Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8082 del 02/04/2010

Cassazione civile sez. trib., 02/04/2010, (ud. 30/03/2009, dep. 02/04/2010), n.8082

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. CICALA Mario – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – rel. Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

FONDAZIONE CASSA DI RISPARMIO DI LA SPEZIA, in persona del Presidente

del Consiglio di Amministrazione pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA FRANCESCO CRISPI 89, presso lo studio

dell’avvocato PONTECORVO LEONE, che lo rappresenta e difende con

procura speciale Notaio Dr. NALLI ORLANDO in LA SPEZIA REP. n. 108181

del 20/03/2007;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 105/2006 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata il 02/10/2006;

udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica del 3

0/03/2 009 dal Consigliere Dott. SOTGIU Simonetta;

udito per il ricorrente l’Avvocato SANTORO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato PONTECORVO, che ha chiesto in via

preliminare l’inammissibilita’, in subordine il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MARTONE Antonio, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione del primo e secondo motivo del ricorso, l’accoglimento del

terzo e quarto motivo.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Fondazione Cassa di Risparmio della Spezia, nata dal conferimento, nel 1992 in base alla L. n. 219 del 1990, della Azienda bancaria Cassa di Risparmio de La Spezia nella omonima Fondazione (denominata CA.RI.SPE) ha impugnato l’avviso notificatole il 12.12.2001, con cui l’Ufficio Entrate de La Spezia accertava nei suoi confronti una plusvalenza di L. 74.167.355.000=, con conseguente maggiore imposta sostitutiva, derivante dalla sua partecipazione, unitamente ad altre Fondazioni di Casse di Risparmio e alla CARIPLO, mediante conferimento di azioni e di danaro contante, ad una Holding di controllo denominata CARINORD HOLDING s.p.a., iscritta dalla Banca d’Italia nel l’Albo “Gruppi Bancari”; tale operazione, effettuata in mancanza della prescritta autorizzazione da parte del Ministero del tesoro, avrebbe comportato, secondo il SECIT, un indebito sfruttamento delle agevolazioni fiscali previste dalla L. n. 218 del 1990, non potendo il conferimento di azioni effettuato dalla CA.RI.SPE godere della minor aliquota del 15% sulla plusvalenza emergente dal conferimento.

Con lo stesso avviso veniva negato dall’Ufficio il beneficio per la CA.RI.SPE della riduzione alla meta’ dell’IRPEG, a’ sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 per non essere l’attivita’ della Fondazione diretta a soli fini assistenziali e socialmente rilevanti, dal momento che il suo scopo principale era costituito dalle gestione dei beni conferiti nella Holding. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della Fondazione sul presupposto dell’errato richiamo, da parte degli organi accertatori, alla L. n. 218 del 1990, riguardante la sola ristrutturazione degli istituti di credito di diritto pubblico, mentre nessuna autorizzazione era richiesta per il conferimento di azioni da parte di un ente privato, quale la CA.RI.SPE, nella Holding, conferimento che godeva del regime fiscale agevolato disposto dalla L. 26 novembre 1993, n. 489, art. 1, comma 2 che ha prorogato al 31.12.1995 i benefici fiscali introdotti con la legge del 1990, ritenuti applicabili alle operazioni di conferimento di azioni rivenienti da precedenti operazioni effettuate(come nella specie con la nascita della CA.RI.SPE nel 1992) a’ sensi della citata L. n. 218 del 1990, in societa’ finanziarie aventi ad oggetto la detenzione di partecipazioni nel capitale di enti creditizi e di societa’ esercenti attivita’ finanziarie.

Quanto al recupero a tassazione dell’IRPEG la CTP ha disatteso l’enunciazione dell’Ufficio, secondo cui la Fondazione non perseguirebbe gli scopi solidaristici suoi propri.

Nell’appello proposto l’Ufficio, insistendo nelle proprie tesi, ha sottolineato il fatto che il conferimento delle partecipazioni nella holding, che comprendevano anche danaro, non corrispondevano al richiesto programma unitario di razionalizzazione di strutture bancarie delineato dalla L. n. 489 del 1993, art. 1.

