Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8089 del 29/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 29/03/2017, (ud. 22/02/2017, dep.29/03/2017),  n. 8089

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 11499-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.M.M., elettivamente domiciliato in ROMA LUNGOTEVERE DEI

MELLINI 11, presso lo studio dell’avvocato CRESTE CANTILLO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato GUGLIELMO CANTILLO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 64/2012 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 16/03/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

22/02/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

FATTO E DIRITTO

Rilevato che:

1. L’agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 64/2/12 del 16 marzo 2012 con la quale la commissione tributaria regionale della Campania, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso notificato a D.M.M., titolare di omonima ditta individuale, in recupero del credito di imposta da questi fruito negli anni 2001 e 2002 per nuovi investimenti produttivi, L. n. 388 del 2000, ex art. 8.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che il D.M. avesse diritto di usufruire della agevolazione, posto che: – per una fattura contestata (n. (OMISSIS)), l’acquisto era intervenuto successivamente all’entrata in vigore della L. n. 388 del 2000, dovendosi a tal fine considerare il momento dello scambio dei consensi tra le parti, e non la pregressa data di consegna del bene (avvenuta a titolo di prova); – per altra fattura contestata (n. (OMISSIS)), l’acquisto era intervenuto, in locazione finanziaria, prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni di cui al D.L. n. 138 del 2002 (con conseguente esonero del D.M. dalle relative formalità), dovendosi a tal fine considerare il momento di perfezionamento del consenso traslativo tra la società concedente Locat spa e l’impresa fornitrice.

Resiste con controricorso il D.M..

2.1 Con il primo ed il secondo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5 – nullità della sentenza o, in subordine, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Per non avere la commissione tributaria regionale considerato che il D.M. aveva formulato, nel ricorso introduttivo, un unico motivo di opposizione, insito nella carenza di motivazione dell’avviso di recupero del credito; salvo poi inammissibilmente introdurre con una memoria di deposito documenti – come da essa agenzia tempestivamente eccepito, fin dal primo grado, ex artt. 112 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 – 53 – un ulteriore ed articolato motivo di opposizione; rappresentato sia dall’avvenuto perfezionamento dell’acquisto dei macchinari (fatt. (OMISSIS)) successivamente all’entrata in vigore della L. n. 388 del 2000, sia (fatt. (OMISSIS)) dall’avvenuto definitivo riconoscimento del credito d’imposta da parte del Centro Operativo di Pescara.

2.2 Questi due motivi di ricorso – suscettibili di essere esaminati congiuntamente, così come formulati, stante la loro stretta connessione sono infondati.

Va infatti considerato che la commissione tributaria regionale ha deciso nel merito la controversia, pur dopo aver dato atto – nello svolgimento del processo – del motivo di appello che l’agenzia delle entrate aveva specificamente proposto per asserita violazione, da parte del primo giudice, del divieto di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c..

In tale situazione è da ritenere che la commissione tributaria regionale – nell’addivenire ad una soluzione incompatibile con quella prospettata dall’appellante – non sia incorsa nel lamentato vizio di omessa pronuncia; dando piuttosto luogo ad una pronuncia di implicito rigetto della censura ex art. 112 c.p.c..

E tale conclusione deve ritenersi del tutto corretta, dal momento che con la memoria di deposito documenti D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 32 (riportata in ricorso, pag. 8), il contribuente non intese formulare nuovi motivi di impugnazione dell’atto impositivo; quanto specificare i termini dell’opposizione inizialmente dedotta. Insita, quest’ultima, sia nell’affermata carenza di motivazione dell’avviso di recupero del credito, con conseguente impossibilità per il contribuente di individuare i reali presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del recupero dell’agevolazione; sia, per quanto dato di evincere dall’atto impositivo opposto, nella ricorrenza nel caso di specie di tutti i presupposti dell’agevolazione, così come previsti dall’art.8 I. 388/00 prima della sua modificazione da parte del D.L. n. 138 del 2002.

Da tale considerazione deve dunque argomentarsi che quanto dedotto dal contribuente, nella memoria con deposito di documenti in oggetto, ad altro non mirava che: – a meglio specificare, proprio alla luce delle chiarificazioni apportate dall’amministrazione finanziaria a seguito della sua costituzione in giudizio, circostanze fattuali la cui rilevanza ai fini di causa non era immediatamente ed univocamente percepibile fin dall’atto impositivo, derivando proprio dagli ulteriori elementi di sostenibilità della pretesa, così come dedotti in giudizio dall’agenzia delle entrate; – a ribadire, senza con ciò necessariamente introdurre nuovi motivi di opposizione all’atto, la sussumibilità della fattispecie concreta nella previsione, già invocata nel ricorso introduttivo in tutti i suoi elementi essenziali, di cui alla L. 388 del 2000, art. 8; aspetto, quest’ultimo, del resto rientrante nel potere/dovere di qualificazione giuridica ed applicazione normativa esercitabile d’ufficio dal giudice.

