al regime ordinario.
2.6.1. Giova osservare che la Commissione territoriale, nella sentenza impugnata,
dopo aver ricórdato che l’attività di coltivazione diretta di terreni per la produzione
di cereali ed ortaggi svolta dal Battisti era attività agricola rientrante nel campo di
applicazione dell’art.32 TUIR, ha sostenuto che l’attività di panificazione e
produzione di altri prodotti da forno, era posta in essere utilizzando
prevalentemente prodotti coltivati nella sua azienda agricola e poteva configurare,
anche fiscalmente, un’ attività agricola connessa.
In particolare ha fondato tale ragionamento sull’applicazione dell’art.2135, comma
3, cc, dell’art.32, lett. c), comma 2, del TUIR e della previsione del DM 19.03.2004,

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Cans. est. Laura Tricorni

all’attività agricola sono riservati alcuni regimi speciali agevolativi, con la

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nella parte riguardante l’attività di manipolazione dei prodotti derivanti dalle
coltivazioni del fondo agricolo e, segnatamente ha affermato che “il sig. Battisti
svolge in via principale l’attività agricola quale imprenditore agricolo e che l’attività
di panificazione di cui al terzo comma dell’art.2135 del codice civile ovvero di
trasformazione efo manipolazione del grano e degli ortaggi, regolarmente
autorizzata al sig. Battisti Enrico Maria con apposito Decreto Ministeriale, può
rientrare, ad avviso di questo consesso, tra le attività agricole per connessione di

al reddito di impresa, bensì almeno sulla base della disciplina dell’art.56 bis, comma
2, del TUIR, applicando il regime forfettario …. e cioè una forma di determinazione
forfettaria del reddito per le attività agricole aventi i requisiti richiesti dal citato
art.32, comma 2, lett,c) del TUIR stesso, ma che tuttavia non rientrano tra quelle
espressamente indicate nell’apposito decreto ministeriale oppure perché non sono
ottenute prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall’allevamento” (fol.3 della sentenza imp.).
Esclusa la sussistenza di una apparente contraddittorietà della pronuncia,
denunciata dalla ricorrente in via incidentale, tra la prima parte della motivazione,
che fornisce una ricostruzione normativa ed astratta, sia pure afflitta da una certa
imprecisione terminologica, e la seconda parte che ne fa concreta applicazione, la
decisione non convince.
2.6.2. La conclusione cui perviene il giudice di appello va, infatti, disattesa, alla luce
della normativa richiamata, rilevando che la Commissione ne ha dato una falsa
applicazione, mediante una errata sussunzione della fattispecie concreta nelle
norme disciplinanti le “attività connesse” ed ha altresì violato l’art.56 bis – comma
2, del TUIR.
2.6.3. Osserva la Corte che il corretto inquadramento normativo della questione in
esame comporta da un lato la individuazione delle attività agricole connesse e la
verifica della riconducibilità nel loro ambito della attività de qua agitur, dall’altro la
individuazione del regime fiscale applicabile.
2.6.4. Invero sul piano civilistico, l’art.2135, comma 3, cc, novellato, nella prima
parte che qui interessa, stabilisce

intendono comunque connesse le attività, esercitate

dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo („.)”.

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Cons. est. Lauro Tricomi

cui all’art.32, comma 2, lett. c) del TUIR ed in quanto tali da tassare , non in base

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Tale disposizione, innovando rispetto alla disciplina previgente (precedente
formulazione art.2135 cc “(1) E imprenditore agricolo chi esercita un’attività diretta alla
coltivazione del fondo, alla silvicultura, all’allevamento del bestiame e attività connesse. (2)
Si reputano connesse le attività dirette alla trasformazione o all’alienazione dei prodotti
agricoli, quando rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura.”)

ha richiesto, al fine

della individuazione delle attività connesse, un collegamento soggettivo tra le
attività, che devono essere svolte dallo stesso imprenditore agricolo che esercita la

prodotti utilizzati nell’attività connessa provengano dalla attività agricola principale
in un rapporto di prevalenza rispetto ai prodotti utilizzati, anche se ha meglio
specificato lo spettro delle attività prese in considerazione (manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione).
In merito è opportuno evidenziare che si ha trasformazione quando il prodotto
originario, per effetto della lavorazione, viene a perdere i caratteri merceologici che
Io distinguono (ad esempio nel caso dei cereali utilizzati per produrre farine o delle
olive con cui viene prodotto l’olio). Si ha, invece, manipolazione quando il prodotto,
nonostante le lavorazioni subite, abbia conservato le sue qualità merceologiche
originarie (ad esempio pulitura e confezionamento di verdure e frutta).
Dunque, sul piano civilistico, sono qualificabili come attività agricole connesse

