Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8046 del 29/03/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 29/03/2017, (ud. 06/12/2016, dep.29/03/2017),  n. 8046

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. PEZZULLO Rosa – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29606/2010 R.G. proposto da:

GN COSTRUZIONI s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Luigi Manzi, dall’Avv.

Emanuele Coglitore e dall’avv. Paolo Centore, con domicilio eletto

presso lo studio legale del primo, in Roma, via Confalonieri, n. 5,

giusta procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria, n. 102/06/2009, depositata in data 28 ottobre 2009.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 6 dicembre 2016

dal Cons. Dott. Lucio LUCIOTTI;

udito l’Avv. Carlo ALBINI, per delega dell’avv. Andrea MANZI, che si

riporta al ricorso;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. CARDINO Alberto, che ha concluso chiedendo rigettarsi

il ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta dalla G.d.F. nel corso della verifica fiscale condotta nei confronti della GN Costruzioni s.r.l. e della altre risultanze emerse nel corso di detta verifica, compendiate nel processo verbale di constatazione del 10 giugno 2004, l’Amministrazione finanziaria emetteva avviso di accertamento parziale del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41 bis, ai fini IVA, IRPEG ed IRAP in relazione all’anno di imposta 2003, recuperando a tassazione maggiori ricavi conseguiti dalla predetta società nella vendita di immobili e non contabilizzati.

1.1. I giudici di appello, dichiarata preliminarmente la legittimità dell’accertamento parziale operato nella specie dall’Ufficio finanziario, sostenevano che i documenti extracontabili rinvenuti dalla G.d.F. in sede di verifica fiscale costituivano elementi oggettivi da cui far discendere l’esistenza di maggiori ricavi rispetto a quelli risultanti dalla contabilità, “obiettivamente esigui” per il favorevole periodo nel campo del mercato immobiliare e per la zona urbanistica centrale di collocazione degli immobili venduti, e che l’Ufficio finanziario si era correttamente avvalso, ai fini della rideterminazione dei ricavi, dei valori OMI, adeguatamente contemperando quelli previsti per le autorimesse nella valutazione dei prezzi di cessione dei posti auto.

2. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione la società contribuente sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., cui replica l’intimata con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la società ricorrente censura la sentenza impugnata per vizio motivazionale, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Sostiene che i giudici di appello: a) non hanno adeguatamente giustificato la ragione per la quale i documenti extracontabili rinvenuti dalla G.d.F. e consistenti in un biglietto con annotazioni apparentemente riferibili ad immobili e corrispettivi, costituivano elementi oggettivi tali da rendere legittimo l’accertamento parziale nella specie operato dall’Ufficio finanziario, nonostante si trattasse di un solo elemento e non avesse nulla di oggettivo in quanto i dati in esso contenuti dovevano essere interpretati e potevano essere riferiti alle cessioni di immobili solo in via meramente presuntiva; b) non hanno esternato il processo cognitivo che li avrebbe portati ad estendere la presunzione di maggiori prezzi di cessione di due immobili, cui si riferivano i dati riportati su quel biglietto, a tutte le cessioni effettuate nell’anno 2003; c) non hanno dato conto delle ragioni che li avrebbe indotti a ritenere corretti i maggiori valori accertati dall’Ufficio, peraltro con riferimento alle quotazioni dell’osservatorio del mercato immobiliare (di seguito, breviter, OMI) che “forniscono indicazioni di larga massima”; d) non hanno adeguatamente spiegato le ragioni per cui quelli praticati dalla società erano “prezzi esigui”, nè quali fossero e a quali immobili si riferisse tale valutazione; e) non hanno specificato quali eccezioni proposte dalle parti erano rimaste travolte dalla decisione e la ragione della loro irrilevanza.