3.1 Con il terzo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione dell’art. 1376 c.c., L. n. 388 del 2000, art. 8 e art. 75 (ora 109) T.U.I.R.. Per non avere la commissione tributaria regionale considerato che l’unico profilo rilevante al fine di individuare il momento di realizzazione del nuovo investimento ammesso al credito d’imposta era rappresentato dalla consegna del macchinario. Consegna che, nella specie, era rispettivamente intervenuta: sulla prima fattura, prima dell’entrata in vigore della L. n. 388 del 2000 e, sulla seconda fattura, successivamente all’entrata in vigore (8 luglio 2002) del D.L. n. 138 del 2002.

3.2 Il motivo – che, contrariamente a quanto sostenuto dal D.M., risulta ammissibile perchè conforme, vista anche la sua natura prettamente normativa, al modello legale di cui all’art. 366 c.p.c. – deve trovare parziale accoglimento, nei termini che seguono.

Per quanto concerne la fattura (OMISSIS), la decisione della commissione tributaria regionale deve ritenersi corretta. Ciò sul presupposto che la consegna del bene al D.M. – per quanto in effetti risalente a prima dell’entrata in vigore della L. n. 388 del 2000 – era avvenuta solo in conto prova; salvo trovare poi fondamento nell’effettivo trasferimento in proprietà del bene stesso (e pagamento del relativo corrispettivo) in forza di un contratto di acquisto stipulato nel (OMISSIS) e, dunque, sotto il vigore della legge in questione.

Va considerato che l’avvenuto affidamento del bene in prova, ovvero in conto visione, costituisce un accertamento fattuale non sindacabile nella presente sede di legittimità. In quanto riferito da entrambi i giudici di merito e, in ogni caso, non contestato in simulazione nemmeno dalla ricorrente agenzia delle entrate; la quale ribadisce anzi, essa stessa, la circostanza nella sua obiettività (ric. pag. 13).

Senonchè, il recapito in prova del bene – dunque a titolo meramente precario, e salvo gradimento all’esito delle verifiche del caso – non poteva ancora concretare il nuovo investimento costituente il presupposto dell’agevolazione. Presupposto che si è poi realizzato, come esattamente valutato dalla commissione regionale, soltanto con l’acquisto del bene stesso e la sua definitiva apprensione alla struttura produttiva dell’impresa del D.M.; pacificamente perfezionatasi, nel (OMISSIS), sotto il vigore della L. n. 388 del 2000.

Rileva, in proposito, come la censura appaia anche mal posta nella parte in cui invoca l’applicabilità nella specie (in alternativa al disposto dell’art. 1376 c.c. per i contratti ad effetti reali) del’art. 109 T.U.I.R.; e del principio da esso stabilito circa la rilevanza della consegna o spedizione del bene, ai fini della individuazione dell’esercizio di competenza della spesa relativa.

Va infatti considerato che – sulla scorta del su richiamato accertamento fattuale – la peculiarità della presente fattispecie è data dalla circostanza che non si tratta qui di accertare il momento di esecuzione, mediante consegna, del contratto di acquisto del bene (prima o dopo la sua formalizzazione, con relativa fatturazione); bensì di rilevare la non configurabilità quale nuovo investimento di un’acquisizione soltanto momentanea ed in prova del bene. Configurabilità invece consentita a partire dal momento in cui, realizzatosi l’effetto giuridico traslativo, il bene entrava a far parte definitivamente – quale acquisto di cespite ammortizzabile – dell’azienda del D.M. (sulla rilevanza, in materia, del criterio ex art. 1376 c.c.: Cass. 13143/14; Cass. ord. 20360/15).

3.3 Per quanto concerne la fattura n. (OMISSIS), la decisione della commissione tributaria regionale va invece cassata.

Il giudice di appello ha ritenuto illegittimo l’avviso di recupero del credito d’imposta anche in relazione al bene acquisito dal D.M. in leasing presso la Locat spa; ciò sul presupposto che tale acquisizione era avvenuta – “con l’ordinativo intervenuto tra la Locat spa e la Sard di D.A.” – il 7 giugno 2002 e, dunque, sotto il vigore della L. n. 388 del 2000 ma prima delle modificazioni apportatevi dal d.l. 138/02 (con conseguente irrilevanza della mancata adozione, da parte del D.M., delle formalità da quest’ultimo D.L. introdotte).