La Commissione Tributaria regionale, dopo aver ritenuto tempestivo, a’ sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16 l’appello notificato il 3/2/2005 avverso la sentenza di primo grado, depositata il 6 luglio 2002, ha confermato tale sentenza, affermando che non essendo ne’ la CARINORD Holding ne’ la CA.RI.SPE enti di diritto pubblico, l’operazione di conferimento non richiedeva autorizzazione, e che la gestione dei valore patrimoniale proveniente dal conferimento non costituiva, per la CA.RI.SPE, attivita’ commerciale.

L’Agenzia delle Entrate chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di cinque motivi.

La Fondazione Cassa di risparmio de La Spezia resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ribadita, in forza delle proroghe stabilite dalla L. n. 289 del 2002 la tempestivita’ dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate in data 3.2.2005 nei confronti della sentenza della CTP depositata il 6/7/2002, poiche’ il relativo termine “lungo” andava a scadere l’8 febbraio 2005, va innanzi tutto disattesa l’eccezione della controricorrente in ordine alla inammissibilita’ del ricorso per scarsa chiarezza della esposizione del fatto, che appare sufficientemente delineato col riferimento alle disposizioni fiscali di cui l’Agenzia ha contestato la violazione.

Si puo’, quindi, passare all’esame congiunto dei primi due motivi di ricorso, che sono fondati.

Col primo motivo, adducendo violazione della L. n. 489 del 1993, art. 1, commi 1 e 2 in relazione alla L. n. 218 del 1990, art. 7 la ricorrente, oltre a sostenere che il conferimento nella holding, per essere conforme alle disposizioni che consentivano l’agevolazione fiscale, sarebbe dovuto avvenire nell’ambito di un programma di razionalizzazione dell’attivita’ creditizia, che non c’era o del quale la Commissione regionale non ha accertato l’esistenza, sottolinea che i conferimenti, a’ sensi della L. n. 489 del 1993 dovevano comunque essere in azioni, mentre avevano compreso anche contanti, e dovevano sempre provenire da precedenti operazioni di conferimento effettuate a’ sensi della L. n. 219 del 1990, cio’ che non poteva affermarsi per la CARIPLO s.p.a., che era una banca, e non una fondazione, tra l’altro con una posizione maggioritaria (30,94% nella nuova Societa’) cui – contrariamente al dettato della legge – veniva consentito, attraverso la Holding, di controllare altre banche.

Secondo la ricorrente dunque, il beneficio fiscale relativo alle plusvalenze va negato perche’ i soggetti interessati non rientrano fra quelli previsti dalla norma di agevolazione; perche’ l’operazione non aveva ad oggetto le sole “azioni proveniente da precedenti operazioni di conferimento effettuate” a’ sensi della L. n. 413 del 1991; perche’ l’operazione non era inserita in un piano approvato a’ sensi della L. n. 218 del 1990; perche’ non si era accertato lo scopo dell’operazione; perche’ dovevano essere conferite, seppure in piu’ fasi, aziende creditizie, e non azioni di societa’ bancarie gia’ costituite ed operanti.

Formula quindi all’uopo il seguente quesito: “Se il beneficio tributario, previsto dalla L. n. 489 del 1993, art. 1, comma 2 competa solo quando il conferimento di azioni in societa’ finanziarie intervenga secondo un piano approvato a’ sensi della L. n. 218 del 1990, art. 1 e, comunque, dopo la verifica che l’operazione corrisponda ad esigenze di razionalizzazione del sistema creditizio, sempre a’ sensi del comma 3 dello stesso articolo, e comunque quando all’operazione di conferimento non partecipi, insieme alle fondazioni bancarie, anche una societa’ bancaria”.

Col secondo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata per avere omesso, qualsiasi indagine sulla esistenza di un piano approvato, e avere di conseguenza omesso qualsiasi motivazione sia in ordine a tale rilevante aspetto sia in relazione alla verifica della effettiva esistenza delle esigenze di razionalizzazione del sistema creditizio, richieste dalla L. n. 218 del 1990, art. 1, comma 3.

Si deve premettere che, con ordinanza del 30 marzo 2009, la Corte invitava le parti a presentare le loro osservazioni circa la qualificabilita’ dell’agevolazione fiscale in contestazione come aiuto di Stato, in relazione agli artt. 87 e 88 del Trattato CE, nel quadro dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia delle Comunita’ Europee nella sentenza del 15 dicembre 2005 in causa C – 148/04.

