Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8041 del 29/03/2017

Cassazione civile, sez. trib., 29/03/2017, (ud. 25/10/2016, dep.29/03/2017),  n. 8041

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23383/2011 proposto da:

L.F. & C. SRL, in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE GIUSEPPE

MAZZINI 145, presso lo studio dell’avvocato ROBERTO LOMBARDI,

rappresentato e difeso dall’avvocato BRUNO GARLATTI, giusta delega a

margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE UFFICIO DELLE DOGANE DI LIVORNO, in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 50/2010 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

LIVORNO, depositata il 07/09/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

25/10/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato LOMBARDI per delega dell’Avvocato

GARLATTI che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato COLELLI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

AUGUSTINIS Umberto, che ha concluso per il rinvio alle SS.UU., in

subordine accoglimento ricorso del contribuente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La s.r.l. L.F. & C. s.u.r.l. importò aglio fresco di provenienza argentina usufruendo di un trattamento daziario agevolato nell’ambito dei contingenti stabiliti in sede comunitaria, essendo titolare dei certificati utili alla fruizione dell’agevolazione (c.d. contingente GATT).

2. L’Agenzia delle dogane procedette alla revisione dell’accertamento, notificando alla società relativo avviso di rettifica con il quale, in relazione all’operazione di importazione di cui alla bolletta (OMISSIS), richiese maggiori diritti di confine (dazio ed IVA) a seguito del disconoscimento del trattamento daziario agevolato, ritenendo che la contribuente agisse come società di comodo, importando i prodotti per conto della Malvi Cervati s.r.l., che non poteva utilizzare certificati utili ad ottenere l’agevolazione ed alla quale i beni importati arrivavano attraverso l’intermediazione di altre società compiacenti, la Banana Service s.r.l. e la T.R. & C. s.a.s., entrambe riferibili al medesimo soggetto.

3. La contribuente impugnò l’avviso e la Commissione tributaria provinciale di Livorno rigettò il ricorso, con sentenza che la Commissione tributaria regionale della Toscana confermò, valorizzando le spontanee dichiarazioni rese nel corso delle indagini preliminari da L.M., amministratore della società contribuente, che ritenne utilizzabili e riscontrate dalle dichiarazioni rese in sede di sommarie informazioni da C.R., dipendente della medesima società, secondo cui i titoli di importazione venivano ceduti dietro compenso alla Banana Service s.r.l. ed alla T.R. & C. s.a.s., che provvedevano a tutte le operazioni doganali senza far mai transitare la merce nei magazzini della società contribuente, il T. provvedendo anche a fornirle la provvista per il pagamento alla Banana Service s.r.l., formale importatore, e al trasporto alla Malvi Cervati s.r.l., la quale forniva alla T.R. & C. s.a.s. la relativa polizza assicurativa di accompagnamento. Secondo la Commissione di appello tali circostanze costituivano elementi presuntivi sufficienti a consentire di ritenere realizzata l’operazione in frode alla legge o la simulazione assoluta dei contratti intercorsi tra le società coinvolte, prospettati dall’Ufficio finanziario.

4. Ricorre la società contribuente per ottenere la cassazione della sentenza, affidando il ricorso a due motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle dogane.

5. La causa perviene da rinvio a nuovo ruolo a seguito di rimessione di questione pregiudiziale rilevante nel presente giudizio alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea pronunciatasi con sentenza del 14 aprile 2016 in causa C-131/14.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della normativa di cui al Reg. CE n. 565/02, sostenendo che nessuna norma di tale regolamento eurounitario vieta la vendita della merce a terzi, senza transito nei magazzini dell’importatore, una volta avvenuta l’importazione e cioè una volta nazionalizzata la merce.

2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la “contraddittorietà della motivazione relativa alla contestata inapplicabilità e/o prevalenza della citata disposizione del Regolamento CE nell’inquadramento della disciplina di cui al citato art. 1344 c.c.” (così testualmente nella rubrica del motivo), sostenendo che la motivazione della sentenza impugnata appariva illogica laddove, senza esternarne le ragioni logico-giuridiche, riteneva in frode alla legge e, quindi, contraria alla normativa nazionale “quanto negozialmente consentito dalla disposizione regolamentare comunitaria”, soltanto perchè la merce non transitava per i magazzini della società ricorrente e lo spedizioniere doganale la indirizzava direttamente alla società effettiva acquirente.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati e vanno accolti.

