Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7951 del 21/03/2019

Cassazione civile sez. trib., 21/03/2019, (ud. 13/11/2018, dep. 21/03/2019), n.7951

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero 29120 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da:

B.V., rappresentato e difeso, giusta procura speciale in

calce al ricorso, dall’avv.to Sandro Lattanzi e dall’avv.to

Francesco Giuliani, elettivamente domiciliato presso lo loro studio

in Roma, Via Sicilia n. 66;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte n. 74/28/10, depositata in data 14 ottobre

2010, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13 novembre 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

Visonà Stefano che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

uditi per il contribuente l’avv.to Giulio Chiarizia, per delega

dell’avv.to Francesco Giuliani, e per l’Agenzia delle entrate

l’avv.to dello Stato P. Pucciariello.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 74/28/10 del 14 ottobre 2010 la Commissione tributaria regionale del Piemonte, previa riunione dei ricorsi RG577/10; 578/10;579/10 e 580/10, accoglieva gli appelli proposti dall’Agenzia delle dogane nei confronti di B.V. avverso le sentenze n. 131/1/09, 132/1/09; 133/1/09 e 134/1/09 della Commissione tributaria provinciale di Torino depositate il 4/12/09 che avevano accolto i separati ricorsi proposti dal contribuente avverso due avvisi di accertamento n. 17673 e n. 17850 e due atti di contestazione di sanzioni n. 17677 e 17852 con i quali l’Agenzia delle dogane aveva recuperato, l’Iva evasa, per l’anno 1992, su importazioni effettuate in sospensione di imposta, in assenza dei presupposti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 8 e 68, e irrogato le relative sanzioni amministrative del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 7, comma 4.

L’accertamento impugnato muove da una complessa indagine condotta nel 1993 dal Comando Nucleo regionale Polizia tributaria della Guardia di Finanza di Roma a seguito della quale era emerso un meccanismo fraudatorio per cui, tra le altre, le società del gruppo B. (Bo Carni s.r.l., B. Carni s.r.l., Nord Carni s.r.l. e l’Azienda Agricola Belforte) – delle quali B.V. era (oltre che socio di alcune di esse) anche dominus e gestore di fatto – figuravano quali acquirenti ultime di carni e animali vivi fittiziamente importate, in sospensione di imposta, da due società di comodo (International Carni s.r.l. e Union Trading s.r.l.), tramite false dichiarazioni di intento e falsi modelli Iva 99; con ciò beneficiando, in assenza dei presupposti di legge, del mancato pagamento dell’Iva all’importazione – che solo apparentemente risultava versata alle fittizie società importatrici- nonchè della successiva indebita detrazione dell’imposta. Negli atti impositivi sopra richiamati si faceva riferimento anche alle risultanze della sentenza passata in giudicato del Tribunale di Roma, sezione VI penale del 20 gennaio 2006 dalla quale risultava che B.V. si “associava con altri consentendo a soggetti che dovevano pagare l’Iva all’importazione e le imposte doganali per le merci che provenivano dall’estero di evadere le corrispondenti imposte grazie all’intermediazione commerciale delle ditte International Carni s.r.l. e Union Trading s.r.l.”.

La CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) quanto al ricorso RG 577/08: a) era da rigettare l’eccezione di carenza di motivazione dell’atto impositivo in quanto il richiamo alla sentenza penale – peraltro conosciuta dal contribuente per avere preso parte al relativo giudizio – costituiva una valida motivazione per relationem, senza che l’Ufficio fosse obbligato a svolgere considerazioni proprie in ordine alla sentenza; b) avuto riguardo alla successione delle norme sanzionatorie nel tempo, alla fattispecie non era applicabile il D.L. n. 746 del 1983, art. 2, comma 4, convertito dalla L. n. 17 del 1984, ma bensì, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 3, ratione favoris, il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, comma 4, in base al quale il medesimo fatto era configurato come mero illecito tributario e non come delitto; c) il B. era responsabile solidalmente per le sanzioni tributarie relative alle violazioni commesse dalle società International Carni e Union Trading, non potendosi fare applicazione retroattiva del principio della responsabilità esclusiva e oggettiva delle società D.L. n. 269 del 2003, ex art. 7, comma 1, stante l’avvenuta contestazione delle violazioni nei confronti del B. già in sede penale, con decreto del GIP in data 5 maggio 1994; d)in base ai dati fattuali emersi dalla sentenza penale passata in giudicato del Tribunale di Roma, sezione VI penale del 20 gennaio 2006, sussistevano tutti gli elementi costituitivi dell’illecito tributario contestato, anche ai fini sanzionatori D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 7, comma 4, applicabile ratione favoris, avendo le società del gruppo B., delle quali B.V. era risultato dominus e gestore, fruito della interposizione fittizia delle due società International Carni s.r.l. e Union Trading s.r.l. per non versare l’Iva all’importazione – che risultava solo apparentemente corrisposta alle fittizie società importatrici – portandola, peraltro, a credito verso l’erario e dunque lucrando due volte l’imposta evasa; e) il contribuente non aveva fornito la prova dell’effettivo versamento dell’Iva alle società fittiziamente interposte; 2)quanto al ricorso RG 578/10: a) valevano le medesime considerazioni quanto alle eccezioni preliminari di merito svolte per il giudizio RG 577/10; b) “il B. operando direttamente, utilizzando le proprie società come schermi giuridici e beneficiarie dell’attività di importazione in evasione dell’Iva all’importazione e ricorrendo all’interposizione fittizia della Union Trading la quale non realizzava alcuna effettiva attività economica autonoma”, concorreva nel contrabbando ed era tenuto in solido con la società contrabbandiera al pagamento dell’Iva evasa; c) in ogni caso, le operazioni poste in essere erano manifestamente abusive, dal momento che il B. o vendeva e riacquistava merce propria o importava merci per riacquistarle su “importazione” dell’Union Trading, per cui l’unico scopo dell’intera movimentazione era quello di creare un credito Iva tale da raddoppiare il profitto derivante dall’acquisto delle merci in evasione dell’imposta; 3) quanto ai ricorsi RG n. 579/10 e n. 580/10 valevano le medesime considerazioni svolte per i giudizi RG. n. 577/10 e RG n. 578/10.

2. Avverso la sentenza della CTR, ha proposto ricorso per cassazione B.V., affidato a dodici motivi, variamente sub articolati, cui ha replicato, con controricorso l’Agenzia delle dogane.

3. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. con documenti allegati nonchè certificato di morte.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Sulle questioni pregiudiziali:

1. Con il primo motivo, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata stante la sopravvenienza alla decisione dell’11 ottobre 2010, depositata il 14 ottobre 2010, di giudicati favorevoli ad altri coobbligati-coimputati nel processo penale (sentenze n. 4/5/10 e 5/5/10 della CTP di Torino depositate il 14 gennaio 2010, passate in giudicato il 10 marzo 2011 nei confronti di S.R. e sentenze n. 80/5/09 e n. 81/5/09 della CTP di Torino depositate l’11 luglio 2009 e passate in giudicato il 12 ottobre 2010 nei confronti di P.V., entrambi coimputati nel giudizio di cui alla sentenza passata in giudicato del Tribunale di Roma del 20 gennaio 2006 e debitori solidali del ricorrente quanto alle imposte evase e relative sanzioni), con conseguente opponibilità di queste ultime all’Agenzia delle dogane ex art. 1306 c.c., comma 2, non essendo la accertata carenza di legittimazione passiva dei suddetti coobbligati fondata su motivi personali degli stessi.

2. Con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, non avendo la CTR rilevato d’ufficio la sussistenza di un’ipotesi di litisconsorzio necessario, con conseguente ordine di integrazione del contraddittorio nei confronti degli altri coobbligati coimputati nel processo penale di cui alla sentenza passata in giudicato del Tribunale di Roma del 20 gennaio 2006 o, quantomeno, nei confronti degli altri fratelli B., tutti soci e gestori delle società del gruppo B. e destinatari della istanza dell’Ufficio di pagamento integrale della imposta evasa dalle società International Carni e Union Trading nonchè delle correlate sanzioni. Ad avviso del ricorrente, la CTR, nel decidere gli appelli dell’Agenzia delle dogane avverso le quattro sentenze della CTP concernenti il medesimo contribuente, aveva “stralciato” la posizione di quest’ultimo rispetto, quantomeno, a quella dei suoi fratelli considerati condebitori – al pari degli altri coimputati nel processo penale – della International Carni e della Union Trading per l’Iva all’importazione evasa e relative sanzioni.