2. Con il secondo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c., in relazione all’art. 111 Cost..

2.1. Sostiene la ricorrente che la presunzione di maggiori prezzi di cessione di due immobili, ricavata dai dati riportati sul biglietto rinvenuto nel corso della verifica fiscale, non poteva essere estesa a tutte le cessioni effettuate nell’anno 2003 senza incorrere nella c.d. presumptio de presumpto vietata dall’art. 2727 c.c., che nella specie difettava comunque la pluralità di elementi presuntivi idonei ex art. 2729 c.c., a fondare la pretesa fiscale, anche alla stregua delle plausibili spiegazioni fornite dal legale rappresentante della società contribuente al contenuto del più volte citato documento extracontabile, dell’illegittimità delle quotazioni OMI e degli “elementi offerti in controprova dalla ricorrente”, la cui omessa valutazione si è tradotta in una palese violazione delle disposizioni censurate, con incidenza sul diritto costituzionalmente garantito (art. 111 Cost.) ad avere un giusto processo.

3. Con il terzo motivo, con cui viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e art. 41, la ricorrente sostiene che l’Ufficio finanziario non può procedere ad accertamento parziale “quando disponga di segnalazioni che si fondano su mere presunzioni e non su elementi che, per la logica e la storia dell’istituto in esame, devono essere connotati dalla sostanziale attendibilità” (ricorso, pag. 18), dovendo in questi casi procedere ad accertamento ordinario.

4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce l’illegittimo utilizzo delle quotazioni OMI ai fini della rideterminazione del valore di cessione degli immobili, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13, 14 e 54, in relazione alla Direttiva CE c.d. rifusa (2006/112/CEE).

5. Per ragioni di ordine logico vanno preliminarmente esaminati le censure mosse dalla società ricorrente nel primo motivo, sub a), e nel terzo motivo di ricorso, alla legittimità dell’utilizzo da parte dell’Ufficio finanziario del metodo accertativo parziale in presenza di segnalazioni che si fondano su meri elementi presuntivi e non su dati certi, stante l’assenza di oggettività dei dati ricavabili dal documento extracontabile rinvenuto dalla G.d.F. in sede di verifica, in relazione al cui utilizzo la CTR non aveva dato adeguata giustificazione logica. Entrambe le suddette censure, ancorchè astrattamente idonee a definire la causa, sono palesemente privi di fondamento.

6. Al riguardo occorre preliminarmente premettere che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, comma 1, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva, per la parte che qui rileva e che nell’attuale testo non ha subito modificazioni sostanziali, che “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43, gli uffici delle imposte, qualora, dagli accessi ispezioni e verifiche nonchè dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui del T.U. delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonchè l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili”. Disposizione analoga la si rinviene, quanto all’IVA, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5.

6.1. Orbene, il tenore letterale di entrambe le citate disposizioni, che fanno riferimento ad “elementi” idonei ad accertare l’esistenza di redditi solo parzialmente dichiarati, senza alcuna aggettivazione dei medesimi, di certo non giustifica l’interpretazione restrittiva prospettata dalla parte, e non solo per la già rilevata assenza di un qualche appiglio testuale che lasci intendere che l’amministrazione non possa emettere un avviso parziale allorchè disponga di elementi soltanto indiziari, ma anche perchè essa si risolverebbe in una inammissibile interpretatio abrograns delle disposizioni in materia di prove presuntive, peraltro in un ambito – quale quello degli accertamenti tributari – dal carattere spiccatamente presuntivo, in cui sono proprio le rettifiche reddituali ad essere effettuate dall’Amministrazione finanziaria nella maggior parte dei casi sulla base di argomentazioni a fondamento esclusivamente presuntivo (v. Cass. n. 3573 del 2010, che al punto 5.4.3. afferma che “Gli elementi, cui la norma citata fa riferimento, possono avere anche carattere indiziario, e sono validamente opponibili all’imprenditore se consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o superiore a quello dichiarato; a prescindere dai fatto che tale maggior reddito non risulti dalle scritture contabili la cui attendibilità, in tal caso, risulta sospetta”). Si è altresì precisato che “a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, senza pregiudizio dell’ulteriore attività accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43, possono procedere con l’accertamento parziale che non è, dunque, circoscritto all’accertamento del reddito d’impresa o solo a talune delle categorie di redditi di cui all’art. 6 T.U.I.R., nè, del resto, è richiesto all’ufficio di fornire la prova certa del maggior reddito, prova che può invece essere raggiunta anche con le presunzioni di cui alla fonte legale (qualora risultino elementi con l’accertamento parziale possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, fatta sempre salva la possibilità per il contribuente di fornire specifica prova contraria, da sottoporre al vaglio del giudice di merito nella fase contenziosa (cfr. Cass. nn. 496/2013, 27323/2014)” (Cass. n. 21984 del 2015, punto 1.4). L’accertamento parziale, in buona sostanza, si configura come una modalità procedurale di accertamento fiscale che può fare perno sulle medesime acquisizioni istruttorie che sono talora alla radice degli accertamenti espletati nelle forme c.d. “ordinarie”, sia analitico che induttivo, e che, diversamente da quanto prospettato dalla ricorrente (secondo cui non si ravviserebbero diversità tra l’accertamento in esame e quello esperibile ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. “d”), si differenzia da quelle ordinarie sul piano qualitativo, avvalendosi di una sorta di “automatismo argomentativo” indotto da quelle fonti di conoscenza (Cass. 13799 del 2014) e per la ratio, essendo l’accertamento parziale uno “strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile laddove le attività istruttorie – e non solo, perchè il ricorso all’accertamento parziale è esperibile anche quando l’infedeltà dichiarativa emerga direttamente dalla dichiarazione (6574/08) – diano contezza della sussistenza a qualsiasi titolo di attendibili posizioni debitorie e non richiedano perciò, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione” (cfr. Cass. n. 27323 cit.). E quanto sopra detto rende ragione anche della infondatezza della tesi, pure sostenuta dalla ricorrente, secondo cui solo in base alla certezza o meno degli elementi probatori utilizzabili dall’Ufficio finanziario potrebbe farsi distinzione tra accertamento operato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis e quello di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), stesso D.P.R..

