Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7960 del 22/03/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/03/2021, (ud. 13/01/2021, dep. 22/03/2021), n.7960

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi iscritti al n. 609/2014 e al n. 954/2014 R.G. proposti

da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

Blutime s.a.s. di L.S. & C. in liquidazione, con sede

in Genova, via Malta, n. 2/6;

– intimata –

avverso le decisioni della Commissione tributaria centrale, Sezione

di Genova, rispettivamente, n. 804/05/12 depositata il 7 novembre

2012 (ricorso RGN 609/2014) e n. 803/05/12 depositata il 7 novembre

2012 (ricorso RGN 954/2014).

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio

2021 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

 

Fatto

RILEVATO

che:

sulla base delle risultanze di un processo verbale, l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Genova notificò a Blutime s.a.s. di L.S. & C. in liquidazione – società esercente l’attività di vendita al dettaglio e all’ingrosso di capi di abbigliamento – gli avvisi di accertamento n. 2/18 e n. 3/17, con i quali, in applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, rettificò il reddito dichiarato dalla società contribuente, per gli anni, rispettivamente, 1983 e 1982, da Lire 5.776.835 a Lire 174.576.248 (anno 1983) e da Lire 8.714.000 a Lire 141.985.834 (anno 1982);

in particolare, secondo quanto risulta dal processo verbale (che l’Agenzia delle entrate ha sul punto testualmente trascritto alle pagg. 2 e 3 dei ricorsi), con i suddetti avvisi di accertamento l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Genova: a) accertò maggiori ricavi della vendita al dettaglio di Lire 128.114.676 nell’anno 1983 e di Lire 102.849.582 nell’anno 1982, nel seguente modo: 1) determinò in Lire 194.558.298 per l’anno 1983 e in Lire 194.192.876 per l’anno 1982 il costo delle merci vendute al dettaglio, ottendo tali importi sommando i costi per l’acquisto di beni destinati alla rivendita riportati nel registro IVA acquisti relativo all’esercizio del commercio al dettaglio (pari a Lire 172.847.598 per l’anno 1983 e a Lire 182.142.876 per l’anno 1982) al decremento dichiarato delle rimanenze finali di magazzino (pari a Lire 21.710.700 per l’anno 1983 e a Lire 12.050.000 per l’anno 1982), sull’assunto, quanto a quest’ultimo aspetto, che “dette giacenze (…) risultano in ogni caso attribuibili esclusivamente all’esercizio della vendita al dettaglio in considerazione della immediata fatturazione delle partite acquistate relative all’esercizio del commercio all’ingrosso”; 2) applicò al predetto costo delle merci vendute al dettaglio di Lire 194.558.298 per l’anno 1983 e di Lire 194.192.876 per l’anno 1982 la percentuale di ricarico del 50,78 per cento, ottenuta riducendo di venti punti percentuali, “per sconti d’uso e per svendite periodiche”, la percentuale del 70,78 per cento risultante dal raffronto tra i prezzi di vendita e i corrispondenti costi desunti dalle fatture di acquisto; 3) ottenne così ricavi per Lire 293.355.001 nell’anno 1983 e per Lire 292.804.018 nell’anno 1982; 4) sottrasse da questi ultimi importi i ricavi dichiarati di Lire 165.240.325 per l’anno 1983 e di Lire 189.954.436 per l’anno 1982, così ottenendo i summenzionati maggiori ricavi della vendita al dettaglio di Lire 128.114.676 nell’anno 1983 e di Lire 102.849.582 nell’anno 1982; b) disconobbe la deducibilità di alcuni costi perchè non di competenza degli anni in considerazione;