4. Pare opportuno preliminarmente rilevare che la vicenda posta all’attenzione di questa Corte si colloca nell’ambito di quelle operazioni commerciali di vendite di aglio, oggetto di contingentamento da parte della normativa unionale, che l’amministrazione finanziaria ha ritenuto essere state poste in essere da operatori commerciali del settore ortofrutticolo (nella specie la Malvi Cervati s.r.l.) che, avendo esaurito la propria quota di certificati abilitativi, allo scopo di aggirare quel contingentamento e di aver evadere i diritti doganali e l’IVA si avvaleva della intermediazione di società di comodo (nella specie la ricorrente L.) per importare i prodotti in modo da usufruire di quell’agevolazione tariffaria. In pratica, la Malvi acquistava talune partite di aglio originario dell’Argentina da un operatore comunitario attivo nell’esportazione di prodotti ortofrutticoli, la T.R. & C. SAS; la T. aveva a sua volta acquistato la merce da un altro operatore comunitario, la ditta L., che aveva previamente ottenuto il necessario titolo ad importare nell’ambito del contingente GATT; la L. aveva acquistato i prodotti dalla Bananaservice s.r.l., di cui era amministratore T.R., rappresentante legale anche della ditta T.. Secondo l’amministrazione doganale i contratti posti in essere dalla L. con la Banana Service s.r.l. per la importazione della merce e con la T.R., peraltro facenti capo allo stesso soggetto, avrebbero costituito un’ipotesi di contratto in frode alla legge, come supportato da riscontri documentali. La Malvi Cervati s.r.l. aveva diretto le operazioni ed utilizzato titoli di importazione (titolo A AGRIM – contingente GATT) rilasciati ad altre imprese in possesso dei requisiti per ottenere titoli di importazione a dazio agevolato, imprese utilizzate quali società di comodo; così facendo la società importatrice Malvi aveva acquistato prodotti senza il pagamento del dazio specifico, per quantità superiori a quelle a lei spettanti in base al proprio titolo d’importazione.

5. Ciò precisato in punto di fatto, quanto al tema decisionale, è preliminare dal punto di vista logico e giuridico procedere ad un’attenta disamina della pronuncia resa della Corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, in causa C-131/14, Cervati e Malvi, su questione che, come rilevato anche da questa Sezione nell’ordinanza di rinvio a nuovo ruolo del presente giudizio in attesa di quella pronuncia, assume indubbia rilevanza nel presente giudizio.

5.1. Pare opportuno all’uopo precisare che, stante la natura interpretativa delle norme dei trattati e del diritto derivato delle sentenze del giudice unionale del Lussemburgo, i relativi principi hanno efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, stante anche la rilevabilità d’ufficio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale; ne deriva l’applicabilità nella presente controversia dei principi espressi nella vicenda esaminata dalla Corte di giustizia, del tutto analoga a quella qui vagliata.

5.2. E’, tuttavia, necessaria un’attenta disamina della pronuncia della Corte di giustizia suindicata. Invero, dalla lettura della predetta sentenza nella causa C-131/14, si evincono, anzitutto, precisazioni circa gli ambiti di applicazione “ratione temporis” dei regolamenti n. 1047/2001 e n. 565/2002 (i due regolamenti, succedutisi nel tempo e con diversa vigenza temporale, hanno tuttavia uguale contenuto con riferimento alle norme in esame, onde di seguito si farà riferimento generale al “regolamento” quando uno di tali regolamenti è applicabile “ratione temporis”), nonchè l’estensione della logica della sentenza anche ove sia fatto riferimento al regolamento n. 2988/95 (cfr. n. 52 della sentenza), circa le fonti anche giurisprudenziali dell’istituto dell’abuso del diritto nella materia di cui trattasi nonchè circa il dato che, nel caso in esame, essendosi ceduta la merce senza trasmissione dei titoli, non vi sarebbe stata alcuna violazione del divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli quale previsto dal regolamento, onde l’abuso sarebbe configurabile in base alla giurisprudenza (sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30) per cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’unione, richiedendosi per la configurazione di una pratica abusiva un elemento oggettivo, che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, EU:C:2000:695, punto 52, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punto 32), e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento.

6. Ciò detto in generale, la sentenza del 14 aprile 2016 richiama che il regolamento non riserva, in via assoluta, una quantità del contingente GATT ai nuovi importatori (n. 37), posto che dopo un’assegnazione in priorità temporale il procedimento prevede che, da un certo stadio in poi, le quantità disponibili siano assegnate indifferentemente alle due categorie di importatori (n. 39), onde in generale un meccanismo come quello di cui trattasi non risulta compromettere gli obiettivi perseguiti dal regolamento. Il regolamento non mira neppure a disciplinare il mercato della distribuzione dell’aglio nell’unione nè a fissare le posizioni dei vari operatori di tale mercato, vietando loro di rifornirsi di tale merce presso un altro operatore solo perchè essa è stata in precedenza importata a dazio agevolato (n. 42). Un meccanismo come quello in esame neppure compromette l’obiettivo della limitazione delle domande di titoli a fini speculativi nè quello dell’effettivo ingresso di nuovi operatori sul mercato dell’importazione dell’aglio (n. 45).

