Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8114 del 22/04/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8114 Anno 2016
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: BIELLI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello
Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente contro
Maurizio Orlando Becker,

elettivamente domiciliato in Roma, via Clivo di

Cinna n. 204, unitamente agli avvocati Sabato Pescatore e Gennaro
Pescatore, che lo rappresentano e difendono giusta procura speciale a
margine del controricorso

– controrlcorrente

e ricorrente incidentale –

Data pubblicazione: 22/04/2016

avverso la sentenza n. 184/5/07 della Commissione tributaria regionale
del Lazio, depositata il 12 settembre 2007, non notificata;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

16

novembre 2015 dal consigliere dottor Stefano Bielli;

chiesto raccoglimento del ricorso principale e il rigetto di quello
incidentale;
udito il P.M., nella persona del sostituto

Procuratore generale dottor

Riccardo Fuzio, che ha concluso per l’accoglimento del secondo e terzo

motivo del ricorso principale e l’assorbimento di quello incidentale.

Ritenuto in fatto
1.— Con sentenza n. 184/5/07, depositata il 12 settembre 2007 e non notificata, la
Commissione tributaria regionale del Lazio

(hinc: «CTIZ») rigettava l’appello proposto

dall’Agenzia delle entrate nei confronti di Maurizio Orlando Becker avverso la sentenza n.
310/60/2007 della Commissione tributaria provinciale di Roma (hinc: «CTP»), dichiarando di
confermare la sentenza di primo grado e di compensare le spese del giudizio per giusti motivi.
Il giudice di appello premetteva che: a) l’Agenzia delle entrate, applicando i parametri di cui
al d.P.C.m. 29 gennaio 1996, aveva accertato nei confronti del Becker (con l’avviso di accertamento
n. RCC7000042) un maggior reddito di lavoro autonomo per l’anno d’imposta 1998 di lire
40.408.000, ai fini IVA. IRPEF, addizionale regionale all’IRPEF ed LRAP, applicando le relative
sanzioni; b) la sentenza della CTP con cui era stato accolto, con compensazione delle spese di lite, il
ricorso proposto dal Becker avverso l’avviso di accertamento era stata appellata dalla predetta
Agenzia; c) il contribuente aveva resistito all’appello.
Su queste premesse, la CTR, rigettando l’appello, osservava che: a) il contribuente, come
rilevato in primo grado, aveva optato per la contabilità ordinaria; b) l’applicazione nei suoi
confronti dei parametri di cui al d.P.C.m. 29 gennaio 1996 era subordinata all’accertamento di gravi
violazioni da cui desumere l’inattendibilità delle scritture contabili; e) tale condizione non si era
verificata, perché l’ufficio tributario non aveva accertato dette violazioni.
2.—Avverso la sentenza di appello, l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione
affidato a tre motivi e notificato il 29 ottobre — 3 novembre 2008.

udito, per la ricorrente, l’avvocato dello Stato Mario Capolupo, che ha

Becker resisteva con controricorso notificato il 5 dicembre 2008 e proponeva
contestuale ricorso incidentale (articolato in due motivi) e ricorso incidentale condizionato (che
consta di un motivo).
4.—All’esito dell’udienza del 23 marzo 2015, nella quale comparivano solo la ricorrente
principale ed il P.M., la causa veniva rinviata a nuovo ruolo perché la comunicazione della suddetta
udienza al Becker era stata effettuata senza il rispetto del termine di venti giorni di cui all’art. 377

5.—Si perviene all’odierna udienza di discussione a séguito di rituale comunicazione di
udienza e la causa viene trattenuta in decisione.

Considerato in diritto
1.— Il contribuente ha sollevato eccezione preliminare di «inammissibilità» del ricorso
[recte: improponibilità] per intervenuta acquiescenza (ai sensi dell’art. 329 cod. proc, civ.),
prestata dall’Agenzia delle entrate alla sentenza della CTR.
Il controricorrente premette che, nel corso del separato giudizio da lui proposto avverso la
cartella di pagamento emessa in base all’avviso di accertamento n. RCC7000042, l’Agenzia delle
entrate gli aveva comunicato di avere provveduto in data 3 gennaio 2008, in via di autotutela — in
considerazione della intervenuta pronuncia della CTR n. 184/05/07 ed «in ossequio alle vigenti
disposizioni normative» — all’annullamento dell’iscrizione a ruolo provvisoria e della cartella
impugnati. Secondo il contribuente, tale annullamento è incompatibile con la volontà di impugnare
la sentenza della CTR relativa all’avviso di accertamento e, pertanto, rende improponibile il ricorso
per cassazione.

