Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8065 del 23/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 23/03/2021, (ud. 17/12/2020, dep. 23/03/2021), n.8065

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 18183-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.V., SERI SPA, PERIPLAST DI SERIHG SRL & C SAS IN

LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEL POZZETTO

122, presso lo studio dell’avvocato PAOLO CARBONE, rappresentati e

difesi dall’avvocato UMBERTO GENTILE;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 4106/2016 della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA,

depositata il 03/05/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17/12/2020 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI.

Fatto

RITENUTO

che:

1. La controversia ha ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti di SERI s.r.l. e PERIPLAST di SERIHG s.r.l. & C. s.a.s. in liquidazione, per il pagamento dell’imposta di registro, ipotecaria, catastale e relative sanzioni, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva disposto la decadenza dalle agevolazioni fiscali previste del D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte I, art. 1, comma 6, per i fabbricati acquistati in esenzione Iva, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis, con riferimento all’atto di compravendita del (OMISSIS), a rogito del notaio S., registrato il (OMISSIS).

2. L’ente impositore accertava che la parte acquirente, ARCO FELICE s.r.l., non aveva provveduto al ritrasferimento degli immobili entro tre anni dalla data di acquisto, requisito richiesto dalla disposizione ai fini del riconoscimento dell’agevolazione alle imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale l’attività di rivendita di immobili.

3. La C.T.R., con la sentenza n. 4106/16, depositata il 3/5/2016, in riforma della pronuncia di primo grado, ha accolto il ricorso di parte contribuente sulla base – per quello che qui ancora rileva – delle seguenti considerazioni: in riferimento all’atto di compravendita del (OMISSIS), a rogito del notaio S., registrato il (OMISSIS), le due società sono prive di legittimazione passiva in ordine alle determinazioni contenute nell’avviso impugnato in quanto sono intervenute nel contratto in qualità di “terzi adempienti”, ex art. 1180 c.c., della obbligazione di permuta assunta dalla ARCO FELICE s.r.l. nei confronti della S. ANNA s.r.l. degli immobili di proprietà della prima, trasferiti dunque per conto della ARCO FELICE s.r.l. e con effetto solutorio e liberatorio per quest’ultima; la ARCO FELICE s.r.l. ha acquistato dalle due società i beni dati in permuta alla S. ANNA s.r.l., per cui si è in presenza di due distinti negozi giuridici (compravendita e permuta) ed ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 6, l’obbligo di ciascuna delle parti al pagamento delle imposte complementari e suppletive è limitato a quelle dovute per le convenzioni alle quali essa ha partecipato; le società non sono in ogni caso responsabili della mancata alienazione degli immobili nel triennio non avendone la disponibilità; gli immobili sono risultati abusivi, anche per carenza del titolo paesaggistico e della abitabilità (relativamente ad alcuni fabbricati), dunque, intrasferibili, e l’Amministrazione finanziaria ha illegittimamente sottoposto al recupero d’imposta l’intero complesso trasferito dalla S. ANNA s.r.l. alla ARCO FELICE s.r.l. senza operare alcuna distinzione al riguardo.

4. Avverso la sentenza ricorre l’Agenzia delle Entrate, con due motivi, mentre le società contribuenti resistono con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione dell’ art. 1180 c.c., e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, in quanto la CTR non ha considerato che per l’imposta di registro occorre fare riferimento al contenuto ed agli effetti dell’atto tassato e che la legittimazione delle società contribuenti discende dalla partecipazione alla formazione dell’atto stesso, come “parti contraenti”, avendo la compravendita come dante causa la S. ANNA s.r.l. e come aventi causa ARCO FELICE s.r.l., SERI s.r.l. e PERIPLAST di SERIGH s.r.l.& C. s.a.s., non essendosi queste ultime due società limitate ad agire come meri terzi adempienti (art. 1180 c.c.).

2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione del del D.P.R. n. 131 del 1986, della tariffa, parte I, artt. 1, comma 6, in quanto la CTR non ha considerato che l’impegno a ritrasferire l’immobile acquistato rappresenta un elemento costitutivo per il conseguimento del beneficio, il cui mancato assolvimento importa la decadenza dell’agevolazione, slavo ricorra un caso di forza maggiore, evento caratterizzato dalla inevitabilità ed imprevedibilità, che non si rinviene nella esaminata fattispecie ove la intrasferibilità consegue problematiche legate a carenze strutturali, mancanza di concessione edilizia e di agibilità, procedure di condono, per cui legittimamente l’Amministrazione ha recuperato le imposte sull’intero valore (Euro 4.000.000,00) del complesso immobiliare, applicando le aliquote ordinarie, previa detrazione di quanto già versato in sede di registrazione.

