Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8032 del 23/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 23/03/2021, (ud. 02/10/2020, dep. 23/03/2021), n.8032

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – est. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 1464/2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (CF (OMISSIS)), in persona del Direttore p.t.,

rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,

elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

M.T.A. s.r.l., (P.I. (OMISSIS)) in persona del legale rapp.te p.t.,

rapp.ta e difesa per procura speciale in calce al ricorso dall’avv.

Sebastiano Civita, elettivamente domiciliato in Roma, presso

Baiocchi Mario, alla via Ettore Franceschini n. 61/63;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 584/04/12 depositata in data 13 novembre 2012

della Commissione tributaria regionale della Campania sezione

staccata di Salerno;

letta la requisitoria del P.G., depositata in data 24 marzo 2020, che

ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, con

rinvio alla CTR, e la dichiarazione di inammissibilità del secondo;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

giorno 2 ottobre 2020 dal relatore Dott. Aldo Ceniccola.

Fatto

RILEVATO

che:

Con sentenza n. 584/04/12 depositata il 13 novembre 2012 la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Salerno aveva annullato gli avvisi di accertamento Iva, Irpef ed Ires, per gli anni di imposta 2003, 2004 e 2005, in accoglimento dei ricorsi riuniti proposti dalla M.T.A. s.r.l. e da C.A. quale amministratrice della società.

Osservava la CTR che, venendo in rilievo nel caso in esame la contestazione di una frode carosello, l’Ufficio aveva, sì, dimostrato la natura di cartiere delle società cedenti, ma la deduzione della partecipazione e della consapevolezza da parte del cessionario alla frode fiscale doveva ritenersi superata dalla dimostrazione, da parte di quest’ultimo, dell’effettività delle operazioni fatturate, ovvero dalla prova di un comportamento esente da ogni profilo di colpa.

Gli elementi addotti dall’Ufficio, infatti, risultavano nel loro complesso insufficienti per integrare la prova della partecipazione della M.T.A. s.r.l. alla frode fiscale, avendo quest’ultima compiutamente dimostrato di non aver avuto e di non aver potuto avere, in considerazione delle precauzioni adoperate, la consapevolezza di partecipare, con i propri acquisiti, ad un illecito fiscale attraverso la presenza, più che apparente, delle società fornitrici, fornite di partita Iva ed organizzazione adeguata all’attività esercitata, dei processi di cessione dei beni ceduti, risultati più che congrui rispetto alle condizioni di mercato, dei pagamenti effettuati, con mezzi tracciabili, a vista.

Di conseguenza, il diritto alla detrazione dell’Iva e dei costi documentati nelle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti andava riconosciuto ai fini della determinazione del reddito di impresa.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione, affidato a due mezzi, l’Agenzia delle entrate; resiste la M.T.A. s.r.l. mediante controricorso.

Il P.G. ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, con rinvio alla CTR, e la declaratoria di inammissibilità del secondo.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Il primo motivo lamenta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 19 e dei principi in tema di onere della prova, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR, secondo l’Ufficio, erroneamente omesso di articolare un motivato giudizio di insufficienza degli indizi offerti dall’Amministrazione, limitandosi ad affermare che la pretesa erariale era basata su semplici mezzi indiziari, senza considerare che gli elementi dedotti dall’Ufficio erano diretti a configurare la frode carosello e la piena partecipazione del contribuente al disegno fraudolento. Al contrario il giudice del merito, da un lato, avrebbe dovuto compiere un’analisi specifica riguardo a agli elementi indiziari raccolti in sede di verifica, e dall’altro avrebbe errato nel ritenere, del tutto immotivatamente, che il contribuente avesse provato la propria inconsapevolezza nella partecipazione ad un complesso di operazioni costituenti un illecito, prova che, al contrario, deve essere specifica e puntuale e non può essere validamente fornita semplicemente dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e che il corrispettivo è stato versato.

1.1. Del tutto ininfluente sarebbe, poi, la questione della prova della consapevolezza della partecipatio fraudis, venendo in rilievo, per il contribuente, costi non inerenti all’attività istituzionale intrapresa.

1.2. Il motivo è fondato.

1.3. Le argomentazioni rese dalla CTR, per negare la conoscenza o conoscibilità dell’iscrizione delle operazioni compiute nel quadro di un meccanismo fraudolento, non sono in asse con il costante e più recente orientamento giurisprudenziale secondo il quale “Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell’Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode. La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto (…) il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode” (in tal senso v. Cass. 28/2/2019, n. 5873 e da ultimo Cass. 20/7/2020, n. 15369).