1.1.— L’eccezione non è fondata e va rigettata.
In proposito, va osservato che: a) in primo luogo, l’annullamento della cartella di pagamento
e della relativa iscrizione a ruolo provvisoria, non comporta anche l’annullamento dell’avviso di
accertamento da esse presupposto ed impugnato nel presente giudizio; b) in secondo luogo, la
dichiarazione dell’ufficio tributario di aver proceduto a detto annullamento soltanto per «ossequio
alle vigenti disposizioni normative», a séguito della pronuncia della CTR n. 184/05/07 relativa
all’avviso di accertamento, esclude che l’ufficio abbia con ciò manifestato la volontà di non
impugnare la citata sentenza della CTR. Ne discende che il menzionato annullamento della cartella
di pagamento e della relativa iscrizione a ruolo provvisoria — in quanto disposto per il venir meno
del titolo alla riscossione provvisoria per effetto del rigetto dell’appello proposto dall’Agenzia delle
entrate avverso la decisione della CTP di armullare l’avviso di accertamento — non costituisce atto
incompatibile, ai sensi dell’art. 329 cod. proc. civ., con la proposizione del ricorso per cassazione
oggetto del presente giudizio né, in particolare, integra una preventiva rinuncia ad esso. Il ricorso,

cod. proc. civ.

dunque, è proponibile.
2.—Con il primo motivo del ricorso principale, corredato da quesito di diritto, la ricorrente
Agenzia delle entrate denuncia — in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. — la
motivazione apparente della CTR la quale, limitandosi ad affermare che la CTP aveva rilevato che
il contribuente aveva optato per la contabilità ordinaria, avrebbe «omesso di pronunciarsi» (in
violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992) sulla specifica contestazione sollevata
dall’appellante Agenzia delle entrate circa l’inefficacia di una tale opzione da parte del

registri IVA; registro beni ammortizzabili).

2.1.— Il primo motivo del ricorso principale non è fondato e va rigettato.
La CTR, nell’affermare che «come rilevato in primo grado il contribuente aveva optato per
la contabilità ordinaria» e nel ritenere efficace tale opzione, tanto da rigettare l’appello dell’ufficio
tributario, ha chiaramente pronunciato sul punto. La censura, dunque (in quanto basata sull’omessa
pronuncia e non su un vizio motivazionale della decisione della CTR), non è fondata.
3.—Con il secondo motivo del ricorso principale, corredato da quesito di diritto, l’Agenzia
denuncia — in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. — la violazione e falsa
applicazione degli artt. 3, cornma 181, della legge n. 549 del 1995, 3 del d.P.R. n. 695 del 1996 e 1
del d.P.R. n. 442 del 1997.
Secondo l’Agenzia delle entrate, le norme evocate impongono, ai fini dell’efficacia
dell’opzione per il regime di contabilità ordinaria (opzione da effettuarsi mediante apposita
indicazione nel modello della dichiarazione dei redditi resa da un libero professionista con un
volume di compensi nel precedente periodo d’imposta inferiore a lire 360 milioni), l’effettiva tenuta
delle scritture contabili obbligatorie di cui al citato art. 3 del d.P.R. n. 695 del 1996. Ad avviso della
medesima ricorrente, la CTR ha ritenuto il contribuente Becker assoggettato al regime di contabilità
ordinaria muovendo dall’erroneo presupposto interpretativo che, ai fini dell’efficacia dell’opzione
per detta contabilità, fosse sufficiente la dichiarazione di opzione e fosse irrilevante l’effettiva
tenuta delle scritture contabili obbligatorie: solo in forza di tale erroneo assunto, la stessa CTR
avrebbe ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento, in quanto emesso mediante applicazione dei
cosiddetti parametri, senza previa verifica dell’ inattendibilità della contabilità.