3. Con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, per avere la CTR erroneamente disatteso l’eccezione di carenza di motivazione degli atti impositivi in questione sul presupposto del legittimo richiamo (relatio) alla sentenza penale peraltro conosciuta dal contribuente, avendo egli preso parte al relativo giudizio – e della mancata necessità da parte dell’Agenzia di svolgere considerazioni proprie in ordine ai fatti risultanti dalla detta sentenza; ciò senza considerare che l’ente impositore è tenuto a motivare non solo in ordine ai presupposti di fatto della pretesa tributaria ma anche in ordine alle ragioni giuridiche della stessa, non potendo limitarsi al mero richiamo di norme, peraltro, neanche decisive ai fini del giudizio.

3.1. Con il sub motivo 3.1., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa (apparente) motivazione della sentenza impugnata, per avere la CTR apoditticamente affermato la legittima motivazione degli atti impositivi impugnati mediante il richiamo per relationem alla sentenza del Tribunale di Roma del 20 gennaio 2006; ciò senza considerare che dalla richiamata sentenza penale – tranne i presupposti fattuali delle vicende- non erano evincibili nè le ragioni giuridiche della pretesa impositiva – poi illustrate dal giudice di appello, facendo riferimento a istituti giuridici (quali la successione nel tempo delle norme sanzionatorie amministrative tributarie; la sanzionabilità della persona fisica per le violazioni relative al rapporto fiscale di società di capitali D.L. n. 269 del 2003, ex art. 7; la sussistenza di un’ipotesi di contrabbando D.P.R. n. 47 del 1993, ex art. 292; l’applicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 47 del 1973, art. 338) mai indicati nè nella motivazione degli atti impositivi nè nella richiamata sentenza penale – nè i criteri per l’analitica quantificazione dell’Iva evasa dalla International Carni e dalla Union Trading.

3.2. Con il sub motivo 3.2., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata per avere la CTR, con un criterio logico deficitario, ritenuto legittima la motivazione per relationem degli atti impositivi-sanzionatori, nonostante avesse dovuto esaminare istituti giuridici non menzionati nella motivazione degli stessi nè nella richiamata sentenza penale.

3.3. Con il sub motivo 3.3., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., essendo la CTR incorsa nel vizio di extrapetizione, ampliando illegittimamente la causa petendi ovvero la motivazione dell’originaria pretesa tributaria, sulla base di istituti giuridici non dedotti dall’Ufficio nella motivazione degli stessi atti impositivi sanzionatori nè menzionati nella sentenza penale richiamata.

3.4. Con il sub motivo 3.4., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 19, 23, 24, 54 e 57, della L. n. 212 del 2000, art. 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16 e dell’art. 111 Cost., per avere la CTR, ampliando illegittimamente il thema decidendum (determinato dalla motivazione degli atti impugnati), ritenuta legittima l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, comma 4, nonchè il recupero dell’Iva evasa facendo riferimento ad istituti giuridici (della successione delle norme sanzionatorie nel tempo, nonchè della configurazione del delitto di contrabbando) non contenuti nè nella motivazione degli atti impositivi nè nella richiamata sentenza penale.

4. Con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR, in modo del tutto illogico e contraddittorio, affermato, dapprima che – recependo i fatti acclarati dal Tribunale di Roma con la sentenza del 20 gennaio 2006 – le cessionarie della merce trattata dalla International Carni e dalla Union Trading erano varie società, tra cui quelle del Gruppo B., e poi, incidentalmente, sebbene in modo incisivo sulla decisione, che il B.V. aveva operato “personalmente” e “direttamente”.