1.4. Inoltre, secondo Cass. n. 13803/2014 “In tema di IVA, in virtù del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e art. 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio” (cfr. in tal senso da ultimo Cass. n. 13545/2018).

1.5. Nel caso in esame, la CTR, dopo aver dato atto dell’assolvimento, da parte dell’Ufficio, del proprio onere probatorio circa la natura di cartiere dei soggetti cedenti, attraverso il rilievo dell’assenza di autonome strutture operative e del mancato versamento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento di un utile, ha poi ritenuto integrata la prova, da parte del contribuente, circa l’assenza di una consapevole partecipazione all’illecito fiscale, valorizzando non solo aspetti contrastanti con quanto dalla stessa sentenza sostenuto in premessa, ma anche elementi sostanzialmente inconferenti.

1.6. Sotto il primo profilo, infatti, la CTR, dopo aver ammesso il raggiungimento della prova, da parte dell’Ufficio, dell’assenza di strutture operative autonome da parte dei soggetti cedenti, ha in senso opposto valorizzato (ai fini della prova dell’inconsapevolezza del cessionario) l’esistenza “più che apparente, delle società fornitrici, fornite di partita Iva ed organizzazione adeguata all’attività esercitata”, contraddicendo, dunque, quanto affermato in relazione alla prova offerta dall’Ufficio.

1.7. Sotto un diverso profilo, il giudice di appello ha ritenuto che la prova circa lo stato di ignoranza del contribuente potesse essere validamente desunta dalla regolarità “dei processi di cessione dei beni ceduti, risultati più che congrui rispetto alle condizioni di mercato, dei pagamenti effettuati, con mezzi tracciabili a vista”, ossia da circostanze che, secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, non sono concludenti: il perfezionamento del ciclo di cessione del bene, mediante l’avvenuta consegna, è infatti insito nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente; il versamento del corrispettivo costituisce, poi, un dato di fatto del tutto inidoneo a dimostrare l’effettiva estraneità alla frode.

1.8. Come anche di recente ribadito da questa Corte, infatti, la prova contraria che incombe sul contribuente consiste nell’aver agito “in assenza di detta consapevolezza e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. 24/8/2018, n. 21104).

2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sostenendo che i giudici di prime cure avrebbero omesso di motivare in ordine alla deducibilità di oneri recuperati perchè non documentati o mancanti del requisito della certezza (costi per carburanti e lubrificanti e per pubblicità e propaganda).

2.1. Anche il secondo motivo è fondato.

2.2. In realtà un attento esame della doglianza, anche in correlazione con quanto esposto dall’Ufficio a pag. 4 del ricorso (ove si fa esplicito riferimento “all’omesso pronunciamento”, inciso riferito alla questione del recupero dei costi ritenuti indeducibili), consente di ritenere che il vizio censurato attenga all’omessa pronuncia, sicchè, anche “qualora il vizio di omessa pronuncia sia erroneamente denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e non in virtù del n. 4 della medesima disposizione normativa, il motivo proposto non è inammissibile, ove prospetti con chiarezza la questione dell’omessa pronuncia quale specifico vizio processuale della sentenza impugnata” (Cass. 19/6/2018, n. 16170).

2.3. Ciò premesso, va evidenziato che la CTR, nonostante l’esplicita doglianza prospettata dal ricorrente, ha del tutto trascurato di pronunciare riguardo alla indeducibilità di alcuni costi recuperati dall’Ufficio a tassazione (e reputati, invece, deducibili dalla CTP), pur a fronte di uno specifico motivo di appello con il quale il ricorrente aveva evidenziato l’indeducibilità dei costi sostenuti per l’acquisto di carburante (a cagione della mancata corretta compilazione delle schede carburanti) e dell’importo di Euro 28 mila riferito a spese sostenute per un contratto di sponsorizzazione non registrato presso l’Agenzia delle entrate.

2.4. Nè può ritenersi che la CTR abbia preso in esame tali questioni nell’ultima parte della sentenza impugnata, laddove, se pure si opera un generico riferimento all’inerenza di “alcuni costi” con l’attività commerciale, nessun ulteriore elemento autorizza a sostenere che, con tale inciso, la CTR abbia inteso efficacemente rispondere alle questioni prospettate dall’Ufficio ricorrente.

3. Le considerazioni che precedono impongono, dunque, l’accoglimento del ricorso, sicchè la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, che provvederà, in diversa composizione, anche in relazione alle spese della presente fase di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per le spese della presente fase di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 2 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 marzo 2021