3.1.— Il secondo motivo del ricorso principale è fondato e va accolto.
3.1.1. — L’ appellante aveva sollevato la questione dell’erroneità dell’interpretazione data
dalla CTP all’art. 1 del d.P.R. n. 442 del 1997. In particolare, con l’appello, l’Agenzia delle entrate
aveva sostenuto che, per l’applicazione del regime di contabilità ordinaria, era necessaria l’effettiva
tenuta dei libri contabili obbligatori da parte del contribuente. La CTR, dando esclusivo rilievo

professionista in difetto della tenuta delle scritture contabili obbligatorie (registro entrate ed uscite;

?

all’espressa opzione manifestata dal contribuente nell’anno precedente, ha implicitamente negato la
rilevanza della effettiva tenuta dei libri contabili obbligatori e, quindi, non ha proceduto ad accertare
la sussistenza in punto di fatto di tale regolare tenuta (regolarità affermata dal contribuente e negata
dall’ente impositore).
Tale impostazione della CTR si fonda su un errore di diritto, perché dal 7 gennaio 1998, ai
fini del regime di contabilità applicabile, rileva (in forza del d.P.R. n. 442 del 1997 e contrariamente

contribuente. Nella specie viene in evidenza proprio l’anno d’imposta 1998. In ogni caso, il primo
periodo del comma 1 dell’art. 4 della legge n. 342 del 2000, entrato in vigore il 10 dicembre 2000
(per la parte, cioè, che qui interessa del comma 1, non incisa dalla pronuncia di illegittimità
costituzionale emessa dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 330 del 2007), nel qualificarsi
espressamente come norma “interpretativa”, dispone la retroattività della suddetta disciplina che
rende il comportamento concludente («Art. 4. Norma interpretativa. 1. L’articolo 1 del decreto del
Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, concernente l’opzione e la revoca di regimi
di determinazione dell’imposta o di regimi contabili, si intende applicabile anche ai comportamenti
concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del citato decreto n.
442 del 1997. Non si fa luogo a restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie già pagate.)))
Va sottolineato che con l’opzione espressa, contenuta nella dichiarazione, a favore della
contabilità ordinaria (e non semplificata) il contribuente si era implicitamente impegnato a tenere le
scritture contabili obbligatorie. Il giudice di rinvio dovrà pertanto accertare il comportamento
concludente tenuto dal contribuente attenendosi al seguente principio di diritto, già piú volte
enunciato da questa Corte (n. 3013 del 2007; nello stesso senso, tra le altre, n. 24944 del 2011; n.
22872 del 2006; n. 12368 del 2005; n. 15529 del 2004) ), secondo cui «In tema di imposte dirette

ed IVA, l’art. 1 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, nella parte in cui prevede che l’opzione e
la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da
comportamenti concludenti ° del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture
contabili, non prevede due fattispecie alternative di comportamenti equipollenti alla
dichiarazione espressa di opzione, ma delimita un’unica complessa fattispecie, considerata dal
legislatore come indice significativo della scelta del regime da parte del contribuente:
pertanto, l’art. 4 della legge 21 novembre 2000, n. 342, il quale fornisce l’interpretazione
autentica della predetta disposizione, dichiarandola applicabile anche ai comportamenti
concludenti tenuti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore, non si riferisce soltanto ai
regimi di determinazione dell’imposta, ma anche alle modalità di tenuta delle scritture
contabili»

a quanto implicitamente ritenuto dal giudice di appello) il comportamento concludente del

3.1.2.— Quanto sopra esposto implica il rigetto dell’eccezione di inammissibilità del primo
motivo di ricorso sollevata dal controricorrente (pag. 10 del controricorso), il quale ha affermato
che detta censura attiene ad una quaestio facti e non ad una violazione di legge. Contrariamente a
tale assunto del contribuente, si è in presenza di una violazione di legge da parte della CTR,
restando ~pito del giudice di rinvio accertare il fatto secondo il sopra esposto principio di diritto.
4.—Con il terzo motivo del ricorso principale, corredato da momento di sintesi, l’Agenzia
delle entrate denuncia — in relazione all’art. 360,

primo comma, n. 5, cod. proc. civ. —

contribuente Becker della qualità di professionista in regime di contabilità ordinaria (e non
semplificata), ai fini dell’applicazione della disciplina dell’accertamento per parametri di cui all’art.
3, comma 181, della legge n. 549 del 1995. Secondo la ricorrente, il fatto è: a) controverso, perché
la sussistenza del regime di contabilità ordinaria è affermata dal contribuente in ragione
dell’opzione indicata nella dichiarazione dei redditi per l’anno 1997 (anteriore all’accertamento
impugnato, relativo al 1998) ed è negata dall’ufficio in ragione della mancata dimostrazione della
tenuta delle scritture contabili obbligatorie (costituente comportamento materiale rilevante per
l’efficacia dell’opzione); b) decisivo, perché nei confronti di un professionista non si sarebbe potuto
procedere all’accertamento mediante parametri senza la previa verifica dell’inattendibilità delle
scritture contabili (art. 3, comma 181, lettera b, della legge n. 549 del 1995). A fronte di tali
elementi, la CTR (conclude la ricorrente) non ha indicato le ragioni per cui ha ritenuto soggetto a
contabilità ordinaria un professionista che nella specie, «pacificamente», non ha tenuto le scritture
contabili obbligatorie.