Nella memoria della difesa della Fondazione si fa riferimento alla decisione della Commissione CE del 30 maggio 2007, secondo la quale il “congelamento” delle plusvalenze previsto dalla Legge Amato, art. 7 non costituirebbe aiuto di Stato incompatibile col mercato comune.

Da tale provvedimento deriverebbe il vincolo del giudice nazionale alla natura di aiuto compatibile della misura, non potendo esso autonomamente giudicare sulla compatibilita’ della misura stessa, giudizio attribuito alla competenza esclusiva della Commissione dall’art. 88 del Trattato CE. La Corte rileva, in proposito, che, contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa della Fondazione, il provvedimento che ha concluso la procedura di valutazione della Commissione ex art. 88 del Trattatto CE non e’ quello indicato nella memoria, ma la decisione finale dell’11 marzo 2008 C (2008) 869. Con la stessa veniva confermato il giudizio espresso nella decisione di apertura, secondo cui le plusvalenze formatesi nell’ambito delle operazioni disciplinate dalla L. n. 218 del 1990 e dal D.Lgs. n. 358 del 1997 non costituiscono aiuti di Stato incompatibili, in quanto non comporterebbero una variazione dell’imponibile fiscale; mentre veniva considerata aiuto incompatibile la previsione di un’imposta sostitutiva d’importo minore da parte della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 27.

Per quanto riguarda gli effetti vincolanti derivanti dalla richiamata decisione della Commissione CE, nell’esercizio della funzione nomofilattica ad essa attribuita la Corte rileva che, contrariamente a quanto sostenuto dalla Fondazione ricorrente, non da luogo ad una valutazione definitiva ed insindacabile circa la compatibilita’ dell’aiuto, potendo essere oggetto di un rinvio pregiudiziale di validita’ d’ufficio, ai sensi dell’art. 234 CE, anche se non impugnata dai soggetti legittimati (sentenza in causa C – 222/04, punti 72 – 73). Prima di affrontare il problema della qualificabilita’ della misura in contestazione come aiuto di Stato, con i riferimenti alla portata della decisione della Commissione, e’ necessario esaminare le questioni svolte dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria, secondo la quale l’operazione compiuta non potrebbe beneficiare del regime agevolato, in quanto non era stata effettuata nel quadro di un programma unitario approvato con decreto del Ministro del Tesoro, ai sensi della L. n. 489 del 1993, art. 1 e della L. n. 218 del 1990, art. 1. Come ha esattamente rilevato l’Avvocatura, le disposizioni si applicavano anche ai conferimenti di azioni rivenienti da precedenti operazioni di conferimento in societa’ finanziarie; nella specie, inoltre, la societa’ bancaria partecipante alla holding aveva conferito non azioni, che erano detenute dalla fondazione, ma danaro.

Secondo la difesa della Fondazione, il regime autorizzatorio previsto dalla L. n. 218 del 1990, art. 1 non sarebbe applicabile nella specie, perche’ lo stesso ente non e’ un istituto di credito di diritto pubblico.

Il Collegio osserva, innanzitutto, che, nel sostenere la riconducibilita’ dell’operazione al regime agevolativo esaminato dalla gia’ riportata decisione della Commissione CE, e’ la stessa Fondazione, in definitiva, a ritenere che la stessa operazione sia da considerare nel quadro della ristrutturazione del sistema creditizio pubblico disciplinato dalla L. n. 218 del 1990 e, quindi, necessariamente realizzabile soltanto nell’ambito di un programma approvato dall’Autorita’ governativa.

In secondo luogo, il rilievo della Fondazione, secondo cui il conferimento sarebbe avvenuto da parte della stessa, e quindi da un soggetto diverso da quello indicato nella disciplina agevolativa, non tiene conto del sistema risultante dalla creazione dei nuovi enti, cui la stessa L. n. 218 del 1990 affidava la titolarita’ e la gestione delle partecipazioni detenute in societa’ che esercitavano l’impresa bancaria originariamente esercitata da enti di diritto pubblico. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la creazione dei nuovi enti, con affidamento agli stessi di finalita’ non imprenditoriali, non impediva che gli stessi, attraverso la gestione della partecipazione bancaria di controllo o altri strumenti giuridici (quali i patti di sindacato) esercitassero attivita’ d’impresa attraverso una diretta influenza sulla gestione dell’impresa bancaria. Tale giurisprudenza aveva preso il via dai principi segnati dalla sentenza della Corte di Giustizia in causa C – 222/04, nella quale era stato posto in rilievo (punto 114) che la separazione del soggetto titolare della partecipazione da quello che esercita direttamente l’impresa bancaria non puo’ costituire un mezzo per aggirare la disciplina della concorrenza e degli aiuti di Stato.