6.2. Escluso, quindi, che l’amministrazione finanziaria possa ricorrere all’accertamento parziale dei redditi solo in presenza di dati certi, deve ribadirsi il consolidato indirizzo di questa Corte in base al quale la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali (come, nella specie è il bigliettino rinvenuto dalla G.d.F.) ed informazioni dell’imprenditore, “rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c. e segg., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta. Ne consegue che detta “contabilità in nero”, per il suo valore probatorio, legittima di per sè, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso all’accertamento induttivo di cui al citato art. 39, incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli (ex multis, Cass. n. 20094 del 2014, n. 24051 del 2011, n. 25610 del 2006).

7. Ciò posto, deve passarsi ad esaminare il profilo di vizio motivazionale dedotto nel primo motivo di ricorso (sub c), laddove la ricorrente si duole dell’assenza di congrua giustificazione all’utilizzo delle quotazioni OMI, che “forniscono indicazioni di larga massima”, per ritenere corretti i maggiori valori accertati dall’Ufficio, ed il quarto motivo con cui la ricorrente deduce, questa volta come violazione di legge (e cioè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13, 14 e 54, in relazione alla Direttiva CE c.d. “rifusa”), l’illegittimo utilizzo di dette quotazioni ai fini della rideterminazione del valore di cessione degli immobili.

8. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto attinenti alla medesima questione, sono infondati e vanno rigettati.

8.1. Al riguardo pare opportuno premettere che, in tema di prova del maggior valore di cessione degli immobili, la Legge Comunitaria 2008 (L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, comma 5), eliminando dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, le disposizioni introdotte dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 2 e 3, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 2006 e sopprimendo, quindi, la presunzione legale (ovviamente relativa) di corrispondenza del corrispettivo effettivo al valore normale del bene, di regola ricavabile dalle quotazioni OMI, “ha ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006, con la conseguenza che tutto è tornato ad essere rimesso alla valutazione del giudice, il quale può, in generale, desumere l’esistenza di attività non dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti: e ciò – deve intendersi – con effetto retroattivo, stante la ragione di adeguamento al diritto comunitario che ha spinto il legislatore nazionale del 2009 ad intervenire” (in termini, Cass. n. 20429 del 2014; v. anche Cass. n. 10175 del 2014). Come si è affermato (cfr. Cass. n. 25707 del 2015) “le quotazioni OMI, risultanti dal sito web dell’Agenzia delle Entrate, ove sono gratuitamente e liberamente consultabili, non costituiscono fonte tipica di prova ma strumento di ausilio ed indirizzo per l’esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicchè, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell’art. 115 c.p.c., comma 2, sono idonee solamente a condurre ad indicazioni di valori di larga massima”. Costituiscono, quindi, meri valori presuntivi ed indiziari chiaramente inidonei da soli a dimostrare la sussistenza di un maggiore corrispettivo di cessione degli immobili, necessitando di essere integrate da altri elementi probatori, per essere considerate ragionevolmente attendibili (arg. da Cass. n. 21569 del 2016).