4.1. Con il sub motivo 4.1., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR apoditticamente affermato – incidentalmente – che il B.V. aveva “operato direttamente utilizzando le proprie società come meri schermi giuridici”, senza che ciò emergesse nè dal contenuto della sentenza penale del Tribunale di Roma nè dai documenti di causa, dai quali invece risultava che erano le società del gruppo B. ad essere cessionarie in Italia della merce trattata dalla International Carni e dalla Union Trading.

4.2. Con il sub motivo 4.2., il ricorrente riproduce sostanzialmente la censura sub 4.1. sotto il profilo della assunta insufficiente motivazione della sentenza impugnata.

5. Con il quinto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 la contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR, affermato la responsabilità del B. per l’Iva all’importazione evasa dalla Union Trading, nonostante fosse emerso, in punto di fatto – come recepito dalla sentenza penale – che tale società era subentrata alla International Carni a partire dal 1993 (allorquando era stata introdotta la nuova disciplina dell’Iva intracomunitaria, con assolvimento in modo cartolare, mediante autofattura), con conseguente evasione dell’Iva interna.

Sulle sanzioni.

6. Con il sesto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, convertito dalla L. n. 326 del 2003 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 16 e 17,per avere la CTR affermato la responsabilità solidale del B. per le sanzioni tributarie relative alle violazioni commesse dalle società International Carni e Union Trading, escludendo erroneamente l’applicazione retroattiva del principio della responsabilità esclusiva e oggettiva delle società D.L. n. 269 del 2003, ex art. 7, comma 1, sulla base dell’irrilevante circostanza che nei confronti del B. fosse già stata effettuata una contestazione in sede penale, con decreto del GIP in data 5 maggio 1994, mentre gli atti di contestazione di violazione e irrogazione di sanzioni D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 16, erano stati notificati al B. solo in data 16 giugno 2008.

7. Con il settimo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 746 del 1983, art. 2, convertito dalla L. n. 17 del 1984, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 e dell’art. 2 c.p., per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile, in forza del principio del favor rei D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 3, la sanzione tributaria amministrativa di cui al D.Lgs. n. 741 del 1997, art. 7, comma 4, alle violazioni commesse dalla International Carni e dalla Union Trading fino al 1993, ancorchè, nella specie, non ricorresse una successione nel tempo di norme sanzionatorie tributarie ma, bensì, una abolitio criminis (essendo stato il delitto di cui al D.L. n. 746 del 1983, art. 2, comma 4, abrogato dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 25) e una sanzione amministrativa entrata in vigore successivamente ai fatti in questione e, dunque, non applicabile alla fattispecie per il principio di legalità D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 1.

7.1. Con il motivo sub 7.1., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, e del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, convertito dalla L. n. 326 del 2003, per avere la CTR applicato erroneamente il principio del favor rei, ancorchè il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, faccia salva “diversa disposizione di legge”, qual è il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, e risulti incompatibile con il diverso e opposto principio della responsabilità oggettiva diretta e esclusiva della persona giuridica ex citato art. 7, comma 1.

Sulla responsabilità solidale per l’Iva.

8. Con l’ottavo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 213 del 2000, art. 8, del D.L. n. 746 del 1983, artt. 1 e 2, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 17 del 1984, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, del D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 292 e 338, e dell’art. 2472 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che il B. – mero socio di alcune delle società cessionarie – fosse obbligato D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 338, a corrispondere l’Iva evasa dalle due società di comodo International Carni e Union Trading, quale concorrente nel delitto di contrabbando, ancorchè – lungi dal ricorrere un’ipotesi di contrabbando D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 292 – ai sensi del D.L. n. 746 del 1983, art. 2, comma 1, e della L. n. 213 del 2000, art. 8,comma 3, dell’omesso pagamento dell’Iva, a fronte della presentazione in dogana di dichiarazione di intento infedele rispondevano i cessionari, i committenti e gli importatori che avevano rilasciato o sottoscritto la dichiarazione medesima e, non già, come nella specie, il mero socio di alcune delle società cessionarie delle merci trattate dalla International Carni e dalla Union Trading; ciò varrebbe, ad avviso del ricorrente, anche nell’ipotesi in cui si configurassero come importatrici sostanzialmente le società cessionarie, tra cui quelle del gruppo B., stante la qualifica in capo al B. di mero socio di alcune di esse.