Come già osservato da Cass. 20144/16, il previgente L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 5 consentiva infatti l’applicazione del beneficio del credito d’imposta, in via automatica, in sede di dichiarazione dei redditi, e mediante esclusivo utilizzo in compensazione con debiti tributari e contributivi, ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997.

Il D.L. n. 138 del 2002 (convertito in L. n. 178 del 2002) ha apportato rilevanti modifiche alla normativa, con riferimento ai nuovi investimenti effettuati a decorrere dall’8 luglio 2002 (data, appunto, di entrata in vigore del medesimo D.L.). In particolare, il D.L. n. 138 del 2002, art. 10 subordinando l’accesso al beneficio alla preventiva autorizzazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, al fine di attribuire all’amministrazione la possibilità di monitorare il grado di utilizzo del credito d’imposta, ha eliminato il regime automatico dell’agevolazione (sostituendolo con altro, di natura concessoria) atteso che, per gli investimenti effettuati fino al 7 luglio 2002, i titolari di impresa potevano utilizzare il credito d’imposta, in compensazione, senza alcuna comunicazione o autorizzazione; mentre, per gli investimenti effettuati a decorrere dall’8 luglio 2002, le imprese, per fruire del beneficio, sono state richieste di inoltrare una istanza preventiva al centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate contenente i dati dell’impresa, l’ammontare degli investimenti, la ripartizione regionale degli stessi e la dichiarazione di impegno ad avviare la realizzazione dell’investimento. Si è poi stabilito che l’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni dalla presentazione delle domande, fosse tenuta a comunicare in via telematica il diniego dovuto alla mancanza di uno o più degli elementi identificativi sopra indicati, ovvero all’esaurimento dei fondi stanziati; termine trascorso il quale, il beneficio deve intendersi concesso.

Ebbene, fatta questa premessa, deve riconoscersi l’erroneità del criterio giuridico in forza del quale la commissione tributaria regionale ha ritenuto effettuato l’investimento in oggetto non già al momento dell’acquisizione del bene da parte dell’utilizzatore D.M., bensì in quello nel quale la concedente Locat aveva perfezionato l’acquisto con il fornitore.

Al contrario, il momento rilevante ai fini di causa andava individuato proprio con riguardo al perfezionamento del contratto di leasing (costituente il titolo giuridico attraverso il quale venne realizzato il nuovo investimento oggetto del credito d’imposta); a sua volta individuabile nella consegna del bene da parte del fornitore allo stesso D.M. che, in tal maniera, aveva titolo per apprenderlo, contabilizzarlo ed inserirlo stabilmente nel proprio ciclo produttivo.

Si è in proposito affermato che: “l’operazione di leasing finanziario postula un collegamento funzionale tra il contratto di vendita stipulato tra il fornitore ed il concedente e quello di leasing tra quest’ultimo e l’utilizzatore, e si realizza mediante clausole di interconnessione, inserite nel primo contratto, con cui si conviene che il bene è acquistato per essere ceduto e consegnato all’utilizzatore; in tale contesto, non assumendo il fornitore alcun impegno diretto nei confronti o a favore di quest’ultimo, l’acquisto del bene, strumentale alla sua concessione in godimento, logicamente precede l’attribuzione all’utilizzatore della detenzione autonoma qualificata della cosa, che deve necessariamente provenire dal concedente-proprietario perchè si perfezioni il contratto di leasing, mentre la successiva consegna al primo è, da un lato, adempimento dell’obbligazione del fornitore, e, dall’altro, esecuzione, da parte dello stesso, di un incarico conferitogli dal concedente nell’interesse dell’utilizzatore, creditore del concedente in base al leasing e, quindi, “adiectus solutionis causa” rispetto alla vendita. (In applicazione dell’anzidetto principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata che, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta L. 23 dicembre 2000, n. 388, ex art. 8 aveva individuato il momento di perfezionamento del contratto di locazione finanziaria attribuendo rilievo non al rapporto tra il concedente ed il contribuente utilizzatore, ma a quello tra quest’ultimo ed il fornitore produttore del bene)” (Cass. n. 9417/14).

Ne deriva che la sentenza andrà, su questo punto, cassata con rinvio alla commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione; la quale dovrà verificare, sulla base del su riportato principio di diritto, il momento della consegna del bene in leasing di cui alla fattura n. (OMISSIS) (individuato dall’agenzia delle entrate al 19 luglio 2002, con affermazione però al momento non assistita da accertamento giudiziale) e la sussistenza di tutti i requisiti del credito d’imposta così come stabiliti dalla legislazione in quel momento vigente.

La commissione tributaria regionale provvederà anche sulle spese del presente procedimento.

PQM

LA CORTE

– respinge il primo ed il secondo motivo di ricorso;

– accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso;

– cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 22 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 29 marzo 2017