Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7963 del 22/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/03/2021, (ud. 14/01/2021, dep. 22/03/2021), n.7963

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13560/2014 R.G. proposto da:

C.S. & C. SRL (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. ROSA

CARAVELLI, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.

TOMMASO BELLI in Roma, Via Pasquale Stanislao Mancini, 12;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia, n. 157/6/13, depositata il 12 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 gennaio

2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

Risulta dalla sentenza impugnata che la società contribuente C.S. & C. SRL ha proposto ricorso avverso un atto di recupero di credito indebitamente utilizzato, relativo al periodo di imposta dell’esercizio 2007, con cui a seguito di PVC veniva disconosciuto un credito di imposta per costi di ricerca e sviluppo, con conseguente recupero delle imposte oggetto di compensazione. La società contribuente ha dedotto carenza di motivazione, violazione di legge e ha chiesto, in via gradata, annullarsi le sanzioni irrogate.

La CTP di Lodi ha accolto il ricorso. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 12 dicembre 2013, ha accolto l’appello dell’Ufficio e ha rigettato l’appello incidentale del contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello legittima l’emissione dell’atto impugnato, evidenziando come detto contributo sarebbe sorto nel 2007 ed utilizzato nel 2008. Nel merito, la CTR ha ritenuto che l’attività che avrebbe dovuto beneficiare del credito di imposta non è stata svolta. Ha, in particolare, osservato il giudice di appello che è insufficiente la mera iscrizione di tali costi nella dichiarazione dei redditi e che, invece, devono essere valorizzati gli accertamenti compiuti nel PVC, nel quale erano verbalizzate le dichiarazioni rilasciate da cinque dipendenti, i quali avevano dichiarato di non avere cognizione dell’attività di ricerca in oggetto. Sono state, inoltre, valorizzate altre circostanze, indicate nel PVC, ossia che nessuno dei dipendenti impiegati nella suddetta attività di ricerca possedesse la qualifica per svolgere attività di ricerca e che i costi per materie prime consumate per l’attività in oggetto non sarebbero ascrivibili ad attività di ricerca.

Propone ricorso per cassazione la società contribuente affidato a tre motivi; resiste con controricorso l’Ufficio.

La società contribuente ha successivamente notificato “memoria difensiva”, con cui ha dedotto circostanze verificatesi in epoca successiva alla incardinazione del giudizio, asseritamente rilevanti ai fini della decisione.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.1 – Con il primo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis, 36-ter e 37, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 2,11 e 15, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 48, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, artt. 2 e 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16, comma 3 e art. 17, nonchè del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, nella parte in cui la sentenza impugnata non avrebbe esaminato diverse questioni pregiudiziali, poste dal ricorrente in sede di appello incidentale, quali l’utilizzo di una forma anomala di rettifica da parte dell’Ufficio, la violazione in materia di sanzioni, laddove la suddetta anomalia si rifletterebbe sulla possibilità per il contribuente di ottenere una riduzione delle sanzioni irrogate, la mancata individuazione del periodo di imposta cui l’atto impugnato fa riferimento, nella parte in cui il credito sarebbe sorto nel 2007 ma utilizzato nell’esercizio successivo, nonchè carenza di motivazione dell’atto impugnato nella parte in cui si sarebbe richiamato acriticamente al PVC.

1.2 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso per il giudizio, nonchè violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in correlazione alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6,7 e 12, nella parte in cui il giudice di appello non si sarebbe pronunciato sulla questione della carenza di motivazione dell’avviso impugnato, questione dedotta evidentemente in sede di appello incidentale – avverso la sentenza di primo grado e non oggetto di esame dal giudice di appello. Deduce il ricorrente di avere dedotto davanti al giudice di appello che l’avviso di accertamento operava un rinvio acritico al PVC, questione sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata.

1.3 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso per il giudizio, nonchè violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in correlazione alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6,7 e 12, nella parte in cui il giudice di appello non avrebbe valutato le argomentazioni dedotte dalla società contribuente a sostegno del corretto utilizzo del credito di imposta. Deduce il ricorrente di avere prodotto copiosa documentazione, corredata da memoria esplicativa, dalla quale emergerebbe l’effettivo svolgimento dell’attività di ricerca e sviluppo (ciò risultando dall’esistenza di un laboratorio ad alta tecnologia e da un impianto industriale, dalla compilazione del questionario ISTAT per la rilevazione statistica sull’innovazione tecnologica nelle imprese, da alcuni “certificati di caratterizzazione”, dalla preventiva consultazione del MISE, nonchè da una perizia giurata redatta da un geologo), in relazione alle quali la CTR non avrebbe svolto alcuna valutazione.

2 – Si osserva come risulti opportuno esaminare preliminarmente le questioni dedotte nella “memoria difensiva”, notificata all’Agenzia delle Entrate intimata.

