Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8088 del 29/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 29/03/2017, (ud. 22/02/2017, dep.29/03/2017),  n. 8088

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10691-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

4D SRL, domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la cancelleria della

CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’Avvocato CLAUDIO

PREZIOSI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 119/2012 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 15/03/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

22/02/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

che:

1. L’agenzia delle entrate propone un articolato motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 119/5/2012 del 15 marzo 2012, con la quale la commissione tributaria regionale della Campania, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di recupero del credito d’imposta, L. n. 388 del 2000, ex art. 8notificato alla 4D srl in relazione a taluni investimenti da quest’ultima effettuati presso la propria unità locale in (OMISSIS).

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che tali investimenti rientrassero nell’agevolazione di legge, perchè: – realizzati dopo l’approvazione del regime di aiuti da parte della Commissione CEE (13 marzo 2001); – aventi carattere unitario ed incrementativo ex art. 8 cit..

Resiste con controricorso e memoria la 4D srl.

2.1 Con l’unico ed articolato di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 8 e degli artt. 67, 68, 74 e 75 T.U.I.R.; nonchè insufficiente motivazione su un punto decisivo di causa.

Ciò, per avere la commissione tributaria regionale ammesso il credito di imposta su tutti indistintamente gli investimenti in oggetto, nonostante che essi riguardassero: – in parte, beni acquisiti (anche in leasing) precedentemente alla suddetta data del 13 marzo 2001, come doveva ritenersi dalla data di apertura dell’esercizio commerciale di destinazione, e dalla relativa documentazione di viaggio e consegna; – in parte, beni ed impianti (privi di autonoma funzionalità ai sensi del T.U.I.R., perchè non separabili, nè singolarmente utilizzabili) destinati a locali in proprietà di terzi, e detenuti dalla società contribuente in locazione; – in parte, beni ed interventi (rifacimento servizi igienici) che non integravano nuovi investimenti produttivi, ma unicamente manutenzione conservativa di beni pregressi.

2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Per quanto concerne la data di effettuazione degli investimenti, la decisione della commissione tributaria regionale non può essere qui rivista.

Il giudice regionale dà compiutamente conto del proprio convincimento, e delle relative fonti, nel senso di ritenere provato che gli acquisti in oggetto fossero regolarmente avvenuti dopo l’approvazione del regime di aiuti da parte della Commissione CEE (13 marzo 2001). Vertendosi di accertamento fattuale – congruamente motivato – derivante dalla ricostruzione della documentazione di acquisto e consegna dei beni e, in generale, di tutte le altre risultanze probatorie (comprensive anche di dichiarazioni dei soggetti che avevano seguito le opere di ristrutturazione, quali il tecnico progettista ed il direttore dei lavori), non vi è spazio per addivenire, nella presente sede di legittimità, ad una diversa valutazione del quadro istruttorio. Tanto che la censura in esame deve ritenersi finanche inammissibile nella parte in cui – nella prospettiva della dedotta carenza motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – mira in realtà a qui suscitare una diversa delibazione di elementi prettamente fattuali della vicenda.

Altro è a dire per il risvolto di applicazione normativa rappresentato dalla esatta individuazione del momento di esecuzione dell’investimento appunto rilevante ai fini dell’ammissione dal beneficio – con riguardo ai beni acquisiti in leasing. Sul punto, la decisione della commissione tributaria regionale non appare però meritevole di censura.

Essa non si pone infatti in contrasto con il principio secondo cui, nel caso di acquisizione dei beni in locazione finanziaria, il momento a tal fine dirimente va individuato nella consegna del bene nel rapporto tra concedente ed utilizzatore. E tuttavia, la commissione tributaria regionale ha rilevato che, nel caso di specie, tale consegna (fiscalmente rilevante) doveva essere individuata – alla data dell’11 aprile 2001 e, dunque, successivamente anch’essa al suddetto discrimine temporale – in coincidenza con l’accertamento di conformità della fornitura da parte dell’utilizzatrice 4D srl; non già nel deposito provvisorio dei beni che la concedente le aveva procurato in attesa della verifica ed approvazione, ai sensi di contratto (clausola di prova).

Va dunque osservato come questa conclusione si ponga, non in conflitto, ma in linea con il suddetto orientamento interpretativo incentrato sul momento di consegna del bene dal concedente all’utilizzatore (Cass. 9417/14); facendone corretta applicazione nella peculiarità di una fattispecie nella quale occorreva in effetti individuare il momento della consegna intesa quale messa dei beni ad effettiva e definitiva disposizione dell’utilizzatore per gli impieghi produttivi ai quali erano per contratto destinati, non già quale mero recapito con finalità, ai sensi di contratto, di sola visione e prova.

2.3 La sentenza in esame merita invece di essere cassata là dove ammette all’agevolazione tutti indistintamente i beni acquistati, senza farsi carico di esaminare gli effetti giuridici di una circostanza fattuale tanto pacifica in causa quanto dirimente; del fatto, segnatamente, che tali beni erano destinati ad una unità produttiva che la 4D srl conduceva in locali di proprietà di terzi, e che essa deteneva in locazione o “affitto” (così, anche in controricorso pag. 2).