gli avvisi di accertamento furono impugnati davanti alla Commissione tributaria di I grado di Genova, che, con le decisioni n. 6907 e n. 6906 depositate il 19 dicembre 1988, accolse parzialmente i ricorsi della società contribuente, nei seguenti, rispettivi, termini e con le seguenti, rispettive, motivazioni (anch’esse testualmente trascritte dall’Agenzia delle entrate, alle pagg. 4 e 4-5 dei ricorsi): a) “si p(uò) determinare per l’anno 1983 lo stesso criterio di tassazione fissato per l’anno 1982 e cioè di elencare tassabili o meno le voci che contestano l’accertamento dell’Ufficio imposte ante formulare il reddito di impresa tassabile per l’anno in esame: voce n. 1: ricavi per complessive Lire 126.000,000 anzichè Lire 174.000.000; voce n. 2: non si accoglie la richiesta di deducibilità; voce n. 3: si accoglie perchè operazioni dogana dovuti per omonimia; voce n. 3: si accoglie la deducibilità della provvigione; voce n. 4: si accoglie la deducibilità e detrazione (sostituto di imposta) denunciate; voci 5 e 6: non si ritiene deducibile l’ammortamento di mobili attrezzi e automezzi. PQM. In parte l’accoglimento del ricorso determina in complessivi Lire 126 milioni il reddito imponibile per l’importo I/or dell’anno 1983” (decisione n. 6907); b) “questa commissione ritiene elencare tassabili o meno le voci elencate nell’istanza di parte ai fini di formulare il reddito d’impresa tassabile per l’anno in esame: voce n. 1: ricavi di Lire 120.000 ridotti a Lire 82.000.000 che si arrotondano in tassabili complessivi Lire 88.000.000; voce n. 2: recupero dell’ufficio di Lire 10.485.000. Si accoglie invece l’istanza di parte per Lire 4.321.400; voce n. 3: è accolta la richiesta di parte per la deducibilità di cui alla voce 3, 4 e 5/A; voce n. 5/8: non si accoglie la richiesta di deducibilità delle pubblicità; voce n. 5/C: non si accoglie la richiesta di deducibilità delle spese di viaggi; voce 5/D: si accoglie la richiesta di parte. PQM. In parte l’accoglimento del ricorso determina in complessivi Lire 88 milioni il reddito imponibile per l’importo I/or dell’anno 1982” (decisione n. 6906);

avverso tali pronunce della Commissione tributaria di I grado di Genova, l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Genova propose appello alla Commissione tributaria di II grado di Genova, che, con le decisioni n. 170 (relativa all’anno 1983) e n. 169 (relativa all’anno 1982) depositate l’8 febbraio 1992, “in parziale riforma dell(e) decision(i) impugnat(e)”, “determin(ò) il ricarico medio applicabile nella misura del 40%” e, la sola decisione n. 169, “(a)cco(lse) il recupero dell’Ufficio per Lire 4.321.400 ed annull(ò) il recupero di Lire 10.485.000”, con l’identica motivazione (che l’Agenzia delle entrate ha testualmente trascritto, come i dispositivi appena citati, alle pag. 5 dei ricorsi) che “le censure della ricorrente sul doppiamente scorretto modo di calcolo dei ricavi – per mancata attribuzione proporzionale delle giacenze alle due diverse attività da essa esercitate (i.e. il commercio al dettaglio e all’ingrosso), secondo le misure messe in atti, e applicazione di una media aritmetica dei ricarichi anzichè ponderata secondo la diversa quantità dei diversi articoli sono puntuale condivisibili, anche perchè non trovano appropriata confutazione nè nella rapida motivazione della sentenza di primo grado nè negli atti dell’ufficio, limitati ad una generica difesa della buona qualità dei suoi accertamenti; ed appare più congruo, tenendo conto di tutti gli elementi disponibili, fissare ricarico medio applicabile nella misura del 40%. (…) Non si rinvengono ragioni per riformare la decisione dei primi giudici sulle altre voci”;

avverso tali pronunce della Commissione tributaria di II grado di Genova, l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Genova propose ricorso alla Commissione tributaria centrale, Sezione di Genova (hinc anche “CTC”);

con le decisioni n. 804/05/2012 e n. 803/05/2012 depositate il 7 novembre 2012, la CTC, “rigett(ò) i ricorsi dell’Ufficio e, in riforma dell(e) decisioni di 2 grado, annull(ò) (gli) accertament(i)”, con l’identica motivazione che “(i)l ricorso dell’Ufficio appare infondato e deve essere respinto. A parere di questa Commissione infatti il procedimento induttivo sulla base di coefficienti di ricavo ottenuti applicando una media di ricarico aritmetica e non ponderata e senza considerare in maniera proporzionale le giacenze delle due diverse attività esercitate deve essere ritenuto illegittimo. Pertanto l’avviso di accertamento impugnato in 1 grado deve essere annullato”;

avverso tali decisioni – depositate in segreteria il 7 novembre 2013 e non notificate – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida i propri ricorsi, notificati, rispettivamente, il 20/23 dicembre 2013 (RGN 609/2014) e il 19/23 dicembre 2013 (RGN 954/2014), a due motivi;

