Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8008 del 20/04/2016

Civile Ord. Sez. 6 Num. 8008 Anno 2016
Presidente: IACOBELLIS MARCELLO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

ORDINANZA
sul ricorso 9451-2015 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE 11210661002, in persona del
Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che la rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente corittO

CORil,\

GT ANI IUGI, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA

FEDERICO CONFALONTER1 5, preo }o !Audio dell’avvok:uto
LUIGI MANZI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato
CESARE GI,ENDI giusta procura speciale a margine del
controricorso;
– controricorrente –

Data pubblicazione: 20/04/2016

avverso la sentenza n. 1001/2014 della COMMISSIONE
TRIBUTARL:k REGIONALE della Liguria del 24/09/2014,
depositata il 29/09/2014;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del
17/03/2016 dal Consigliere Relatore Dott. (il ULLA I0FR1DA;

difensore del controricorrente che si riporta agli scritti e chiede la
sospensione in attesa della decisione della Corte Costituzionale. o
eventuale rinvio alla P.U..
In fatto

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due
motivi, nei confronti di Corradi Gianluigi (che resiste con
controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale della Liguria n. 1001/07/2014, depositata in data
29/09/2014, con la quale – in controversia concernente
l’impugnazione dì un avviso di accertamento, emesso, ex art.38 comma
4 DPR 600/1973, per maggiori IRPEF ed addizionali, dovute in
relazione all’anno 2007, per effetto della rilevata disponibilità di alcuni
beni, ritenuti dall’Ufficio erariale indice di capacità contributiva, ed
all’esito dell’esame di documentazione fornita, su invito dell’Ufficio,
dal contribuente – è stata riformata la decisione di primo grado, che
aveva respinto il ricorso del contribuente.
In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto, senza entrare nel
merito della contr)versia, la nullità dell’atto impositivo, per mancata
concessione al contribuente del termine a difesa di gg. 60, previsto
dall’art.12 comma 7 L212/2000, avendo l’Ufficio emesso l’avviso) di
accertamento senza il rituale preventivo contraddittorio, costituente
principio generale operante per qualunque attività impositiva, anche

Ric. 2015 n. 09451 sez. MT – ud. 17-03-2016
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udito l’Avvocato Emanuele Coglitore (delega avvocato Manzi)

quella basata su redditometro, senza svolgimento di un’attività di
verifica presso il contribuente.
.A seguito di deposito di relazione ex art.380 bis c.p.c., è stata fissata
l’adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale
comunicazione alle parti.

In diritto
1. L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con il primo ed il
secondo motivo, la violazione elo falsa applicazione, ex art.360 n. 3
c.p.c., dell’art.12 comma 7 1.212/2000, nonché dell’art.32 comma 1° n.
2 DPR 600/1973 e dell’art.115 c.p.c., sia sotto il profilo della
operatività, nella fattispecie, del termine dilatorio di cui all’art.12 citato,
pur non vertendosi in ipotesi di “accessi, ispezioni e verifiche” effettuate
presso il domicilio del contribuente, sia sotto il profilo della
inattuazione, nella fattispecie, del regolare contraddittorio, instaurato
dall’Ufficio.
2. La prima censura é fondata.
Le Sezioni Unite di questa Corte hanno invero affermato il seguente
principio di diritto (Cass.24823/2015):

“Differentemente dal diritto

dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in
capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo
dei diritti del contribuente, in assenza di Jpecifica prescrizione, un generalizzato
obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione,
l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”,
l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,
pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le
quali siffatto obbligo risulti 1)ec27ìcamente sancito, – mentre in tema di tributi
armonivati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la
viola ione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte
kic. 2015 n. 09451 sez. MT ud. 17-03-2016
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Il controricorrente ha depositato memoria ex art.378 c.p.c..

dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità
dell’atto, purché, in giudkio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto
le ragioni che avrebbe potuto la r valere, qualora il contraddittorio fosse stato
tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con
riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente

buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento di”; nsivo
rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato
predi.Tosto”.

Le Sezioni Unite hanno quindi precisato le garanzie fissate nell’art. 12,
comma 7, 1. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente

“in

relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali
ejje ttuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o pro/èssionale del
contribuente”,

valutati il dato testuale della rubrica

contribuente sottoposto a verifiche .fiscali”)

(“Diritti e garanzie del

e, soprattutto, quello del primo

comma dell’art. 12 t 212/2000 (coniugato con la circostanza che
l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente
calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite
ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli

“accessi,

ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,
industriali, agricole, artistiche o professionali” ,ad

operazioni, cioè, che

costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione
tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di
cui all’art. 52, comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di
imposte dirette dall’art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di
imposta di registro, dall’art. 53 bis d.p.r. 131/1986, ipotesi tutte
“caratterizate dalfautoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di
pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui
sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il
Ric. 2015 n. 09451 sez. MT ud. 17-03-2016
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pretestuosa e tale da ~figurare, in relazione al canone generale di correttezza e

contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del
contribuente e della stessa Amminútra.zione, gli elementi acquisiti presso i locali

aziend ali ” .
Nella specie, non è contestato che si verteva in ipotesi di controllo
fiscale eseguito a seguito di acquisizione documentale ex art.38 DPR

domicilio del contribuente.
Le Sezioni Unite hanno inoltre evidenziato come, nella normativa
tributaria nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati, non si
rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale
l’obbligo del contraddittorio endoprocedirnentale, al di fuori di precise
disposizioni che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni
e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche
ipotesi, quale “l’articolo 38, comma 7, d.p.r. 600/73 (come modificato dall’ari’.
22, comma d.l. 78/ 2010, convertito in 1. 12212010), in tema di accertamento
sintetico”.
Nella specie, è pacifico che si verte in ipotesi di accertamento sintetico
notificato per l’anno d’imposta 2006, in relazione al quale non opera,
in ogni caso, la modifica normativa di cui al di. 78/2010, convertito in
1.122/2010. Invero, 11 DI. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto (con
l’art. 22, comma 1) che le modifiche operano in relazione agli
“accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e’
ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” e quindi la
norma ha effetto dal periodo d’imposta 2009.
3. In controricorso e con la memoria ex art. 378 c.p.c., il contribuente
solleva profili di illegittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L.
212/2000 (come interpretato dalla su menzionata decisione delle S.U.
24823/2015), per violazione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost.
nonché del canone di ragionevolezza intrinseca ex art. 97 Cosi. e del
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600/1973 e non a seguito di “accesso, ispezione, verdica” presso il

diritto di difesa ex art. 24 Cost, anche in riferimento all’art. 111 Cost.
La questione è manifestamente infondata.
Come evidenziato, invero, dalla stessa sentenza n. 24823/2015 delle
Sezioni Unite, il dato testuale del detto art. 12, comma 7, L. 212/2000,
univocamente tendente alla limitazione della garanzia del

”

non irragionevole”, in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali

verifiche, “caratteate dalfautoritativa intromissione dell’Amministra.zione
nei luoghi di pertinen.za del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a
lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale contro bilanciamento, il
contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del
contribuente e della stessa Amministraione, gli elementi acquisiti presso i locali
niendalr; siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica
(“in loco” o “a tavolino”), giustifica e rende non irragionevole il differente
trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta
infondatezza della sollevata questione di costituzionalità con
riferimento agli artt. 3 e 97 Cost..
Né una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3
della Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi
armonialt” e “tributi non amonivati”, atteso che, come anche in tal
caso evidenziato dalla su menzionata sentenza n. 24823/2015,
l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro
normativa univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in
campo tributario, di una

clausola generale

di contraddittorio

procedimentale
L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario na:zforzale, di una
clausola generale di contraddittorio endoprocedirnentale non viola,
inoltre, né l’art. 24 Cost. né l’art. 111 Cost., atteso che, come
espressamente affermato da questa Corte, nella su richiamata sentenza
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contraddittorio procedimentale alle sole “verifiche in loco” è da ritenersi

a sez. unite 24823/2015, le garanzie di cui all’art. 24 “attengono,

testualmente, all’ambito giudiziale”, né l’art. 111 Cost., in quanto il giudizio
tributario, pur nella sua particolarità, è comunque rispettoso del
principio della c.d. “parità delle armi”, giacché, fermo restando il divieto
di ammissione della prova testimonú -Je sancito dall’art. 7 d.lgs.

in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli
elementi indiziari, compete non solo all’Amministrazione finanziaria,
che tali –dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine
amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio, al
contribuente.
Con riguardo poi principi di diritto affermati da questa Corte a Sezioni
Unite nelle sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014, in tema di iscrizione
d’ipoteca su beni immobili, ai sensi dell’art. 77 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, le stesse Sezioni Unite, nella sentenza successiva n.
24823/2015, già sopra richiamata, hanno chiarito, con riguardo
proprio ai suddetti precedenti del 2014, che va escluso il
riconoscimento di una generalivata espansione della garanzia del
contraddittorio endoprocedimentak, quale espressione di un principio
immanente all’ordinamento nazionale ed a quello europeo, in quanto
detto riconoscimento è “rimasto fuori dall’ambito del principio di diritto

propriamente enucleabile dalle pronunzie medesime”, stante il tema specifico in
concreto affrontato (le iscrizioni ipotecarie ex art. 77 d.p.r. 602/1973,
per l’appunto).
4. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del primo motivo
del ricorso, assorbito il secondo, va cassata la sentenza impugnata, con
rinvio alla C.T.R. della Liguria, in diversa composizione, per nuovo
esame. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle
spese del presente giudizio di legittimità.
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546/1992, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi

PQM
La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo,
cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche in ordine alla
liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla
Commissione Tributaria Regionale della Liguria in diversa

Così deciso, in Roma, il 17/03/2016.

composizione.