quelle che si esplicano su prodotti che provengono prevalentemente e direttamente
dall’attività agricola principale, mentre vanno escluse le attività che riguardano
prodotti di secondo grado, conseguenti a successive attività.
Ne discende, avendo riguardo al caso in esame, che la attività di panificazione, in
quanto successiva a quella di trasformazione dei cereali in farina, non è
riconducibile nell’alveo civilistico delle attività connesse: in proposito la CTR ha
applicato falsamente l’art.2135 cc laddove ha sussunto l’attività in esame tra le
attività connesse affermando che l’attività di panificazione è attività connessa, ai
sensi dell’art.2135, comma 3, cc in quanto “attività di trasformazione e/o
manipolazione del grano e degli altri ortaggi” laddove, al contrario, la attività di
panificazione presuppone quanto meno la precedente attività di trasformazione dei
cereali in farina.
2.6.5. Passando alla normativa del TUIR in esame, si evince che il legislatore fiscale
pur avendo mutuato dalla disciplina civilistica la qualificazione di imprenditore
agricolo e la definizione di “attività connesse” all’attività agricola, ha tuttavia
introdotto una più specifica articolazione delle attività connesse, suscettibile anche

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Cons. est. Lauro Tricomi

attività principale ed un collegamento oggettivo, individuato nella circostanza che i

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di ampliamento, e radicata sui prodotti ottenuti, con differenti ricadute sul piano
fiscale.
Va rilevato, infatti che l’art.32 del TUIR, dopo aver definito il “reddito agrario” come
“costituito

dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale

d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialita’ del
terreno, nell’esercizio di atti vita’ agricole su di esso” al comma 2, lett. c), ha considerato

dell’articolo 2235 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorche’ non svolte sul terreno, dì
prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall’allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto
conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell’economia”.

In base a tale norma, quindi, non tutte le attività agricole connesse rientrano sotto
l’applicazione della disciplina più favorevole del “reddito agrario”, determinato su
base catastale, ma solo quelle a cui conseguono i prodotti di volta in volta
individuati con decreto ministeriale.
Ed infatti la disciplina fiscale, se da un lato richiama la disciplina civilistica prima
ricordata sia formalmente , attraverso il rinvio diretto all’art.2135, comma 3, cc,
(sul rinvio diretto all’art.2135 cc in materia fiscale cfr. Cass. n. 17951/2013), sia
attraverso la descrizione delle attività considerate, descrizione che rimarca
l’immediatezza del collegamento oggettivo richiesto tra i prodotti prevalentemente
ottenuti dall’attività agricola principale e quelli conseguenti all’ulteriore attività
posta in essere, dall’altro circoscrive le “attività connesse” fiscalmente rilevanti e lo
fa spostando il punto di osservazione sugli specifici prodotti, attraverso il rinvio
mobile al decreto del Ministero dell’Economia, da emanarsi ogni due anni tenuto
conto dei criteri di cui al comma 1, dell’art.32 cit.
2.6.6. Con riferimento all’anno di imposta in esame (2004), come peraltro
riconosciuto anche dalla Commissione Regionale, la attività di panificazione non
rientrava tra quelle individuate dal Decreto 16.03.2004, che aveva preso in
considerazione solo i prodotti derivanti dalla manipolazione dei prodotti derivanti da
alcuni tipi di coltivazioni, ma non i prodotti conseguenti ad ulteriore attività di
trasformazione di secondo grado, come il pane ed altri prodotti da forno, rispetto
alla produzione di farine.

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(blu. est. Laura Tricorni

attività agricole equiparate ai fini fiscali, anche “le attivita di cui al terzo comma