4.1.— II terzo motivo del ricorso principale è assorbito dall’accoglimento del secondo.
Come si è accennato, il giudice di rinvio dovrà applicare il principio di diritto evidenziato al punto
precedente (3.1.1.) e, conseguentemente, dovrà accertare (anche sulla base del comportamento
concludente) il regime contabile applicabile e, sotto tale profilo, la legittimità dell’accertamento
mediante parametri. L’individuazione del comportamento del contribuente e della sua
“concludenza” costituisce, ovviamente, un accertamento di fatto riservato al giudice di merito,
sindacabile in cassazione solo sotto il profilo della motivazione della sentenza (ex plurimis, Cass. n.
3974 del 2004; n. 2937 del 2007; nello stesso senso, con particolare riferimento al contenuto
dell’accertamento, Cass. n. 6238 del 2000; n. 5129 e n. 22435 del 2012).
5.— Con il primo motivo del ricorso incidentale, corredato da quesito di diritto, il
ricorrente denuncia — in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. — l’omessa
pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. ed «in relazione agli artt. 91 e 92 cod. proc.
civ.», da parte della CTR, sul motivo di appello incidentale avverso la sentenza della CTP, che

l’insufficienza della motivazione sul fatto controverso e decisivo concernente l’attribuzione al

aveva compensato le spese di lite, nonostante la piena soccombenza dell’ appellata incidentale
Agenzia delle entrate. 11 Becker ricorrente incidentale per cassazione precisa che, con l’appello
incidentale, aveva richiesto la condanna al rimborso delle spese di appello sia per la soccombenza
della parte avversaria, sia per il principio di causalità, sia per responsabilità aggravata.

5.1. 11 primo motivo del ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento del secondo
—

motivo del ricorso principale. La cassazione con rinvio della sentenza implica, infatti, una nuova

6.—Con il secondo motivo del ricorso incidentale, non corredato da momento di sintesi, il
ricorrente denuncia — in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed agli artt. 91 e
92 cod. proc. civ. e 111, comma 6, Cost. — l’omessa o apparente motivazione sul fatto controverso
della compensazione delle spese di appello, in quanto la CTR si limita a giustificare detta
compensazione con la sussistenza di «giustificati motivi».
6.1. Il secondo motivo del ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento del secondo
—

motivo del ricorso principale. Prima ancora di ogni altra considerazione (come, ad esempio, quella
basata sulla mancata formulazione di un momento di sintesi), valgono, infatti, le stesse ragioni
esposte al punto 5.1.

7.— 11 contribuente propone un unico motivo di ricorso incidentale condizionato,
assumendo di non essere giornalista e di non rientrare nei relativi parametri di accertamento.
Formulando il seguente quesito: «se è possibile applicare i parametri di giornalista ad un soggetto
che non abbia i requisiti per l’appartenenza alla categoria professionale e non svolga tale attività,
perché attività professionale regolamentata».
7.1. Anche in questo caso, il motivo di ricorso incidentale condizionato è assorbito
—

dall’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale. Infatti, prima ancora di ogni altra
eventuale considerazione (come quella sull’inidoneità del quesito, formulato senza correlazione con
la fattispecie concreta; ovvero ,sulla mancata precisazione del tipo di censura proposta nell’àmbito
dei motivi previsti dall’art. 360, primo comma, cod. proc. civ.; oppure sul difetto di autosufficienza
e sulla possibile novità della censura), deve essere sottolineata la necessità di procedere previamente
alla individuazione del regime contabile applicabile (questione derivante dall’accoglimento,
appunto, del secondo motivo del ricorso principale).

8.— In conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e
rimessa alla CTR, in diversa composizione, per un nuovo esame (da compiersi alla stregua del
principio di diritto esposto) e per la liquidazione delle spese anche del presente giudizio di
legittimità.

P.Q.M.

valutazione della soccombenza, alla luce della prosecuzione del giudizio.

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Rigetta il primo motivo del ricorso principale; accoglie il secondo; dichiara assorbito il
terzo; dichiara assorbiti tutti i motivi del ricorso incidentale; cassa, in relazione al motivo accolto, la
sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di
legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.
Cosí deciso in Roma, nella camera di consiglio della V sezione civile, il 16 novembre 2015.
Il consigliere estensore

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