8.2. La sentenza gravata, diversamente da quanto sostenuto dalla società ricorrente, non si pone affatto in contrasto con tali principi e non viola, quindi, le disposizioni censurate, in quanto la CTR non ha legittimato un accertamento fondato sulle sole quotazioni OMI, come sostiene la ricorrente – che, peraltro in violazione del principio di autosufficienza, neanche trascrive il contenuto dell’avviso di accertamento o del processo verbale di constatazione della G.d.F., per consentire la verifica di quanto dalla stessa lamentato -, in quanto dal contenuto motivazionale della sentenza impugnata emerge chiaramente che i maggiori ricavi non contabilizzati sono stati desunti dai “documenti extra-contabili” rinvenuti dalla Guardia di Finanza (e legittimamente utilizzabili, per quanto detto in precedenza), osservando altresì che i prezzi di vendita degli immobili risultanti dalla contabilità societaria risultavano “obiettivamente esigui” in relazione al mercato immobiliare “quale esistente nel periodo e nella zona considerate” e che solo in aggiunta a quei dati l’Ufficio si è avvalso delle quotazioni OMI.

9. Sempre con riferimento ai vizi motivazionali dedotti con il primo motivo, la ricorrente si duole del fatto che i giudici di appello non hanno esternato il processo cognitivo che li avrebbe portati ad estendere la presunzione di maggiori prezzi di cessione di due immobili, ricavata da quei dati extracontabili, a tutte le cessioni effettuate nell’anno 2003 (profilo sub b); non hanno adeguatamente spiegato le ragioni per cui quelli praticati dalla società erano “prezzi esigui”, nè quali fossero e a quali immobili si riferisse tale valutazione (profilo sub d); infine, non hanno specificato quali eccezioni proposte dalle parti erano rimaste travolte dalla decisione e la ragione della loro irrilevanza (profilo sub e).

9.1. Il profilo sub b) è strettamente connesso con quello sub d), essendo evidente che è proprio nell’esiguità dei prezzi di cessione degli immobili, che i giudici di merito hanno dato atto di aver desunto dai dati risultanti dalla contabilità della società, apportandoli alla “realtà di grande richiesta del mercato immobiliare quale esistente nel periodo e nella zona considerate”, che va individuata la giustificazione logica dell’estensione della presunzione di infedeltà dei prezzi di cessione a tutti gli immobili compravenduti nel periodo di imposta in verifica. Tali profili di censura sono pertanto infondati.

9.2. L’ultimo profilo di doglianza (sub e) è invece inammissibile, in quanto la ricorrente ha del tutto omesso, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso, di riprodurre le eccezioni sollevate dalle parti che i giudici di appello hanno ritenuto assorbite. E’ quindi rimasta preclusa a questa Corte ogni possibilità di valutazione della fondatezza del profilo di doglianza in esame.

10. Inammissibile è il secondo motivo di impugnazione sia per novità della contestazione della violazione dell’art. 2727 c.c., peraltro erroneamente dedotto come vizio motivazionale, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, anzichè come violazione di legge, ai sensi del n. 3 della citata disposizione processuale, sia per vizio di autosufficienza in relazione all’omessa valutazione degli “elementi offerti in controprova dalla ricorrente”, che la ricorrente ha del tutto trascurato di riprodurre nel ricorso.

11. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato in quanto inammissibili il profilo di censura sub e) dedotto con il primo motivo ed il secondo motivo, infondati tutti gli altri e la società ricorrente va condannata, stante la soccombenza, al pagamento delle spese processuali sostenute dalla controricorrente nella misura liquidata in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, tenuto conto della mancata partecipazione della controricorrente all’udienza di discussione, oltre alle spese eventualmente prenotate a debito.

PQM

rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente, che liquida in Euro 5.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 6 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 marzo 2017

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