Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8120 del 22/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8120 Anno 2016
Presidente: DI AMATO SERGIO
Relatore: FEDERICO GUIDO

SENTENZA

sul ricorso 789-2013 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2016

130

contro

DI LENARDO SPA in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA FEDERICO
CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato LUIGI
MANZI, che lo rappresenta e difende unitamente agli
avvocati MARIA LUISA TERRIN, SIMONE FURIAN giusta

Data pubblicazione: 22/04/2016

delega a margine;
– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 97/2011 della COMM.TRIB.REG. di
VENEZIA, depositata il 10/11/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

FEDERICO;

udito per il ricorrente l’Avvocato D’ASCIA che si
riporta agli scritti e insiste per l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato TERRIN che si
riporta agli scritti;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udienza del 14/01/2016 dal Consigliere Dott. GUIDO

Svolgimento del processo
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, avverso la sentenza della
CTR del Veneto n.97/14/1 i, con la quale, confermando la sentenza di primo grado, è stato annullato
l’avviso di accertamento a carico della contribuente Di Lenardo spa per gli anni 2002, 2003, 2004,
2005 e 2006 avente ad oggetto l’indebita deduzione di componenti negative ai fini hpeg e,

c.d. “black list” e la conseguente applicazione di sanzioni ex art. 8 comma 3 bis D.lgs. 471/97.
La CTR, in particolare, premesso che l’omissione da parte della società non implicava alcuna
modifica dell’ammontare delle imposte dovute, affermava, avuto riguardo alle dichiarazioni
integrative presentate dalla contribuente, che non si ravvisava alcuna norma che precludesse la
possibilità di sanare la non corretta formulazione delle dichiarazioni dei redditi allorquando fossero
iniziati i controlli da parte dell’Ufficio.
Da ciò l’illegittimità delle sanzioni.
La contribuente ha resistito con controricorso.
Motivi della decisione
Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denunzia la violazione a falsa applicazione
dell’ari 1 commi 302 e 303 della L.296/2006, degli artt. 6 d.lgs. 471/1997 e dell’art. 2 comma 8
Dpr 322/1998 in relazione all’ari 360 n.3) cpc, lamentando che la CTR abbia disapplicato la
disciplina sanzionatoria di cui all’art. 1 commi 302 e 303 della 1. 296/2006, nonostante la mancanza
di una valida dichiarazione sostituiva da parte della contribuente.
11 motivo è fondato.
Com’è noto, il regime introdotto dalle disposizioni dell’ari 1 della L.296/2006, ai commi 301 e
302, modificando il testo dell’art. 110 TUIR, ha abolito il previgente regime di indeducibilità di
costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi Black list per il solo fatto
della mancata indicazione separata, disponendo che la deducibilità di detti costi sia unicamente

1

successivamente, Ires, in relazione ad operazioni effettuate con impresi, aventi sede in paesi della

subordinata alla prova dell’operatività dell’impresa estera d’all’effettività delle transazioni
commerciali.
La separata indicazione di detti costi in dichiarazione viene invece degradata, dall’art. 1 comma 302
legge cit. , che ha introdotto il comma 3 bis all’art. 8 d.lgs. 471/1997, da presupposto sostanziale di
deducibilità a mero obbligo di carattere formale, passibile di sanzione amministrativa„ pari al 10%