Blutime s.a.s. di L.S. & C. in liquidazione non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

va preliminarmente disposta, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., la riunione dei due ricorsi in quanto connessi, stante l’identità delle parti e la sostanziale identità dell’oggetto e dei motivi;

infatti, “(l)’istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall’art. 274 c.p.c., in quanto volto a garantire l’economia ed il minor costo dei giudizi, oltre alla certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonchè l’unità del diritto oggettivo nazionale” (Cass., S.U., 13/09/2005, n. 18125; successivamente, tra le tante, Cass., S.U., 23/01/2013, n. 1521);

con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in quanto la CTC, con l’annullare in toto gli avvisi di accertamento, ha inammissibilmente riformato in peius, per l’appellante Agenzia delle entrate – nonostante l’appellata Blutime s.a.s. di L.S. & C. non avesse proposto ricorso incidentale – le decisioni della Commissione tributaria di II grado, la quale aveva in parte confermato sia il recupero a tassazione di maggiori ricavi (pur riducendoli all’importo risultante dall’applicazione al costo delle merci vendute al dettaglio della percentuale di ricarico del 40 per cento, a fronte di quella del 50,78 per cento applicata dall’Ufficio), sia il disconoscimento della deducibilità di alcuni costi (in particolare, “l(e) sentenz(e) di II grado, avendo confermato l(e) sentenz(e) di I grado”, di quelli già ritenuti indeducibili dalle decisioni della Commissione tributaria di I grado);

con il secondo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, per avere la CTC affermato l’illegittimità degli impugnati accertamenti induttivi perchè effettuati “sulla base di coefficienti di ricavo ottenuti applicando una media di ricarico aritmetica e non ponderata” e “senza considerare in maniera proporzionale le giacenze delle due diverse attività esercitate”, atteso che: a) quanto al primo rilievo, premesso che “è ben possibile fare ricorso alla media aritmetica, anzichè alla media ponderata qualora la merce oggetto di vendita sia omogenea” e che “spetta al contribuente la dimostrazione dell’inadeguatezza del criterio di calcolo adoperato per l’esistenza di beni di valore economico sensibilmente differente”, nel caso di specie, “la merce era del tutto omogenea, trattandosi di capi di abbigliamento, ma, specialmente, la società contribuente non ha mai svolto alcuna contestazione sostenendo l’esistenza di prezzi estremamente variegati tra i diversi capi venduti”; b) quanto al secondo rilievo, esso “non risponde al vero, poichè i verificatori sin dal PVC (all. 1) avevano evidenziato come le rimanenze potessero essere attribuite solo alla vendita al dettaglio “in considerazione dell’immediata fatturazione delle partite acquistate relative all’esercizio del commercio all’ingrosso””;

il primo motivo è fondato;

il divieto di reformatio in peius – che opera anche nel processo tributario (Cass., 18/05/2018, n. 12275) – discende dalle disposizioni degli artt. 329 e 342 c.p.c. in tema di effetto devolutivo dell’impugnazione di merito (qual era anche il ricorso alla commissione tributaria centrale ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 26; Cass., 07/10/1987, n. 7488, 11/01/2006, n. 373) e di acquiescenza, le quali presiedono alla formazione del thema decidendum;

tale divieto comporta che, una volta definito il quantum devolutum, l’appellato o, come nella specie, la parte nei cui confronti è stato proposto il ricorso i quali, parzialmente vittoriosi, non abbiano proposto impugnazione (appello o ricorso) incidentale, non possono, con la reiezione del gravame principale, ottenere una decisione che sia a sè più favorevole (e più sfavorevole all’appellante o al ricorrente) di quanto sia stata la decisione impugnata, atteso che tale risultato poteva essere conseguito solo con il gravame incidentale e, in mancanza di questo, è precluso dall’acquiescenza da essi prestata alla stessa decisione (tra le tante, Cass., 08/11/2013, n. 25244, 17/02/2020, n. 3896, 06/10/2020, n. 21504);

nella specie, la CTC ha palesemente violato il divieto in considerazione;

essa infatti doveva senz’altro decidere sui ricorsi dell’amministrazione finanziaria (accogliendoli o rigettandoli) ma, in mancanza di ricorsi incidentali della contribuente (dei quali la CTC non fa menzione) non poteva, come invece ha fatto, annullare in toto gli avvisi di accertamento, atteso che – come si è visto nella parte in fatto – le sentenze della Commissione tributaria di II grado impugnate (solo) dall’amministrazione finanziaria avevano in parte confermato sia il recupero a tassazione di maggiori ricavi (pur riducendoli all’importo risultante dall’applicazione al costo delle merci vendute al dettaglio della percentale di ricarico del 40 per cento), sia il disconoscimento della deducibilità di alcuni costi (in particolare, di quelli già ritenuti indeducibili dalle decisioni della Commissione tributaria di I grado);