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2.6.7.1. In proposito va osservato che, nel corso degli anni seguenti, i decreti
ministeriali che si sono succeduti hanno ampliato o ristretto le categorie dei beni,
rientranti nel “reddito agrario”.
In particolare con il successivo Decreto Ministeriale 05.08.2010 (con effetto dal
periodo successivo a quello in corso al 31.12.2009) era stata inserita nella tabella
dei prodotti agricoli la “Produzione di prodotti di panetteria freschi” ; di seguito il

ha modificato tale previsione, limitandola espressamente alla sola “Produzione di
pane”, con dizione confermata anche nel più recente Decreto Ministeriale
13.02.2015 (con effetto dal periodo successivo al 31.12.2013).
Tale circostanza non è rilevante nel caso di specie perché – come già ricordato questi ultimi decreti non si riferiscono al periodo di imposta in esame e sono privi
di efficacia retroattiva oltre il periodo di vigenza: gli stessi sono infatti previsti dalla
legge proprio per individuare con cadenza periodica, in concreto, le fattispecie
rilevanti per l’applicazione del regime fiscale più favorevole, con una vigenza
limitata nel tempo che esclude la possibilità di una sovrapposizione applicativa degli
stessi che inciderebbe negativamente sul principio di certezza del diritto.
La stessa tuttavia,

a contrario,

rende evidente la necessità di una specifica

previsione normativa per l’ampliamento dei prodotti fiscalmente assoggettabili al
regime del “reddito agrario”.
2.6.7.2. Anche la circostanza che i successivi decreti ministeriali abbiano ampliato il
novero dei prodotti, al di là di quelli riconducibili alle attività connesse, come
definite in sede civilistica, introducendo prodotti di seconda trasformazione, è privo
di ricadute sul caso in esame.
La specificità della materia tributaria senza dubbio consente al legislatore di
allontanarsi dagli istituti civilistici o di prescindere dagli stessi, in relazione agli
obiettivi fiscali perseguiti; tuttavia, quando ciò non avvenga con legge, come nel
caso in esame, ma nell’esercizio di un potere regolamentare secondario, con
decreto ministeriale, non è idoneo ad incidere con efficacia espansiva sulle
qualificazioni giuridiche contenute nella legislazione primaria, oltre i limiti consentiti
dalla stretta interpretazione della norma che lo consente, nel caso in esame
l’art.32, comma 2, lett. c) cit.
2.6.8. Sempre sul piano fiscale l’art.56 bis del TUIR prevede l’applicazione di un
trattamento impositivo forfettario per le ed. “altre attività agricole”. Anche questa
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Cons. est. Laura Tricorni

Decreto Ministeriale 17.06.2011 (con effetto dal periodo successivo al 31.12.2010)

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disposizione, al comma 2, esamina le attività connesse nei termini di seguito
riportati “2. Per le atti vita dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati
nell’articolo 32, comma 2, lettera c), ottenuti prevalentemente dalla coltivazione
del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, il reddito e’ determinato
applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a
registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tali attivita’,il

In questo caso la individuazione delle attività agricole connesse è compiuta per
esclusione: anche se manca il richiamo diretto all’art.2135 cc, lo stesso può essere
desunto sia dalla descrizione dell’attività in esame – che ripropone sostanzialmente
la disposizione civilistica-, sia dal rinvia diretto all’art.32, comma 2, lett. C), del
TUIR, anche se utilizzato per definire per esclusione ed in via residuale il campo di
operatività del regime fiscale forfettario.
In proposito va rimarcato che questa disposizione non modifica il criterio civilistico
di connessione, né amplia il campo delle attività agricole connesse ed il novero dei
prodotti presi in considerazione, sui quali proprio in ragione della natura fiscale, è
focalizzata, con la conseguenza che, contrariamente a quanto erroneamente
ritenuto dalla CTR, non è applicabile ad attività – come quelle di panificazione in
esame – che non possono essere qualificate come “connesse”.
Quindi se l’attività connessa riguarda la produzione di beni non compresi nel
decreto ministeriale sopra citato il reddito viene determinato forfettariamente con la
percentuale del 15%. Di contro se il bene di cui sopra sostiene più
manipolazioni/trasformazioni, la cessione sarà soggetto a reddito di impresa:
devono ritenersi, infatti, escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 56-bis del TUIR
le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell’ambito dell’attività
agricola che intervengono in una fase successiva a quella che ha originato i primi
prodotti, atte a trasformare ulteriormente questi ultimi fino a realizzare prodotti
nuovi che non trovano connessione con l’attività agricola principale ai sensi dell’art.
2135, comma 3, del cc,
Ciò avviene nel caso in esame in quanto non rientra nel disposto dell’art. 56-bis la
trasformazione della farina in pane, pizze ed altri prodotti da forno, in quanto frutto
in successiva trasformazione dello farina , a sua volta prodotto “derivato dal grano
e da altri cereali” compreso nell’elenco approvato con il decreto ministeriale.

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Cons. est. Laura Tricorni

coefficiente di redditi vita’ del 15 per cento.”