6.1. Fermo quanto precede in linea astratta – cui, come si dirà, corrisponde il dispositivo della sentenza delle Corte di giustizia – la Corte stessa si preoccupa poi di chiarire (dal n. 43 al n. 51 della sentenza) i requisiti in base ai quali il meccanismo di vendita e rivendita possa considerarsi legittimo in concreto, in relazione alle esigenze che esso, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva (n. 33):

– non comporti “un’influenza indebita di un operatore sul mercato… e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, dell’art. 5, paragrafo 3, del regolamento n. 565/2002”, secondo il quale le domande di titoli presentate da un importatore tradizionale non possono riguardare, per campagna d’importazione, una “quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi”; norma cui corrispondono analoghe disposizioni agli artt. 4-6 del regolamento n. 1047/2001;

– non comporti “violazione dell’obiettivo”:

– “secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva”, e non meramente apparente;

– “che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato”;

– e “che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario”.

6.2. Da un’affermazione contenuta nell’ordinanza di rinvio, e costituente “obiter dictum”, secondo cui la merce sarebbe stata ceduta “a fronte di un’adeguata remunerazione” – questione questa non direttamente rilevante nella presente, diversa sede processuale, poichè non ha costituito oggetto di accertamento da parte della CTR – la Corte di giustizia trae poi spunto per imporre al giudice nazionale, a prescindere da detta generica affermazione, di verificare “nondimeno” in ogni caso (n. 44), in base alle prove acquisite, “se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente” (n. 43).

6.3. Accertato che fosse da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo, la Corte di giustizia si preoccupa anche di indicare “le condizioni che consent(ono) di dimostrare la sussistenza di un siffatto elemento soggettivo” correlato allo scopo “di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito”. In tal senso, “spetta al giudice del rinvio verificare”:

– se “l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio (indebito) a detto (secondo) acquirente”

– e se “le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonchè per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo” (n. 47).

6.4. Ai fini dell’accertamento, da parte del giudice nazionale, che un siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, la Corte di giustizia fornisce un parametro di verifica esemplificativo, costituito dal criterio che “il prezzo di vendita della merce (sia) fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”. Ancora una volta, al di là della generica affermazione nell’ordinanza di rinvio, qui non rilevante, secondo la merce sarebbe stata ceduta “a fronte di una remunerazione adeguata”, la Corte di giustizia, ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto, dètta il criterio sussidiario per cui “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione” (n. 48).

6.5.Dopo aver fornito alcune altre indicazioni, infine, la Corte di giustizia, considerato che “non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi… venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni richieste per ottenere il dazio agevolato”, formula il criterio secondo cui “fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’unione, sia inferiore al prezzo di mercato” (n. 51).

6.6. In definitiva, la Corte di giustizia riscontra il rinvio pregiudiziale dichiarando che le norme regolamentari devono essere interpretate nel senso che “in via di principio” “non ostano ad un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale” (descritto in dispositivo – cfr. lo stesso). Integrando il dispositivo con la motivazione, come sopra riepilogata, è agevole rilevare che l’affermazione “in via di principio” va completata con la verifica del caso concreto da parte del giudice nazionale, che può portare sia a ritenere il meccanismo legittimo, sia a ritenerlo illegittimo in quanto correlato a una pratica abusiva.

7. Quanto fin qui detto rende evidente la necessità di accoglimento dei motivi in esame sussistendo senza dubbio – sia per quanto concerne l’applicazione e l’interpretazione delle norme rilevanti, sia per quanto attiene all’impianto motivazionale delle relative valutazioni – una divaricazione tra il contenuto della sentenza impugnata della commissione tributaria regionale della Toscana e gli anzidetti principi di diritto e criteri valutativi di matrice giurisprudenziale unionale, con rinvio a detta commissione di merito, la quale, stante l’ampio spettro delle verifiche da effettuarsi sulla base del materiale probatorio acquisito, potrà addivenire, alternativamente, al risultato della legittimità o della illegittimità, con le conseguenze di legge.

8. Fornendo congrua motivazione, la commissione applicherà quali principi di diritto quelli rivenienti dalla suestesa motivazione, che possono come segue riepilogarsi: “in applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della Corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, causa C-131/14, Cervati e Malvi, se in via astratta di principio il diritto dell’UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente GATT, si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto. Tale abuso va accertato verificando che:

a) anzitutto, in relazione alle esigenze che il meccanismo, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva:

– non comporti un’influenza indebita di un operatore sul mercato e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, del divieto di superamento di quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi;

– non comporti violazione dell’obiettivo:

– secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva, e non meramente apparente;

– che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato (in tal senso ogni operatore coinvolto deve percepire una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente);

– e che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario;

b) in secondo luogo, una volta accertato il sussistere dell’elemento oggettivo sub a), in relazione all’esigenza che sussista l’elemento soggettivo di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito:

– l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio indebito a detto secondo acquirente;

– le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonchè per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo (dato riscontrabile dal giudice nazionale, ad esempio, a seconda se il prezzo di vendita della merce sia fissato a un livello tale da permettere o meno all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione)”.

9. La commissione tributaria regionale governerà altresì le spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie i motivi di ricorso per quanto di ragione, cassa l’impugnata sentenza e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 marzo 2017