9. Con il nono motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 338, dell’art. 157 c.p., dell’art. 129c.p.p., comma 2, dell’art. 531 c.p.p., e del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 20, per aver la CTR ritenuto erroneamente sussistente l’obbligo del B. – mero socio di talune società cessionarie della merce trattata dalla International Carni e dalla Union Trading – a corrispondere l’Iva evasa da queste ultime ai sensi dell’art. 338 cit., ancorchè difettasse il relativo presupposto costituito dalla sussistenza di una sentenza penale di condanna per il reato di contrabbando.

10. Con il decimo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della della sesta Direttiva del 17 maggio 1977, n. 77/388, art. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 70, e del D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 34 e 338, per avere la CTR erroneamente ritenuto il B.V. – mero socio di alcune società del gruppo B. – solidalmente responsabile dell’evasione dell’Iva all’importazione da parte delle società International Carni e Union Trading ex citato art. 338 in quanto concorrente nel reato di contrabbando D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 292; ciò senza considerare che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, l’Iva all’importazione non costituisce un tributo distinto e autonomo rispetto all’Iva interna e non concreta un “diritto doganale”.

10.1. Con il motivo sub 10.1., il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del trattato istitutivo della Comunità Europea, artt. 5 e 90 (già 95), del trattato di Maastricht, art. 3B, par. 3, e della direttiva del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, art. 4, per avere la CTR ritenuto erroneamente responsabile in solido il B. – quale mero socio delle società del gruppo B. cessionarie della International Carni e della Union Trading – per l’evasione dell’Iva all’importazione (mentre per l’evasione dell’Iva interna non era prevista alcuna responsabilità solidale del cessionario – committente per l’Iva evasa dal cedente-prestatore, essendo stato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, introdotto dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 386), con violazione del principio della libertà di circolazione delle merci all’interno della Comunità ex citato art. 90, senza che tale affermata responsabilità potesse essere considerata, peraltro, coerente con il principio di proporzionalità.

11. Con l’undicesimo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 8 e 70, della L. n. 213 del 2000, art. 8, del D.L. n. 746 del 1983, artt. 1 e 2,come convertito, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, e del D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 292 e 338, per avere la CTR erroneamente affermato la responsabilità in solido del B. per il recupero dell’Iva evasa dalle società International Carni e dalla Union Trading ai sensi del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 338, ancorchè i fatti accertati non integrassero reato di contrabbando, difettando lo specifico evento costituito dalla “sottrazione di merci” al pagamento dei diritti di confine.

Sul richiamo, in subordine, all’abuso del diritto.

12. Con il dodicesimo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60-bis, degli artt. 2, 4, 5, 6, 13B, 17 e 21, della sesta direttiva n. 77/388/CEE e dei principi in materia di abuso del diritto, per avere la CTR erroneamente ritenuto che – anche a volere considerare assoggettate ad Iva interna le cessioni di carni e animali da macello introdotti in Italia – si trattava, comunque, di operazioni abusive, con corresponsabilità del B.; ciò senza considerare che la responsabilità solidale di terzi per il versamento dell’Iva interna è, in base alla normativa comunitaria, una mera possibilità/facoltà, che i comportamenti abusivi determinano l’indetraibilità dell’Iva per il cessionario non anche l’estensione solidale all’acquirente del debito Iva del venditore e che, nella specie, non era configurabile alcun vantaggio fiscale indebito.

13. Vanno preliminarmente esaminati, tenuto conto del principio della ragione più liquida, il sesto e il decimo motivo che sono fondati con conseguente assorbimento di tutte le altre doglianze.