3. Il ricorso per cassazione è ammissibile in quanto contiene, in ossequio al principio dell’autosufficienza, tutti i riferimenti necessari per individuare le argomentazioni censurate della sentenza impugnata, integralmente trascritta nella parte introduttiva del ricorso (cfr. pag. 3), vertendo la ratio decidendi essenzialmente attorno alle questioni, peraltro agevolmente inquadrabili in diritto, concernenti la soggettività passiva d’imposta e la decadenza dalle agevolazioni fiscali previste dal D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte I, art. 1, comma 6.

4. Quanto alla prima censura, l’affermazione della CTR concernente l’estraneità delle odierne controricorrenti al contratto tassato è giuridicamente errata, in quanto i soggetti obbligati ai pagamento dell’imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, sono le parti contraenti, e con riferimento ad esse la norma prevede una mera coobbligazione solidale, per modo che l’Amministrazione finanziaria non è vincolata nè dal beneficio dell’ordine, nè tanto meno dal beneficio di previa escussione, essendo il vincolo di solidarietà passiva, concettualmente identico a quello previsto e disciplinato dal codice civile, diretto com’è a rendere più sicura e più agevole la realizzazione del diritto alla percezione del tributo, in quanto tutti i soggetti sono obbligati, verso il creditore, per l’intero, il pagamento di uno di essi produce effetti estintivi dell’obbligazione nei confronti di tutti gli altri, ed il creditore può liberamente scegliere di rivolgersi per il pagamento ad uno qualsiasi di essi (Cass. n. 9126/2014; n. 13139/2018, con riferimento quest’ultima a fattispecie regolata del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 55).

5. La ricorrente Agenzia ha evidenziato che nel contratto de quo (pag. 9) si dà atto di un precedente contratto preliminare di permuta immobiliare tra la S.ANNA s.r.l. e la SERI s.r.l., nonchè (pag. 13) che quest’ultima società compromise l’acquisizione dell’intero complesso immobiliare sito in (OMISSIS), Loc. (OMISSIS), per sè o persona fisica o giuridica da nominare che poi è stata appunto indicata nella ARCO FELICE s.r.l., sicchè il riferimento alla ipotesi di estinzione dell’obbligazione per adempimento del terzo, secondo la previsione dell’art. 1180 c.c., e cioè ad opera di soggetto estraneo al rapporto, che intervenga spontaneamente ed unilateralmente in nome proprio e non in rappresentanza del debitore, non coglie la realtà dei rapporti giuridici ed economici intercorsi tra i soggetti che ebbero a partecipare all’stipula dell’atto traslativo soggetto ad imposta di registro per cui è causa, partecipazione – la loro diretta ad una attività negoziale unitariamente considerata dalla parti contraenti, ancorchè caratterizzata da ruoli ed interessi distinti, soggetti che la legge tributaria chiama a rispondere solidalmente del pagamento della imposta.

6. Quanto alla seconda censura, giova premettere che l’agevolazione in esame trova disciplina nel D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte I, art. 1, 1 comma 1, in forza del quale: “Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8-bis), ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni: 1%”.

7. La previsione normativa fa riferimento alla “porzione” di fabbricato con esclusivo riguardo all’atto di acquisto, non anche alla successiva rivendita che dunque deve avere ad oggetto l’immobile acquistato nella sua globalità, ancorchè tale acquisto iniziale abbia avuto ad oggetto, in ipotesi, una porzione soltanto di un più ampio fabbricato; deve cioè riguardare, in altri termini, “l’intera porzione” (Cass. n. 29153/2018; n. 24344/2019; n. 33741/2019).

8. Secondo il giudice di appello la decadenza dalla agevolazione sarebbe tuttavia impedita dalla oggettiva e non imputabile impossibilità di attuare, entro il triennio, il dichiarato programma di dismissione.

9. In effetti, è andato consolidandosi (proprio in tema di imposta di registro in ambito immobiliare) l’orientamento di legittimità secondo cui la decadenza dalla agevolazione va esclusa allorquando il contribuente alleghi una situazione assolutamente cogente ed impeditiva di forza maggiore.

10. Posto che l’agevolazione presuppone l’assunzione, da parte del contribuente che ne faccia richiesta, di un obbligo avente ad oggetto un facere (nella specie rappresentato dalla rivendita nel triennio), si ammette che, come avviene appunto nell’ambito obbligatorio, possano anche in materia fiscale rilevare le cause esimenti della responsabilità per inadempimento, quali la forza maggiore o il fortuito (tra le tante: Cass. n. 33741 del 2019; Cass. n. 9433 del 2018; Cass. n. 2383 del 2018; Cass. n. 1588 del 2018; Cass. n. 8351 del 2016; Cass. n. 5015 del 2015; Cass. n. 13177 del 2014; Cass. n. 7067 del 2014; Cass. n. 28401 del 2013; Cass. n. 26674 del 2013; Cass. n. 14399 del 2013).