da ciò la fondatezza del motivo;

anche il secondo motivo è fondato;

quanto al suo primo profilo (di cui sub a), con esso la ricorrente contesta l’affermazione della CTC secondo cui gli impugnati accertamenti induttivi sarebbero illegittimi in quanto effettuati “sulla base di coefficienti di ricavo ottenuti applicando una media di ricarico aritmetica e non ponderata”;

a tale proposito, premesso che il riscontro di un’incongrua percentuale di ricarico (cioè della maggiorazione che l’impresa applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita) sulla merce venduta costituisce un legittimo presupposto dell’accertamento induttivo sia delle imposte dirette sia dell’IVA (Cass., 11/02/2013, n. 3197), quanto al criterio di determinazione della percentuale concretamente applicabile è un principio ormai consolidato quello secondo cui il ricorso al sistema della media aritmetica semplice in luogo di quello della media aritmetica ponderale (che tiene conto del volume di vendite dei vari tipi di merce) è consentito “quando risulti l’omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio” (Cass., 3/10/2018, n. 24017; nello stesso senso, ex plurimis, Cass., 27/12/2018, n. 33458, 13/07/2018, n. 18695, 05/12/2019, n. 31796);

questa Corte ha al riguardo ulteriormente precisato che nell’accertamento tributario “fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi – circostanze la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge – assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate “a nero”, quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l’attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio. In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate” (Cass., 16/12/2009, n. 26312, 28/04/2010, n. 10148, n. 24017 del 2018);

la CTC non ha fatto corretta applicazione di tali principi, giacchè ha affermato l’assoluta illegittimità del ricorso al sistema della media aritmetica semplice, a prescindere da qualsiasi riferimento alla dismogeneità degli articoli venduti e dei relativi ricarichi, in quanto (eventualmente) risultante in punto di fatto ovvero eccepita e provata dalla contribuente;

quanto al secondo profilo del motivo (di cui sub b), con esso la ricorrente contesta l’affermazione della CTC secondo cui gli impugnati accertamenti induttivi sarebbero illegittimi anche in quanto effettuati “senza considerare in maniera proporzionale le giacenze delle due diverse attività esercitate”;

la fondatezza di tale profilo discende pianamente dal fatto che dal processo verbale (che, come si è detto, l’Agenzia delle entrate ha sul punto testualmente trascritto alle pagg. 2 e 3 dei ricorsi) emerge che i funzionari dell’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Genova reputarono che le “giacenze (..) risultano in ogni caso attribuibili esclusivamente all’esercizio della vendita al dettaglio in considerazione della immediata fatturazione delle partite acquistate relative all’esercizio del commercio all’ingrosso”, cosicchè, contrariamente a quanto affermato dalla CTC, l’amministrazione finanziaria aveva in realtà considerato la diversità delle attività di vendita al dettaglio e all’ingrosso svolte dalla contribuente, ritenendo, tuttavia, che le giacenze fossero da ricondurre unicamente all’attività di vendita al dettaglio;

va infine ricordato che la Dir. 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, art. 273, non esclude che l’imponibile dell’IVA possa essere accertato induttivamente (Corte di giustizia, 21/11/2018, Fortunata, causa C-648/16), dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficace lotta contro l’evasione (Corte di giustizia, 05/10/2016, Maya Marinova ET, causa C-576/15, 20/03/2018, Menci, C-524/15);

da ciò consegue la complessiva fondatezza del motivo;

pertanto, i ricorsi devono essere accolti, le decisioni impugnate devono essere cassate e le cause riunite devono essere rinviate alla Commissione tributaria regionale della Liguria – in quanto giudice al quale, a seguito dell’entrata in vigore della riforma del processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, va demandato il giudizio di rinvio ai sensi dello stesso decreto, artt. 75 e 76 (Cass., 18/07/1996, n. 6476, 14/05/2002, n. 6937) – la quale dovrà anche provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

riuniti i ricorsi, li accoglie, cassa le decisioni impugnate e rinvia le cause alla Commissione tributaria regionale della Liguria, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 marzo 2021

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