14. Quanto al sesto motivo, va osservato che il D.L. n. 30 settembre 2003, n. 269, conv. dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, art. 7, comma 1, pone a carico, in via esclusiva, di società o enti con personalità giuridica le sanzioni relative al rapporto fiscale, prevedendo espressamente, al comma 3, che alle situazioni previste dalla norma non sono più applicabili le regole del D.Lgs. n. 472 del 1997, ed in particolare non è più applicabile la responsabilità solidale prevista dal detto decreto, art. 11. La disposizione di diritto transitorio di cui al menzionato decreto, art. 7, comma 2, ha poi statuito che la nuova disciplina non ha efficacia retroattiva e si applica qualora le violazioni siano contestate o le sanzioni irrogate posteriormente alla data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003, come convertito (Cass. 9122/2014; n. 12007 del 2015; n. 25472 del 2015; n. 8733 del 2013 n. 26507 del 2011). Orbene, nel caso di specie, risulta che gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione siano stati notificati al contribuente nel giugno del 2008 e, dunque, in data successiva all’entrata in vigore della L. n. 269 del 2003. Alcun rilievo assume, sotto tale profilo, la “contestazione” dei fatti effettuata dal GIP con decreto penale del 5.5.94.

Va, quindi, esclusa in forza della L. n. 269 del 2003, art. 7, commi 1 e 3, la responsabilità solidale del contribuente per le sanzioni amministrative tributarie e, segnatamente, per le sanzioni irrogate dall’Ufficio quale dominus e gestore di fatto delle società del gruppo B., beneficiarie dell’attività di importazione in evasione dell’Iva all’importazione tramite l’interposizione fittizia delle due società di comodo International Carni e dalla Union Trading.

15. Quanto al decimo motivo, esso aggredisce l’affermazione della CTR secondo cui il B.V. era da ritenersi responsabile in solido, D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 338, per il versamento dell’Iva all’importazione evasa dalle società International Carni e Union Trading, quale concorrente nel reato di contrabbando delle società importatrici.

Quanto alla natura del tributo, giova rimarcare che la materia doganale, giusta l’art. 3 T.F.U.E., è di competenza esclusiva dell’UE, le cui prescrizioni si applicano direttamente negli Stati membri.

In base alla normativa comunitaria, il codice doganale comunitario, art. 4, par. 9, (reg. 2913/92) definisce l’obbligazione doganale all’importazione come “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo dei dazi” ed il successivo par. 10 identifica i dazi all’importazione con “i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente dovuti all’importazione delle merci”: ne deriva che l’obbligazione doganale non comprende l’iva all’importazione, la quale ne resta per conseguenza estranea. La stessa Corte di giustizia ne ha dato atto espressamente: “i dazi all’importazione non includono l’iva da riscuotere per l’importazione di beni” (Corte giust. 29 luglio 2010, causa C-248/09, Pakora Pluss SIA, punto 47; conf., 2 giugno 2016, causa C-266 e 228/14, Eurogate Distribution Gmbh, punto 81, relativa ad un’ipotesi in cui, pur essendo insorta l’obbligazione doganale, non era configurabile quella di pagare l’iva all’importazione).

Il riconoscimento della posizione doganale di merce comunitaria, ossia di merce che può circolare liberamente all’interno dell’Unione Europea, è ancorato all’immissione in libera pratica, la quale, a norma del codice doganale comunitario, art. 79, “implica l’applicazione delle misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità previste per l’importazione di una merce, nonchè l’applicazione dei dazi legalmente dovuti”.

Tanto non basta, tuttavia, per l’inserimento della merce nel circuito commerciale, per il quale occorre la sua immissione in consumo; e il D.P.R. n. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 36, comma 2, al riguardo prescrive che “si intendono destinate al consumo entro il territorio doganale le merci estere dichiarate per l’importazione definitiva”. Merci che, soltanto in esito all'”osservanza delle condizioni e formalità prescritte per l’importazione definitiva”, divengono “nazionalizzate”, in quanto tali equiparate, salvo che non sia espressamente disposto diversamente, a quelle nazionali (D.P.R. n. 43 del 1973, art. 134).(Cass. n. 16783 del 2016). Il punto è che, ai fini dell’importazione definitiva, occorre adempiere non soltanto i dazi, ma anche gli altri diritti di confine, tra i quali si annovera l’iva all’importazione (D.P.R. n. 43 del 1973, art. 34). L’iva all’importazione condivide, peraltro, con i dazi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri (Corte giust. 11 luglio 2013, in causa C-272/12, Harry Winston SA, punto 41), con la conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell’Iva all’importazione sono collegati a quelli dei dazi, pur rimanendo da questi distinti (Cass. n. 16463 del 2016).