In altre parole, l’essere stata la Fondazione autrice del conferimento non puo’ costituire un mezzo per aggirare le regole sul controllo degli aiuti di Stato. Il Collegio richiama, in proposito, anche la sentenza della Sezione n. 12618 del 2008, secondo la quale il nuovo sistema, nel quale viene creato un nuovo soggetto titolare delle partecipazioni della societa’ che esercita l’impresa bancaria, non da luogo a creazione di nuova ricchezza, per cui non e’ applicabile il regime agevolativo in materia di tassazione sui conferimenti e sulle ristrutturazioni societarie di cui alla direttiva 69/335/CEE e successive modificazioni.

Orbene, avendo avuto il giudizio positivo della Commissione come riferimento il sistema agevolativo cosi’ come previsto e strutturato nella L. n. 218 del 1990, nel quale all’originario ente pubblico creditizio si sostituisce la nuova struttura complessa costituita dai due soggetti, appare evidente che l’osservanza delle regole procedimentali stabilite costituisce condicio sine qua non ai fini della deroga dalle regole in tema di aiuti di Stato, la cui inosservanza comporta la non applicazione, anche a prescindere da specifiche deduzioni di parte, della misura nazionale agevolativia.

E, percio’, del tutto indifferente che la sottoscrizione della partecipazione sia avvenuta da parte della Fondazione, soprattutto perche’, come sara’ in seguito spiegato, non puo’ ritenersi che la Fondazione abbia concretamente assunto un ruolo di ente non commerciale.

In definitiva, il richiamo della Fondazione ai principi enunciati dalla decisione della Commissione comporta che il giudizio da questa espresso circa la compatibilita’ delle misure di aiuto previste dalla L. n. 218 del 1990 si riferisce, ovviamente, a tale regime globalmente considerato. E’ evidente, infatti, che la neutralita’ fiscale delle plusvalenze non e’ stata affermata in via generale, ma con riferimento allo specifico regime agevolativi. Orbene, in tale quadro assume fondamentale importanza il provvedimento ministeriale che approva il piano di ristrutturazione.

Non risultando emesso il provvedimento ministeriale richiesto, restano assorbite le censure circa un difetto di accertamento e motivazione sull’esistenza e adeguatezza di un idoneo programma di ristrutturazione.

Col terzo motivo, si censura la sentenza impugnata per violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1, lett. b, con riferimento al recupero a tassazione della meta’ dell’IRPEG, e cio’ sulla base dell’arresto di questa Corte (Cass. 276129/2006) secondo cui “qualunque influenzacene indiretta, sulla gestione della impresa bancaria (o di altre imprese di cui la Fondazione abbia acquistato la partecipazione) comporta la qualificazione dell’Ente come impresa ai fini del diritto comunitario in materia di concorrenza”.

Sottolineando che l’onere di provare di aver svolto attivita’ non commerciale competeva alla contribuente, non essendo a cio’ sufficiente il richiamo agli scopi statutari, la ricorrente formula il seguente quesito di diritto.