Ebbene, contrariamente a quanto sostenuto dall’agenzia delle entrate, non può dirsi che l’altruità del bene incrementato con i nuovi investimenti del contribuente sia, di per sè, ostativa al riconoscimento dell’agevolazione.

In linea di principio, la circostanza che si tratti di spese incrementative riferite a beni detenuti dal contribuente a titolo diverso dalla proprietà non è di per sè sola preclusiva dell’agevolazione; in tal caso, è infatti decisivo che il bene fatto oggetto del nuovo investimento sia connotato da autonomia funzionale, tale da poter essere rimosso ed utilizzato separatamente dall’investitore, al termine del rapporto di utilizzo del bene altrui, cui esso accede.

Si è in proposito stabilito che: “In tema di agevolazioni fiscali per le aree svantaggiate, il credito d’imposta previsto dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8 per i soggetti titolari di reddito d’impresa che, nel periodo ivi indicato, abbiano effettuato nuovi investimenti, spetta per i beni strumentali, materiali e immateriali, che siano nuovi e fiscalmente ammortizzabili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 67 e 68 (oggi 103 e 104), sicchè le spese incrementative relative ad un immobile (nella specie detenuto, all’epoca dell’utilizzo dell’agevolazione fiscale, a titolo locatizio) rilevano, ai fini del credito d’imposta suddetto, solo se il contribuente dimostri che i relativi costi possano essere contabilizzati in bilancio tra le “immobilizzazioni materiali”, in quanto, trattandosi di opere aventi una loro autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere dal bene altrui cui accedono possono essere, al termine della locazione, rimossi ed utilizzati separatamente dall’investitore; a differenza delle spese incrementative riguardanti opere prive di tali caratteristiche rispetto al bene cui accedono, da classificarsi nell’attivo dello stato patrimoniale tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, che non costituiscono beni autonomi ma, stante l’accessione su beni di terzi, meri costi deducibili” (Cass. n. 28535/13).

Nello stesso senso si è espressa, più recentemente, Cass. 15572/16, secondo cui “gli investimenti consistenti in spese incrementative di beni non di proprietà dell’impresa – che li utilizza in virtù di un contratto di locazione o di comodato – possono ugualmente beneficiare del credito d’imposta previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8 purchè le opere abbiano una loro individualità ed autonoma funzionalità, al termine del periodo di locazione o di comodato possano essere rimosse dall’utilizzatore ed avere un impiego a prescindere dal bene a cui accedono, e siano iscritte in bilancio tra le “immobilizzazioni materiali”; viceversa, qualora si tratti di opere non separabili dal bene altrui (come, nell’ipotesi dell’ampliamento di un fabbricato insistente su area di proprietà di terzi), devono essere iscritte tra le “immobilizzazioni immateriali” e non possono beneficiare dell’agevolazione, trattandosi di costi e non di beni”.

Ciò premesso, la commissione tributaria regionale non ha correttamente applicato la norma di riferimento, ritenendo in toto spettante il credito d’imposta, senza farsi carico di discernere – sulla premessa della pacifica altruità dei locali di esercizio dell’impresa – se, ed in quale misura, i nuovi investimenti avessero avuto ad oggetto beni accessori connotati, nel senso appena indicato, di autonomia funzionale; ovvero beni sprovvisti di tale caratteristica.

Individuazione tanto più necessaria in considerazione del fatto che, come emerge dagli atti di causa (v.prospetto riepilogativo a pagg. 2-3 controric.), gli investimenti in questione riguardarono sia la dotazione di nuovi macchinari ed impianti di supermercato, sia opere di ristrutturazione edilizia.

L’omessa considerazione di questo aspetto di causa integra tanto la dedotta violazione della L. n. 388 del 2000, art. 8 quanto la lamentata carenza motivazionale.

Resa vieppiù evidente, quest’ultima, per avere la CTR ammesso all’agevolazione anche i lavori e le forniture specificamente relative alla ristrutturazione dei servizi igienici; e per il solo fatto che la realizzazione di questi ultimi doveva ritenersi indispensabile “per l’ottenimento dell’autorizzazione amministrativa all’esercizio dell’attività commerciale di vendita al pubblico”; e “funzionale al rispetto di canoni igienici inderogabili”. Con ciò assumendo una conclusione erronea, perchè volta ad identificare il presupposto fiscale dell’agevolazione (nuovi investimenti produttivi) con il tutt’affatto diverso profilo della cogenza amministrativa ed igienico-sanitaria dell’intervento manutentivo.

Il giudice di rinvio dovrà dunque farsi carico del discernimento degli investimenti su beni di terzi; così da ammettere l’agevolazione soltanto per quei beni connotati da autonoma funzionalità, nel senso poc’anzi indicato.

PQM

LA CORTE

accoglie il ricorso nei termini in motivazione;

cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 22 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 29 marzo 2017