2.1 – Parte ricorrente evidenzia, quale primo fatto sopravvenuto, la sentenza della Corte costituzionale, 17 marzo 2015, n. 37 di declaratoria dell’illegittimità costituzionale del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24 e delle disposizioni collegate (in materia di procedure concorsuali nelle Agenzie Fiscali per la copertura di posizioni dirigenziali), che avrebbe comportato un “riconoscimento di fatto da parte dell’Amministrazione Finanziaria della illegittimità degli incarichi dirigenziali” già conferiti, con conseguente revoca degli stessi. Deduce, in particolare, parte ricorrente che l’atto di recupero e l’atto di appello sarebbero stati sottoscritti da uno dei soggetti successivamente privati dell’incarico dirigenziale, il che comporterebbe l’inesistenza degli atti medesimi, quale effetto del difetto di attribuzione concernente l’Ufficio che si avvalga di un funzionario privo di qualifica dirigenziale.

2.2 – La deduzione è inammissibile, posto che la proposizione del ricorso per cassazione determina la consumazione del diritto di impugnazione, con la conseguenza che il ricorrente non può introdurre nuovi e diversi motivi di censura con i motivi aggiunti (Cass., Sez. I, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. U., 22 febbraio 2012, n. 2568).

2.3 – La deduzione è, ulteriormente, inammissibile in quanto, pur ascrivendosi a ius superveniens la suddetta declaratoria di incostituzionalità – parte ricorrente non dà alcuna contezza della circostanza in fatto, secondo cui gli atti contestati (atto di recupero e atto di appello dell’Agenzia delle Entrate) sarebbero “inesistenti”, in quanto sottoscritti da uno dei funzionari il cui incarico dirigenziale sarebbe stato revocato dall’Agenzia delle Entrate.

2.4 – In ogni caso, la deduzione (ove ammissibile) si rivelerebbe infondata, posto che nessuna incidenza può avere sulla legittimità dell’atto originariamente sottoscritto da funzionario cessato dalla qualifica dirigenziale in conseguenza della menzionata declaratoria di incostituzionalità, posto che gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio possono essere sottoscritti da funzionario delegato di carriera direttiva di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale (Cass., Sez. V, 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass., Sez. V, 9 novembre 2015, n. 22810).

3.1 – Parte ricorrente evidenzia nella medesima memoria, quale ulteriore fatto sopravvenuto alla pronuncia della sentenza impugnata e alla proposizione del ricorso, l’avvenuto passaggio in giudicato di altra sentenza della CTR di Milano, avente lo stesso oggetto, in quanto attinente (anche) al medesimo credito di imposta del medesimo esercizio di imposta e pendente tra le medesime parti. Sottolinea parte ricorrente come la sentenza si sia stata pronunciata in esito a un ricorso avverso un avviso di accertamento emesso dallo stesso Ufficio anche in relazione al suddetto credito di imposta, in esito al quale è stata ritenuta legittima la spettanza del menzionato credito di imposta per l’esercizio 2007. La sentenza è stata allegata dal ricorrente alla suddetta memoria.

3.2 – Si osserva, in proposito, che nel giudizio di cassazione il giudicato esterno – il cui accertamento ha carattere pubblicistico ed ha ad oggetto questioni assimilabili a quelle di diritto, anzichè di fatto – è, al pari del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio (Cass., Sez. Lav., 22 marzo 2013, n. 7301), anche nel caso in cui si sia formato successivamente alla sentenza impugnata (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2011, n. 30780). Si ritiene, difatti, che il giudicato esterno sia assimilabile agli elementi normativi astratti della fattispecie, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando, quindi, della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto; il che esclude che il giudicato costituisca patrimonio esclusivo delle parti e comporta che esso corrisponda a un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche attraverso la stabilità della decisione (Cass., Sez. I, 23 dicembre 2010, n. 26041).

3.3 – Condizione per la proposizione dell’eccezione di giudicato esterno, affinchè essa possa fare stato nel processo, è che vi sia certezza sulla formazione del giudicato oltre che sull’oggetto del medesimo. La certezza della formazione del giudicato (attinente al giudicato formale) va provata, pur in assenza di contestazioni, attraverso la produzione della sentenza munita del relativo attestato di cancelleria (Cass., Sez. III, 23 agosto 2019, n. 20974; Cass., Sez. III, 9 marzo 2017, n. 6024; Cass., Sez. Lav., 8 maggio 2009, n. 10623). La necessità della produzione della sentenza, corredata del relativo attestato, riposa, inoltre, sulla necessità di dove verificare sia la formazione del giudicato formale per mancanza di impugnazione in ordine alla pronuncia giurisdizionale invocata, sia quella del giudicato sostanziale, in quanto verificatosi in ordine alla proposizione e decisione della medesima domanda in entrambi i giudizi, circostanza verificabile unicamente alla luce del contenuto della motivazione della sentenza (Cass., Sez. Lav., 29 novembre 2017, n. 28515), così risultando insufficiente il deposito della sola certificazione di cancelleria attestante il passaggio in giudicato della sentenza (Cass., Sez. I, 19 settembre 2013, n. 21469).