“Se per la qualificazione come commerciale o non dell’attivita’ svolta da una Fondazione bancaria, come quella interessata al giudizio, si debba tener conto dei soli scopi nei quali secondo lo Statuto, la Fondazione deve impiegare gli utili conseguiti, o non piuttosto dell’attivita’ attraverso la quale ha conseguito gli utili stessi e se, di conseguenza, debba ritenersi di natura commerciale, ‘attivita’ della Fondazione che abbia la maggioranza azionaria della banca di riferimento;se il beneficio fiscale, previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, lett. b, costituisca aiuto di Stato, a’ sensi dell’ordinamento comunitario, e se pertanto la sua concessione ad una Fondazione bancaria violi il divieto di cui all’art. 87, comma 1, CE”. Il quesito, pur apparendo complesso, e’ riassunto tuttavia dal periodo che riguarda l’agevolazione fiscale, cui le altre frasi fanno da corollario. E’ dunque ammissibile, in quanto consente di ridurre ad unita’ la domanda (Cass. 19560/2007), rispetto a cui si chiede che sia data una precisa ed unica rispostala quale e’ affermativa, in base alla giurisprudenza di questa Corte che, dopo la citata sentenza 27619/2006 relativa all’ambito applicativo dell’agevolazione di cui alla L. n. 1745 del 1962, art 10 bis si e’ conformemente espressa anche in relazione al beneficio (riduzione alla meta’ dell’IRPEG) di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 1 (in ultimo S.U. 1576/2009), ritenendo sussistente l’attivita’ commerciale di Enti quali le Fondazioni bancarie, secondo il diritto comunitario, ove le stesse non avessero concretamente dimostrato, e indipendentemente dalle previsioni statutarie, di aver svolto un’attivita’ prevalente od esclusiva di promozione sociale o culturale, anziche’ di controllo o governo delle partecipazioni bancarie, e sempre che il tale prova sia stata introdotta in giudizio secondo le regole proprie del processo tributario, ovvero mediante la proposizione da parte del contribuente, di specifiche questioni nel ricorso introduttivo (circostante tutte nella specie non rilevate ne’ menzionate, non incombendo all’Amministrazione Finanziaria l’onere di sollevare in proposito specifiche contestazioni (Cass. 5740/2007; 7883/2007;

10253/2007; 10258/2007; 13559/2007; 14087/2007).

Ne’ vale in proposito il richiamo, da parte della controricorrente, ad altro precedente arresto di questa Corte che ha riconosciuto la natura non commerciale dell’attivita’ della stessa CA.RI.SPE (Cass. 19365/2003).Infatti, oltre alla considerazione che un giudicato nazionale non puo’ impedire la piena applicazione del diritto comunitario in materia di aiuti di Stato (C. Giust. CE 10 gennaio 2006 in C – 222/04), questa Corte ha affermato che una sentenza pronunciata per un determinato anno d’imposta in ordine ad una agevolazione (nella specie l’esonero delle ritenute d’acconto sui dividendi azionali, oggetto della sentenza 19365/2003 richiamata dalla controricorrente) possa far stato nella controversia promossa dallo stesso contribuente in relazione ad altra agevolazione e ad altro anno d’imposta, trattandosi di benefici fiscali diversi, non dipendenti dalla natura dell’ente, ma dall’attivita’ concretamente svolta in ciascun periodo d’imposta(Cass. 14087/2007). Il terzo motivo di ricorso va pertanto accolto.

Col quarto motivo si censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 2697 c.c. in relazione alla prova della influenza della Fondazione sulla gestione dell’attivita’ bancaria. Il quesito formulato in proposito (“se sia a carico di una Fondazione bancaria per la concessione del beneficio tributario di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1, lett. b, la prova della sua natura non imprenditoriale anche per la mancanza di accordi parasociali che consentano una influenzacene indiretta sulla gestione sociale”) merita risposta affermativa, in relazione alla giurisprudenza citata nell’accoglimento del terzo motivo, giurisprudenza che fa riferimento anche alla portata degli accordi parasociali nella gestione lucrativa delle partecipazioni(Cass. 27619/2006 in parte motiva).

Col quinto motivo, adducendo insufficiente motivazione della sentenza impugnata, si ribadisce che la CTR ha esaminato i soli scopi statutari della Fondazione, senza valutare ne’ l’entita’ ne’ l’influenza della partecipazione della Fondazione anche ad accordi parasociali. Il motivo puo’ ritenersi assorbito con riferimento all’accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso.

Accolti pertanto il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, con assorbimento del quinto, la sentenza impugnata va cassata in ordine ai motivi accolti.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti, la causa puo’ essere decisa nel merito, col rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

La parziale novita’ della questione comporta la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE accoglie il 1^, il 2^, il 3^ e il 4^ motivo di ricorso e dichiara assorbito il quinto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 marzo 2010.

Depositato in Cancelleria il 2 aprile 2010