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2.6.8. Ne discende che la Commissione Regionale ha dato falsa applicazione agli
artt.2135, comma 3, cc e 56 bis, comma 2, del DPR n.917/1986 nelle quali ha
sussunto la fattispecie concreta, peraltro non contestata, della produzione di pane,
pizze ed altri prodotti da forno, priva delle caratteristiche di attività agricola
connesse, laddove correttamente l’Agenzia delle entrate aveva applicato il regime
fiscale ordinario.

le attività agricole vanno qualificate come “connesse” quando ricorrono le condizioni
previste dall’art.2135 cc, ovvero quando i prodotti conseguenti siano stati
individuati dal decreto ministeriale emesso con cadenza periodica previsto
dall’art.32. comma 2, lett. c) del DPR n.917/1986. Qualora, come nel caso in
esame, l’attività oggetto della verifica fiscale ed i prodotti conseguenti (pane ed altri
prodotti da forno) non sia sussumibile tra le attività agricole connesse ai sensi
dell’art.2135, comma 3, cc, né rientri nell’ambito di applicazione dell’art.32, comma
2, lett. c) del DPR n.917/1986 alla luce della decretazione ministeriale vigente
ratione tempdris,

resta esclusa anche l’applicabilità del regime fiscale forfettario

previsto dall’art.56 bis, comma 2, del DPR n.917/1986 e la attività ricade sotto il
regime fiscale ordinario.”
2.6.10. In applicazione di questo principio, anche la cessione del ramo di azienda
relativo all’attività di panificazione è idonea a generare plusvalenza tassabile ai
sensi dell’art.86, comma 2, del TUIR, contrariamente a quanto ritenuto dalla
Commissione Territoriale.
3.1. Si deve quindi passare all’esame del ricorso incidentale.
3.2. Il motivo sul quale è incardinato il ricorso incidentale è inammissibile e va
respinto.
3.3. Osserva la Corte che la parte privata lamenta la contraddittoria motivazione e
la violazione e falsa applicazione degli artt.56 – bis e 32 del TUIR da parte della
Commissione territoriale (art.360, comma 1, nn.3 e 5, cpc).
Sostiene II controricorrente che la CTR, nonostante avesse ritenuto che l’attività di
panificazione posta in essere dal Battisti dovesse configurarsi anche fiscalmente
come attività agricola connessa, sia per effetto del tenore letterale dell’art.32,
comma 2, lett. c), del TUIR che della previsione contenuta nella tabella allegata al
DM 19.03.2004 e della relazione di accompagnamento, aveva tuttavia
contraddittoriamente affermato che la stessa non era da tassare non in base al
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Cons. est. Laura Tricomi

2,6.9. Si puo quindi affermare il seguente principio “In tema di imposte sui redditi

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reddito di impresa, ma della disciplina dell’art.56 bis, comma 2, del TUIR applicando
il regime fiscale forfettario, giusta riforma del reddito agrario di cui alla L
n.350/2003.
3.4. Premesso che va esclusa la contraddittorietà della pronuncia impugnata per i
motivi già ricordati sub 2.6.1., il motivo risulta comunque inammissibile.
3.5. Il motivo infatti prospetta due vizi di diversa natura, con argomenti

autonoma doglianza.
3.6. Il motivo è, comunque, assorbito dall’accoglimento del ricorso principale, in
quanto si fonda sulla qualificazione giuridica delle attività di panificazione e
produzione di prodotti da forno, formulata dalla Commissione territoriale quali
“attività connesse” all’attività agricola, qualificazione che questa Corte ha escluso
con raccoglimento del ricorso principale.
4.1. In conclusione il ricorso principale va accolto sui due motivi ed il ricorso
incidentale va rigettato per inammissibilità dell’unico motivo; la sentenza
impugnata va cassata e la causa, non essendo necessarie ulteriori valutazioni, può
essere decisa nel merito con il rigetta dell’originario ricorso.
4.2. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano nella
misura stabilita in dispositivo; le spese delle fasi di merito si compensano.
P.Q.M.
La Corte di Cassazione,
accoglie il ricorso principale sui due motivi e rigetta il ricorso incidentale per
inammissibilità dell’unico motivo;
condanna il controricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità
che liquida nel compenso di C. 7.000,00, oltre spese prenotate a debito, e
compensa le spese di giudizio delle fasi di merito.
Così deciso in Roma, camera di consiglio del 3 febbraio 2016.

indissolubilmente intrecciati che non permettono di apprezzare funditus la ragioni di