3.4 – Ove il giudicato si sia formato dopo la conclusione del processo di appello, esso può essere dedotto come fatto sopravvenuto alla decisione, per la cui deduzione (e prova) non può operare il divieto posto dall’art. 372 c.p.c. di produrre atti e documenti non prodotti nei gradi del giudizio di merito (Cass., Sez. II, 22 gennaio 2018, n. 1534; Cass., Sez. Lav., 26 settembre 2017, n. 22376), non operando tale divieto per i documenti che hanno riguardo al verificarsi di una regola di diritto cui il giudice ha il dovere di conformarsi e che incide sull’interesse delle parti alla decisione e, pertanto, riconducibile ai riguardanti l’ammissibilità del ricorso (Cass., n. 26041/2010, cit.). La pregnanza del giudicato esterno è tale da comportarne l’esame anche in sede di giudizio di rinvio, nonostante il carattere vincolato del suddetto giudizio (Cass., Sez. III, 29 agosto 2011, n. 17690).

3.5 – Nella specie, la sentenza prodotta dal ricorrente in allegato alla menzionata memoria (CTR Lombardia, n. 7070/2014 del 22 dicembre 2014), è successiva alla sentenza impugnata e anche alla proposizione del ricorso (3 aprile 2014).

3.5.1 – La sentenza è munita dell’attestazione del passaggio in cosa giudicata.

3.5.2 – Dalla motivazione della suddetta sentenza di appello, resa inter partes, si evince l’avvenuta proposizione di un ricorso avverso un avviso di accertamento relativo all’esercizio 2007, in esito al quale la sentenza di primo grado oggetto di impugnazione in quel giudizio ha “riconosciuto il diritto al credito di imposta per spese di ricerca”. Detta pronuncia di primo grado è stata specificamente confermata in appello dalla CTR in ordine a tale specifica statuizione (“conferma nel resto la sentenza impugnata”), che così ha respinto l’appello dell’Ufficio. La sentenza, inoltre, accerta “l’implicito riconoscimento della sussistenza dell’attività di ricerca” e osserva che il medesimo credito era già stato oggetto di un precedente atto di diniego (da identificarsi con l’atto di recupero oggetto del presente giudizio). Deve, conseguentemente, ritenersi accertato che il medesimo credito, già oggetto di atto di recupero (impugnato in questa sede) e posto ad oggetto della domanda proposta nel presente giudizio, è stato oggetto (unitamente ad altre riprese) di separato avviso di accertamento e di separato giudizio, deciso con sentenza passata in giudicato, contrastante con quella impugnata, intervenuta successivamente alla medesima sentenza, nonchè alla proposizione del presente ricorso. Pertanto, entrambe le sentenze hanno ad oggetto il medesimo giudicato sostanziale.

3.6 – In caso di contrasto, il secondo giudicato – per costante giurisprudenza – prevale sul primo, sempre che la seconda sentenza non sia stata sottoposta a revocazione (Cass., Sez. Lav., 30 novembre 2020, n. 27357; Cass., Sez. III, 8 novembre 2018, n. 28506; Cass., Sez. V, 19 ottobre 2018, n. 26437; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2018, n. 13804; Cass., Sez. III, 15 maggio 2018, n. 11754).

3.7 – Stante l’intervenuto passaggio in giudicato della menzionata sentenza, l’esame del ricorso è, pertanto, precluso dall’intervenuta formazione del giudicato sulla medesima domanda, ragion per cui si impone la cassazione senza rinvio della decisione impugnata.

3.8 – L’esito del giudizio, in dipendenza di sopravvenute ragioni estranee all’odierna controversia, quali la formazione di un giudicato esterno preclusivo di una diversa soluzione, integra le “gravi ed eccezionali ragioni” giustificanti, a norma dell’art. 92 c.p.c., comma 2, nel testo applicabile ratione temporis, la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio (Cass., Sez. Lav., 31 maggio 2019, n. 14883; Cass., Sez. Lav., 26 giugno 2018,. 16847).

3.9 – Deve, altresì, ritenersi – analogamente alle ipotesi di inammissibilità sopravvenuta del ricorso per le quali non ricorrono le finalità sanzionatorie di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, (Cass., Sez. V, 7 dicembre 2018, n. 31732; Cass., Sez. VI, 18 luglio 2018, n. 19071; Cass., Sez. VI, 7 giugno 2018, n. 14782; Cass. Sez. VI, 12 novembre 2015, n. 23175) – che non è dovuto il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, posto che tale istituto è applicabile solo laddove il procedimento per cassazione si concluda con integrale conferma della statuizione impugnata, ovvero con la ordinaria dichiarazione di inammissibilità del ricorso (Cass., Sez. III, 10 febbraio 2017, n. 3542), non anche laddove l’esame del ricorso sia precluso e la pronuncia impugnata risulti caducata.

P.Q.M.

La Corte, pronunciando sul ricorso, cassa senza rinvio la decisione impugnata, dichiarando compensate le spese processuali dei due gradi del giudizio di merito e del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 marzo 2021

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