redditi con soglia minima di 500,00 e massima di 50.000,00 f
Per le situazioni di diritto transitorio, cui è riconducibile il caso di specie, l’art. 1 della legge cit. al
comma 303 ha ulteriormente disposto l’applicabilità del comma 302 anche per le violazioni
commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente
fornisca la prova di cui all’art. 110 comma 11 TUIR, vale a dire che l’impresa estera svolgeva una
prevalente ed effettiva attività commerciale e”che le operazioni poste in essere rispondevano ad un
effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione.
Fermo dunque il venir meno della indeducibilità di detti costi, non essendo contestata la effettività
delle operazioni e le altre condizioni richieste dall’art.1 commi 302 e 303, deve affermarsi
l’efficacia retroattiva e conseguente applicabilità, nel caso di specie, della sanzione di cui all’art. 8
comma 3 bis d.lgs. 471/1997 (introdotto dal menzionato comma 302).
Non può invece attribuirsi efficacia, sul piano sanzionatorio, alla dichiarazione integrativa ex art. 2
comma 8 Dpr 322/1998 effettuata dalla contribuente dopo l’avvio della verifica fiscale a suo carico.
Ed invero, secondo il consolidato indirizzo interpretativo di questa Corte, cui il Collegio intende
dare senz’altro continuità, costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione
integrativa, di cui all’art. 2 comma 8 dpr 322/98, già la contestazione di una violazione commessa
nella redazione di una precedente dichiarazione, in quanto se fosse possibile porre rimedio alle
irregolarità anche dopo la contestazione delle stesse, la correzione si risolverebbe in un
inammissibile strumento di elusione delle sanzioni previste dal legislatore (Cass. 5398/2012; Cass,
20081/2014; Cass. n. 4030/2015).
2

dell’importo complessivo delle spese e componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei

In linea con tale indirizzo questa Corte ha affermato la nullità della sentenza che aveva ritenuto
legittima la dichiarazione integrativa presentata dal contribuente, come verificatosi nel caso di
specie, successivamente all’avvio della verifica fiscale (Cass. 5670/2014) .
In ogni caso nella fattispecie in esame non sussisttgo i presupposti per la presentazione di
dichiarazioni integrative ai sensi dell’art. 2 commi 8 e 8 bis Dpr 322/1998(Cass. 15798/15) .

Come questa Corte ha già affermato, con argomentazione pienamente condivisibile, le ipotesi di
correzione a favore del contribuente ( art. 2 comma 8 bis) riguardano l’esercizio di un diritto del
quale il predetto è già titolare al momento della presentazione della dichiarazione originaria, e che
può, quindi, validamente opporre al fisco con la presentazionel líntegrativa (Cass. 2492912013).
Tale ipotesi, al contrario, non ricorre allorquando viene a coincidere la commissione dell’illecito
tributario (indebita deduzione di costi) con il mancato perfezionamento del diritto( alla deduzione
dei costi).
Quando, in definitiva, l’intervento modificativo della dichiarazione dei redditi non ha la funzione di
rideterminare correttamente componenti reddituali omessi o errati o di emendare errori di calcolo,
ma è volto a costituire “ex novo” un diritto ( come, nel caso di specie, alla deduzione delle spese)
prima inesistente, non è possibile il ricorso allo strumento della dichiarazione integrativa(Cass.
15798/15), né può applicarsi il principio altra volta espresso da questa Corte, secondo cui la
possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione, allegando errori di fatto o di diritto,
incidenti sull’obbligazione tributaria, ma di carattere meramente formale, è esercitabile anche in
sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria, ed anche oltre
il termine previsto per l’integrazione della dichiarazione ( Cass. 20415/2014).
Ha dunque errato la CTR nel riconoscere che la dichiarazione integrativa del contribuente potesse
essere validamente utilizzata al fine di elidere la sanzione irrogata dall’Ufficio.
L’accoglimento del primo motivo assorbe l’esame del secondo.
La sentenza impugnata va dunque cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la
causa può essere decisa nel merito, con applicazione alla contribuente della sanzione ( entro i limiti
3

prescritti) di cui all’art. 8 comma 3 bis d.lgs. 471/1997, pari al 10% delle spese e componenti
negativi non ( separatamente) indicati dalla contribuente nella dichiarazione dei redditi.
Considerata la complessità della materia sussistono i presupposti per dispone l’integrale
compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, dichiara dovuta dalla contribuente la
sanzione di cui all’art. 8 comma 3 bis d.lgs. 471/1997, pari al 10% delle spese e componenti
negativi non dichiarati.
Spese compensate.
Cosi” deciso in Roma il 14 gennaio 2016
Il Presidente

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo.