Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8073 del 02/04/2010

Cassazione civile sez. trib., 02/04/2010, (ud. 25/11/2009, dep. 02/04/2010), n.8073

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato e

domiciliata presso la sua sede in Roma, in via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Consorzio SITE in liquidazione, in persona del liquidatore

L.G., rappresentato e difeso dall’avv. TOSO Loris e

dall’avv. FERINI Giuseppe, presso il quale e’ elettivamente

domiciliato in Roma in via Monti Parioli n. 48;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Veneto, sezione 04, n. 76/2006, depositata l’11 giugno 2007;

Udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica del 25

novembre 2009 dal Relatore Cons. Dott. GRECO Antonio;

Udito l’avv. Ulisse Corea per il controricorrente e ricorrente

incidentale;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e per l’inammissibilita’, ed in subordine il rigetto, del

ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Commissione tributaria regionale del Veneto con la sentenza in epigrafe ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, ufficio di Conegliano, nei confronti della sentenza di accoglimento del ricorso del consorzio SITE, un consorzio con attivita’ esterna fra imprese per il coordinamento della produzione e degli scambi, avverso l’avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR per il 1997, gli avvisi di accertamento ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA, rispettivamente, per gli anni 1998 e 1999, ed avverso l’avviso di rettifica dell’IVA per il 1997.

Gli atti impositivi, erano stati emessi in base ad una verifica della Guardia di finanza di Conegliano, dalla quale era emersa la natura commerciale, di ente con finalita’ di lucro, del consorzio, in quanto questo, con le consorziate e le ditte appaltatrici esterne al consorzio avrebbe dato vita ad un’unica organizzazione imprenditoriale facente capo alla snc Technoelettra, una delle consorziate, nelle persone di L.G. e B. N., i quali del consorzio erano, rispettivamente, presidente e vice presidente.

L’organizzazione sarebbe stata costituita nella forma del consorzio con lo scopo di ripartire la responsabilita’ ed il rischio d’impresa tra il consorzio stesso, le consorziate e le ditte subappaltatrici, e per usufruire delle agevolazioni fiscali di cui alla L. 21 maggio 1981, n. 240, che prevede che gli utili dei consorzi e delle consorziate non sono soggette ad imposizione se reinvestite. Le fatture emesse dai consorziati nei confronti del consorzio erano percio’ state imputate a ricavi del consorzio, considerandole rappresentative di costi non deducibili.

Il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso “non ritenendo gli addebiti formulati dall’ufficio sorretti da prove e da numerosi indizi precisi e concordanti e in considerazione della sentenza del tribunale di Treviso, con la quale veniva negato lo status di dipendenti del consorzio stesso ai titolari ed agli addetti di alcune delle ditte associate”.

La Commissione regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate ritenendo sussistente “l’autonomia imprenditoriale del consorzio, degli associati e delle altre ditte coinvolte” assegnando particolare rilievo allo status di impresa artigiana del consorzio SITE, emergente dall’iscrizione al relativo albo, confermato dall’accertamento delle commissioni per l’artigianato provinciale e regionale; alla sottoscrizione, da parte dei consorziati, di polizze fideiussorie a favore del consorzio, con il vincolo di onorare con i propri beni personali eventuali impegni non rispettati del consorzio.

Da tale circostanza appariva evidente come anche i singoli consorziati avessero assunto un ingente rischio economico: tale argomento era, del resto, stato ritenuto risolutivo prima dal giudice penale, che aveva “prosciolto il L., in qualita’ di legale rappresentante del consorzio, dal reato connesso ala mancata assunzione come dipendenti dei consorziati, contestatogli dall’INPS, e poi dai primi giudici, contestati dall’atto di appello”. “In definitiva… dal pur minuzioso controllo effettuato dalla P.A. non sono emersi numerosi, precisi e concordanti indizi tali da poter giudicare, al di fuori di ogni ragionevole dubbio, che i motivi contenuti, negli avvisi di accertamento riguardanti la natura commerciale del consorzio SITE ed il fatto che “sotto il profilo dell’organizzazione aziendale consorzio, consorziate e ditte subappaltatrici danno luogo ad un’unica organizzazione che fa capo alla Technoelettra snc, nelle persone del sig. L.G. e della sig.ra B.N.” siano fondati”. Dovevano poi considerarsi illegittime “le riprese a tassazione, in quanto costi indeducibili, sia ai fini delle imposte dirette che IVA, delle fatture emesse nel 1997 dalla Societa’ del buon vivere e nel 1998 dalla GEA Associazione di servizi e dalla Societa’ del buon evento a carico del consorzio”, in quanto “le prestazioni relative… erano state effettivamente rese, come accertato dalla stessa GdF, e l’irregolarita’ nella fatturazione (interposizione di associazioni culturali tra il committente ed il titolare della ditta esecutrice) e’, per il fine che occupa, del tutto inconferente”, dovendo essere rivolti i relativi addebiti al titolare della ditta effettivamente esecutrice dell’attivita’ e reale destinataria del corrispettivo, che si era presentato al consorzio come legale rappresentante di quelle associazioni culturali.

Nei confronti della decisione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per Cassazione sulla base di un motivo.

Il Consorzio SITE in liquidazione resiste con controricorso, articolando due motivi di ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I due ricorsi, siccome proposti avverso la medesima sentenza, vanno riuniti per essere definiti con un’unica decisione.

Con l’unico motivo l’amministrazione ricorrente, denunciando “insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”, con riguardo alla questione se consorzio, consorziate e ditte subappaltatrici costituissero o meno, ai fini tributari, un’unica organizzazione imprenditoriale, con fini di lucro, posta sotto il controllo di L.G. e di B.N., rispettivamente legale rappresentante e socia di una delle societa’ consorziate, la snc Technoelettra, censura la motivazione della sentenza impugnata perche’ illogica e contraddittoria, oltre che insufficiente, per avere del tutto trascurato di valutare il complesso dei gravi elementi probatori (e cioe’ dichiarazioni di terzi e le risultanze delle indagini bancarie effettuate sui conti intestati alle consorziate) i quali, se debitamente valutati, avrebbero condotto, con ragionevole certezza, all’accoglimento dell’appello erariale, integralmente riprodotto nel corpo del ricorso stesso.

Il ricorso e’ fondato.

La motivazione della sentenza impugnata e’ infatti largamente carente ed illogica per aver privilegiato, ed assegnato esclusivo rilievo, ad aspetti puramente formali, quali l’iscrizione del consorzio nell’albo delle imprese artigiane o la circostanza che esso fosse dotato di organi rappresentativi o la sottoscrizione di fideiussioni da parte dei consorziati in favore del consorzio, e tuttavia senza dare conto delle ragioni per le quali essi assumevano una decisiva valenza probatoria, a fronte dei numerosi elementi, nel senso della mancanza di autonomia amministrativa e di gestione delle ditte consorziate, contenuti negli atti impositivi e nel pvc alla base di essi, puntualmente richiamati e riproposti nell’appello dell’amministrazione.

Il riferimento e’, a titolo esemplificativo, a quanto emerso dalle dichiarazioni di L.M., prima dipendente della Technoelettra e poi socio di una consorziata, ma solo formalmente (“i compensi erano condizionati dalle ore di lavoro… e le prestazioni venivano sempre gestite dal L.G. che dirigeva tutti i lavori da effettuare…”); di R.F., la cui “posizione all’interno della SIRTE snc non e’ mai cambiata rispetto alla qualifica di operaio che aveva in precedenza”; alle dichiarazioni di P.L., gia’ socio della consorziata SIRTE snc, cui fu proposto “di aprire una ditta individuale che si. occupasse di impiantistica, assicurandomi lavoro… con il consorzi. SITE, ma da esterno, non come consorziato. La signora B. su sua proposta si occupo’ di tutte le procedure burocrati che amministrative… e con i dipendenti dell’Associazione artigiani di Conegliano si occupava totalmente della gestione amministrativa della mia ditta. Io eseguivo i lavori che il sig. L. mi affidava e che gestiva dirigendoli… Le fatture nei primi anni sono state compilate dalla sig.ra B. che stabiliva tutto, la descrizione, l’intestazione, le date e gli importi, anche il momento in cui dovevano essere emessa.. Vengo a conoscenza in questo momento che presso la CCIAA di Treviso risulta come esercizio della mia attivita’ quella di muratore.. Non capisco come mai”; al fatto che dall’esame dei conti correnti intestati alle consorziate era emersa l’inattendibilita’ della contabilita’ del consorzio, non essendovi coincidenza tra i pagamenti che risultavano eseguiti ed i versamenti effettuati, essendo stati contabilizzati costi derivanti da fatture emesse per prestazioni di servizio risultati inesistenti, in tutto o in parte, in difetto di riscontro, se non parziale, con i corrispondenti versamenti sui conti correnti (cfr. ad esempio la situazione della ditta Furlan); la disponibilita’ da parte della sig.ra B. dei conti intestati alle ditte individuali; la natura delle garanzie, meramente nominali e non sostanziali, alla base delle fideiussioni prestate dai consorziati.

La pronuncia si appalesa percio’ meritevole delle censure ad essa rivolte.

Con il ricorso incidentale il consorzio contribuente, nell’ipotesi di accoglimento del ricorso principale, evidenzia “l’illegittimita’ in punto di diritto della motivazione della sentenza laddove respinge implicitamente alcune questioni sollevate nel giudizio di merito”.

Con il primo motivo, denunciando “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

violazione di legge, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 127 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, e art. 20”, censura la sentenza “per l’assoluta assenza di ogni considerazione degli aspetti fiscali dei fatti di causa”, in quanto avrebbe trascurato la circostanza assolutamente pacifica che le imposte dirette e indirette sarebbero state tutte pagate. Ritenendo indeducibili i costi del consorzio – costituiti dalle fatture emesse dai consorziati e dalle ditte subappaltate, cioe’ dai ricavi di questi ultimi, gia’ tassati – si finirebbe per ritassarli in capo al consorzio, in violazione del divieto della doppia imposizione; analoghe considerazioni varrebbero per le rettifiche IVA. Con il secondo motivo, denunciando “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

violazione di legge. Violazione e falsa applicazione dell’art. 53 Cost., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, art. 1414 c.c. e segg., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, e art. 20”, censura la sentenza “per l’assoluta assenza di ogni considerazione degli aspetti fiscali dei fatti di causa, nonostante essi siano stati sollevati dalle parti in entrambi i gradi di giudizio”, tanto seguendo l’ipotesi che esso consorzio sia stato “soltanto una struttura vuota interposta tra la Technoelettra snc ed i suoi dipendenti”, che seguendo l’ipotesi che il consorzio “esista, ma che non sia un consorzio, bensi’ una vera e propria societa’ commerciale”.

Il ricorso, anche a voler tacere dei profili di inammissibilita’ del primo motivo per carenza di interesse del consorzio, che paventa un’ipotesi di doppia imposizione, a carico di esso consorzio da una parte, e di consorziati e terzi dall’altra, e’ infondato.

Rientra infatti nei poteri dell’amministrazione finanziaria la valutazione di congruita’ dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, e segnatamente dell’inerenza dei componenti negativi del reddito, anche se non ricorrano irregolarita’ nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio d’impresa, con negazione della deducibilita’ di parte di un costo non proporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa; pertanto, la deducibilita’ dei costi esposti in bilancio non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere o libri sociali o contratti e che sia irrilevante la divergenza tra il valore effettivo e il valore ivi iscritto o riportato (Cass. n. 11240 del 2002).

Nell’accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, spetta invero all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attivita’ professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 c.c. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perche’ solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere (ex multis, Cass. nv 11205 del 2007, n. 16198 del 2001).

In conclusione, il ricorso principale va accolto, mentre va rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

P.Q.M.

LA CORTE riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

Cosi’ deciso in Roma, il 25 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 2 aprile 2010