11. E’ la stessa giurisprudenza, tuttavia, ad avvertire la necessità di adottare, in materia, la nozione “comune” di forza maggiore, individuabile in un evento reso tipico dall’essere imprevedibile, inevitabile ed a tal punto cogente da sovrastare, precludendone obiettivamente la realizzazione, la volontà stessa dell’acquirente, la cui condotta non realizzativa del dichiarato presupposto dell’agevolazione risulta, per tali ragioni, risulta in definitiva a lui non imputabile, non derivando da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all’acquirente (v. Cass. S. U. n. 8094 del 2020, con specifico riferimento alla revoca del beneficio di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3).

12. Orbene, nel caso di specie, le due società si sono limitate a dedurre in giudizio la condizione giuridica di intrasferibilità degli immobili (o di una parte di essi), in quanto non in regola con la normativa urbanistica e paesaggistica, circostanza che, indipendentemente dal momento in cui si assume essere stata concretamente conosciuta, in quanto attiene a patologie preesistenti all’atto tassato, difficilmente può ricondursi alla sfera nella non imputabilità, cioè al difetto di colpa o negligenza, almeno per quanto risulta accertato dalla sentenza impugnata (“il Comune di Pozzuoli ne ha dichiarato sia l’abusività, anche per carenza di titolo paesaggistico, sia la carenza dell’abitabilità (relativamente ad alcuni fabbricati)”.

13. Non v’è dubbio, infatti, che non è sufficiente il rilievo dell’incommerciabilità degli immobili, in quanto incombe sul contribuente non solo l’onere di fornire la prova del diritto alla agevolazione invocata, ma anche di provare l’allegata esimente, la forza maggiore che ha determinato la perdita del diritto medesimo, dimostrando di avere fatto il possibile al riguardo.

14. Sicchè è proprio sotto tale ultimo profilo che la fattispecie esaminata, per quanto è dato ricavare dalla ordinanza n. 24308/2020 di questa Corte, differisce – in fatto – da quella oggetto dell’altra controversia richiamata dalla difesa delle contribuenti, considerato che nella sentenza impugnata, affetta da palese errore di diritto, la CTR omette del tutto di valutare la condotta tenuta dalle parti contraenti nell’ambito della complessa – ma unitaria – operazione immobiliare oggetto di contenzioso, avendo fatto discendere la sussistenza dell’esimente – sic et simpliciter – dalla rilevata “incommerciabilità” dei beni.

Pur vedendo la controversia in esame in tema di tributi non armonizzati, non pare comunque superfluo in questa sede ricordare come la nozione di forza maggiore risulti ugualmente elaborata in ambito sovranazionale, in materia tributaria, dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (si veda, in particolare, CGCE 18 dicembre 2007, causa C/314-06, punto 25), ove è chiarito che essa non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze normali ed imprevedibili, le cui – conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso.

15. Questa Corte ha avuto modo di evidenziare che “la nozione di forza maggiore non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso (CGCE sent. 15.12.1994 causa C195/91 P, Bayer/Commissione, punto 31, nonchè sent. 17.10.2002 causa C-208/01, Parras Medina punto 19)”, e che, quindi, “la forza maggiore si atteggia come una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi in modo difforme da quanto voluto, di talchè essa va configurata, relativamente alla sua natura giuridica, come una esimente poichè il soggetto passivo è costretto a commettere la violazione a causa di un evento imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile ad esso contribuente, nonostante tutte le cautele adottate” (Cass. n. 22153/2017).

16. La già richiamata sentenza n. 8094/2020 delle Sezioni Unite, pur ricadendo la controversia allora esaminata nell’ambito dei tributi non armonizzati, ha ribadito “come la nozione di forza maggiore risulti ugualmente elaborata in ambito sovranazionale, in materia tributaria, dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (si veda, in particolare, CGCE 18 dicembre 2007, causa C/314-06, punto 25), ove è chiarito che essa non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze normali ed imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso”.

17. Orbene, nel procedere alla sussunzione della fattispecie concreta in quella astratta di forza maggiore legislativamente delineata, la CTR ha ritenuto non imputabile alle contribuenti la rilevata “incommerciabilità” degli immobili acquistati da ARCO FELICE s.r.l. senza compiere alcuna indagine, alla stregua degli orientamenti giurisprudenziali di cui sopra, sull’elemento soggettivo, sui profili dell’elemento oggettivo caratterizzanti l’imprevedibilità ed irresistibilità degli eventi che avevano – in tesi impedito il tempestivo ritrasferimento dei predetti beni, e soprattutto sull’adozione di precauzioni e misure idonee per evitare la situazione venutasi a creare, anche indipendentemente da quanto risulta dichiarato nell’atto presentato alla registrazione, impiegando la diligenza che si richiede ai soggetti che agiscono professionalmente in un determinato settore commerciale e che intendano fruire dell’agevolazione per cui e causa.

18. La sentenza gravata, pertanto, deve essere cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia, attenendosi ai principi di diritto suindicati e provvedendo, altresì, alle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 17 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 marzo 2021