Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 8006 del 20/04/2016

Civile Ord. Sez. 6 Num. 8006 Anno 2016
Presidente: IACOBELLIS MARCELLO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

sul ricorso 8408-2015 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE 11210661002, in persona del

Dipettore pro t empore, eleffivamente domiciliata in ROMA, VIA DP’à
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che la rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro
CINEMECCANICA SPA, in persona del Consigliere delegato e legale
rappresentante, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI
MONTI PAIUOLI 48, presso lo studio dell’avvocato ULISSE
COREA, rappresentata e difesa dall’avvocato ROBERTO
PIGNATONE giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente

Data pubblicazione: 20/04/2016

avverso la sentenza n. 4928/2014 della COMMISSIONE
TRIBUTARIA REGIONAI ,K di MILANO DEL 14/05/2014,
depositata il 24/09/2014;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del
17/03/2016 dal Consigliere Relatore Dott. GIULIA

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un
motivo, nei confronti della Cinemeccanica (che resiste con
controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale della Lombardia n. 4928/13/2014, depositata in data
24/09/2014, con la quale – in controversia concernente
l’impugnazione di un avviso di accertamento per IRES, IVA ed IRAP,
in relazione all’anno 2007, a seguito di contestazione, da parte
dell’Ufficio erariale, di costi indeducibili, previo esame di
documentazione trasmessa dalla società in risposta ad un questionario,
richiesto ex art.32 comma i n. 4 DPR 600/1973 – è stata riformata la
decisione di primo grado, che aveva solo parzialmente accolto

il

ricorso della società, annullando parte delle riprese erariali.
In particolare, i giudici d’appello, nell’accogliere il gravame della
contribuente, hanno sostenuto che l’atto impositivo era illegittimo in
toto, per violazione “delle previsioni sul contraddittorio preventivo tra le parti”,
sanciti, a livello nazionale, dalla 1.212/2000. La C.T.R. riteneva che,
essendo stata richiesta dall’Ufficio erariale documentazione alla società,
in relazione all’anno, in contestazione, 2007, facendo tuttavia richiamo
ad una pregressa “verifica fiscale mirata svoltasi per l’anno 2006 presso i locali
della società, questa sì conclusasi con un PVC’, si era di fronte ad una
“verifica ibrida, in parte conseguente a questionari, in parte ad ispe.zioni in loro”,
con conseguente piena operatività dell’art.12 comma 7 1.212/2000.
Invero, secondo la Commissione, “si consentirebbe … all’amministra.;,ione
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In fatto

di eludere le previsioni a tutela del contribuente, sfruttando i risultati di una propria
precedente verifica, per la quale sono previsti strumenti di confronto preventivi, anche
in relazione ad un anno fiscale diffr rente, evitando in relazione a tale periodo
qualsiasi ulteriore attività di contraddittorio semplicemente per avere fondato tale
accertamento solo su un dille” rente tipo di procedimento (invio di un questionario

A seguito di deposito di relazione ex art.380 bis c.p.c., è stata fissata
l’adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale
comunicazione alle parti. La controricorrente ha depositato memoria
ex art.378 c.p.c..

In diritto
1. L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con unico motivo, la
violazione e falsa applicazione, ex art.360m n. 3 c.p.c., dell’art.12
comrna 7 1.212/2000, deducendo che la C.T.R. ha affermato che le
regole procedurali di cui al citato art.12 debbano trovare applicazione
anche alle ipotesi di accertamento “a tavolino”, quale, pacificamente,
quello effettuato nei confronti della contribuente relativamente
all’anno 2007, quindi anche quando l’atto impositivo non segua ad
accessi, ispezioni o verifiche presso la sede della contribuente. La
ricorrente precisa poi che alcun rilievo può essere attribuito alla
circostanza che l’Ufficio, per precedente anno, il 2006, avesse
effettuato una verifica fiscale con accesso nei locali, notificando un
P.V.C., avendo, per il predetto anno, l’Ufficio rispettato il termine
dilatorio di cui all’art.12 comma 71.212/2000.
2. La censura é fondata.
Le Sezioni Unite di questa Corte hanno invero affermato
(Cass.11823/2015) il seguente principio di diritto: “Differentemente

dal

diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislaione, non
pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accin,ga ad adottare un
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invece che accesso ai locali del . privato)”.

provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica presctizione,
un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso
di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non
armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio
endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione

di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto
de/I’ Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da
parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario,
l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare
in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio 1,9’sse
stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con
riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente
pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e
buona /è de ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento dite nsivo
rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato
predisposto”.
Le Sezioni Unite hanno quindi precisato le garanzie fissate nell’art. 12,
comma 7, 1. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente

“in

relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali
efiè ttuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o proje ssionale del
contribuente”, valutati il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del
contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) e, soprattutto, quello del primo
comma dell’art. 12 1. 212/2000 (coniugato con la circostanza che
l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente
calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite
ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli “accessi,

iipezioni e verifiche fiscali nei locali destinati alteserckio di attività commerciali,
industriali, agricole, artistiche o prole ssionali”,ad operazioni, cioè, che
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alle ipotesi, per le quali sfatto obbligo risulti spec?ficamente sancito,. mentre in tema

costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione
tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di
cui all’art. 52, comma 1

,

d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di

imposte dirette dall’art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di
imposta di registro, dall’art. 53 bis d.p.r. 131/1986, ipotesi tutte

pertinen.za del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui
sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustdica, quale controbilanciamento, il
contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del
contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali

Inoltre l’Ufficio, al di fuori degli “accessi, ispe.v’oni e verifiche fiscali nei
locar , ove si svolge l’attività imprenditoriale o professionale, può
emettere l’avviso di accertamento anche in assenza di un processo
verbale che attesti la chiusura dell’attività istruttoria, in difetto di
norme che impongano un obbligo di verbalizzazione e laddove sia
prevista una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che
garantisce pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del
contribuente prima dell’emissione dell’accertamento (Cass. 7960/2014,
in tema di accertamento standardizzato mediante parametri e studi di
settore; Cass. 14027/2012,).
Nella specie, non è contestato che si verteva in ipotesi di controllo
fiscale

eseguito,

per l’anno 2007, a seguito di acquisizione

documentale, ex artt. 32 DPR 600/1973, in ordine al “conio provvigioni
passive”, e non a seguito di “accesso, i,Tqione, verifica” pre.sso la sede della
contribuente.
La ritenuta – da parte della Commissione – natura “ibrida” della verifica
(per effetto di un richiamo, nell’atto impositivo, a pregressa verifica
fiscale relativa all’anno 2006) non poteva involgere la necessità per
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“caraiterkTate dall’ autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di

l’Ufficio di redigere un P.V.C. anche per l’anno qui in contestazione
(con rispetto del termine di gg.60 di cui al comma 7 dell’art.12 citato),
il cui avviso di accertamento aveva fatto seguito alla acquisizione
documentale tramite invio di questionario (il pregresso P.V.C., relativo
al 2006, come dedotto dalla ricorrente, in difetto di specifica

avuto modo di presentare le sue osservazioni in merito).
La violazione di legge (non un vizio di omesso esame di un fatto
oggetto di discussione tra le parti, ex art.360 n. 5 c.p.c.) in cui è incorsa
la C.T.R. consiste nell’avere ritenuto che, prescelto uno strumento di
verifica fiscale, con contraddittorio preventivo per un determinato
anno (il 2006), l’Ufficio avrebbe dovuto adottare Io stesso
procedimento anche per altre annualità, oggetto invece di autonomo
controllo, tramite esame della documentazione fornita dalla società in
risposta al questionario notificatole ex art.32 DPR 600/1973, con il
risultato di ritenere necessario il rispetto del termine di cui all’art.12
comma 7 1.212/2000, anche in assenza di accesso presso i locali della
contribuente e di redazione di un processo verbale di constatazione.
3. In controricorso e con la memoria ex art. 378 c.p.c., la contribuente
solleva profili di illegittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L.
212/2000 (come interpretato dalla su menzionata decisione delle S.U.
24823/2015), per violazione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost.
nonché del canone di ragionevolezza intrinseca ex art. 97 Cosi. e del
diritto di difesa ex art. 24 Cost, anche in riferimento all’art. 1 11 Cost.
La questione è manifestamente infondata.
Come evidenziato, invero, dalla stessa sentenza n. 24823/2015 delle
Sezioni Unite, il dato testuale del detto art. 12, comma 7, L. 212/2000,
univocamente tendente alla limitazione della garanzia del
contraddittorio procedimentale alle sole “verifiche in loro”, è da ritenersi
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contestazione, era stato già notificato alla società, la quale aveva già

”non irragionevole”, in quanto giustificato dalla peculiarità stessa di tali
verifiche, “caratterivate dall’autoritativa intromissione dellAmministra.zione
nei luoghi di pertinena del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a
lui .favorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciarnento, il
contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del

niendalr”; siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica
(“in loro” o “a tavolino”), giustifica e rende non irragionevole il differente
trattamento normativo delle stesse, con conseguente manifesta
infondatezza della sollevata questione di costituzionalità con
riferimento agli artt. 3 e 97 Cost..
Né una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3
della Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi
arinoniati” e “tributi non armonif.,-tr”, atteso che, come anche in tal
caso evidenziato dalla su menzionata sentenza n. 24823/2015,
l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro
normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in
campo tributario, di una

clausola generale di contraddittorio

procedimentale
L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario na.zionale, di una
clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale non viola,
inoltre, né l’art. 24 Cost. né l’art. 111 Cost., atteso che, come
espressamente affermato da questa Corte, nella su richiamata sentenza
a sez. unite 24823/2015, le garanzie di cui all’art. 24 “attengono,
testualmente, all’ambito giudilale”, né l’art. 111 Cost., in quanto il giudizio
tributario, pur nella sua particolarità, è comunque rispettoso del
principio della c.d. “parità delle armi”, giacché, fermo restando il divieto
di ammissione della prova testimoniale sancito dall’art.

7 d.lgs.

546/1992, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi
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contribuente e della stessa AmminLitra‘.zione, gli elementi acquisiti presso i locali

in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli
elementi indiziari, compete non solo all’Amministrazione finanziaria,
che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine
amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio, al
contribuente.

Unite nelle sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014, in tema di iscrizione
d’ipoteca su beni immobili, ai sensi dell’art. 77 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, le stesse Sezioni Unite, nella sentenza successiva n.
24823/2015, già sopra richiamata, hanno chiarito, con riguardo
proprio ai suddetti precedenti del 2014, che va escluso il
riconoscimento di una generalkata espansione della garanzia del
contraddittorio endoprocedimentale, quale espressione di un principio
immanente ,all’ordinamento nazionale ed a quello europeo, in quanto
detto riconoscimento è “rimasto >ori dall’ambito del princOio di diritto

propriamente enucleabile dalle pronunie medesime”, stante il tema specifico in
concreto affrontato (le iscrizioni ipotecarie ex art. 77 d.p.r. 602/1973,
per l’appunto).
4. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso, va
cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla della Lombardia,
in diversa composizione, per nuovo esame. In particolare, dovrà essere
valutata, in sede di rinvio, quanto alle contestazioni, presenti
nell’avviso di accertamento, concernenti la c.d. prova di
resistenza (sopra richiamata) eventualmente allegata dal contribuente,
in relazione all’eccepita violazione del principio del contraddittorio per
i c.d. tributi armonizzati.
Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del
presente giudizio di legittimità.

PQM
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Con riguardo poi principi di diritto affermati da questa Corte a Sezioni

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio,
anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di
legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in
diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 17/03/2016.