Il sistema dell’Iva alle importazioni è, peraltro, per sua natura incardinato in quello generale dell’iva: “l’iva all’importazione è intesa, al fine di garantire la neutralità del sistema comune rispetto all’origine dei beni, a porre i prodotti importati nella stessa situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto riguarda gli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci” (Corte giust. 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Rainer Drexl, pronunciata su pregiudiziale italiana, punto 9).

Il che ne evidenzia la natura di tributo interno, essendo il sistema dell’Iva alle importazioni per sua natura incardinato in quello generale dell’Iva: questa Corte (da ultimo, Cass. n. 16463 del 2016; Cass. 24446 del 2018; 25438 del 2018; 8473 del 2018) ha già chiarito che, l’Iva all’importazione non colpisce esclusivamente il prodotto importato in quanto tale, ma s’inserisce nel sistema fiscale uniforme dell’Iva, che colpisce, sistematicamente e secondo criteri obiettivi, sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle all’importazione (Corte giust. 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland; 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Rainer Drexl, punto 9; 5 maggio 1982, causa C15/81, Schul, punto 21).

Ne consegue che l’Iva all’importazione e l’Iva intracomunitaria costituiscono la medesima imposta, soltanto che l’Iva all’importazione è segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al meccanismo dell’importazione:

1) sul piano procedimentale, l’Iva alle importazioni va versata per effetto ed in occasione di ciascuna importazione (giusta il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70), al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana ed il relativo obbligo incombe sul dichiarante, oltre che, in caso di rappresentanza indiretta, sulla persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana (reg. n. 2913 del 1992, art. 201); l’Iva “intracomunitaria” relativa alle merci introdotte nel deposito fiscale va assolta al momento dell’estrazione mediante il meccanismo dell’inversione contabile ed a cura del cessionario o committente;

2) su quello sanzionatorio, l’applicabilità, in caso di violazioni concernenti l’Iva all’importazione, delle sanzioni contemplate dalle leggi doganali relative ai diritti di confine (secondo nucleo normativo, art. 70, comma 1) è giustificata dalla diversità degli elementi costitutivi dell’infrazione (l’iva è riscossa all’atto dell’ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro interessato, indipendentemente dallo scambio), che determina maggiore difficoltà a scoprirla (Corte giust. in causa C-299/86, punto 22);

Da tali premesse, avuto riguardo alla natura di tributo interno dell’Iva all’importazione, ne deriva l’inapplicabilità della violazione contenuta nel D.P.R. n. 43 del 1973, art. 292, operando il rinvio, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 alle leggi doganali solo quoad poenam (Cass. n. 18171 del 2015; Cass. pen., sez. 3, n. 34256 del 2012).

Nella specie, la CTR non ha fatto buon governo dei principi di cui sopra, affermando che il B.V. era solidalmente responsabile dell’Iva all’importazione evasa dalle società International Carni e Union Trading, ai sensi del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 338, in quanto concorrente nel reato di contrabbando ex art. 292 del T.U.L.D..

16. In conclusione, vanno accolti il sesto e il decimo motivo, assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto ex art. 384 c.p.c., comma 2, con accoglimento dei ricorsi introduttivi RG 578/10 e RG 580/10 proposti dal contribuente avverso gli avvisi di accertamento nonchè dei ricorsi introduttivi RG 577/10 e RG 579/10 proposti dal contribuente avverso gli atti di contestazione e irrogazione delle sanzioni. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; sussistono giusti motivi per compensare interamente tra le parti le spese dei gradi di merito.

PQM

La Corte

accoglie il sesto e il decimo motivo, assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi RG 578/10 e RG 580/10 proposti dal contribuente avverso gli avvisi di accertamento nonchè i ricorsi introduttivi RG 577/10 e RG 579/10 proposti dal contribuente avverso gli atti di contestazione e irrogazione delle sanzioni; condanna l’Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento in favore di B.V. delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 13.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% e agli altri oneri di legge; compensa interamente tra le parti le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 13 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 marzo 2019

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