Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 7947 del 21/03/2019

Cassazione civile sez. trib., 21/03/2019, (ud. 13/11/2018, dep. 21/03/2019), n.7947

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13590/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

EDITRICE ROMANA IL TEMPO s.p.a. in persona del suo legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e assistita giusta delega

in atti dall’avv. Giuseppe Natola presso lo studio del quale in

Roma, via C. Monteverde n. 16 è elettivamente domiciliata;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale n.

71/03/11 depositata il 19/04/2011, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

13/11/2018 dal consigliere Roberto Succio;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto

Procuratore Generale Visonà Stefano che ha chiesto il rigetto del

ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con PVC della Guardia di Finanza del 25.5.1999 le cui risultanze erano trasfuse nell’avviso di accertamento, l’Amministrazione Finanziaria accertava in capo alla società contribuente l’omessa annotazione ai fini IRPEG ed IVA di due operazioni costituenti permuta e consistenti nell’aver curato sul quotidiano “Il tempo” la pubblicazione del regolamento della manifestazione canora “(OMISSIS)” e di altri documenti relativi alla manifestazione stessa.

A fronte di tal pubblicazione, resa nell’interesse della Organizzazione Leadership s.r.l., società organizzatrice della manifestazione in oggetto, la Organizzazione Leadership s.r.l. citata aveva inserito nell’ambito del regolamento del concorso e del modulo di iscrizione la dicitura “in collaborazione con Il Tempo”.

Diversamente dalla contribuente, i verbalizzanti e poi l’Ufficio ritenevano che l’insieme delle operazioni sopra descritte costituiva operazioni permutative attuate attraverso lo scambio vicendevole di servizi, non ricomprese nella previsione generale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 2 e 3, ma qualificabili come operazioni di cui al ridetto D.P.R., art. 11, e quindi soggette ad IVA separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate. Ne derivavano per l’anno 1997 le contestazioni a fini delle imposte relative, sia di omessa fatturazione e dichiarazione di elementi positivi di reddito e di corrispettivi a fini IVA di lire 1.288.500.000,00 sia di omessa emissione di autofattura a fini IVA di lire 1.288.500,00 con corrispondente IVA per lire 244.815.000,00 per le prestazioni pubblicitarie ricevute.

La contribuente società ricorreva alla CTP che rigettava il ricorso. L’appello alla CTR era accolto con la sentenza qui gravata.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 9 T.U.I.R., comma 2 (D.P.R. n. 917 del 1986) nel testo in vigore ratione temporis, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11, comma 1, degli artt. 1325 e 1350 c.c. tutti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR ritenuto, onde escludere la natura permutativa delle prestazioni, che la prova del collegamento tra le stesse avrebbe dovuto necessariamente esser fornita per tabulas.

Il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per vizio motivazionale non avendo la CTR valutato, come avrebbe dovuto, la sussistenza o meno di un nesso di sinallagmaticità tra le prestazioni e avendo la stessa al contempo escluso immotivatamente che vi fosse la prova proprio di tal rapporto fondato sullo scambio tra prestazioni.

I motivi possono esaminarsi congiuntamente e sono entrambi fondati. La disposizione che rileva, ai fini della decisione della controversia, è il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11; come questa Corte ha già ritenuto (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 28723 del 30/11/2017) essa, rispetto alla disposizione civilistica – di cui all’art. 1552 c.c. – amplia, ai fini iva, l’ambito applicativo delle operazioni contrattuali costituenti permute estendendolo anche all’ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi.

Al riguardo, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la permuta non deve quindi essere considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, senza che rilevi a tali fini la regolamentazione dedotta in contratto; tali operazioni quindi, ai fini dell’applicazione dell’imposta, restano autonome e indipendenti ai fini della tassazione – anche se avvinte dal legame di corrispettività che le connette l’accordo contrattuale – e alle quali va applicata la relativa disciplina iva. Detta disciplina quindi trova applicazione atomisticamente in capo a ciascuna, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all’aliquota applicabile.

Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, come nella fattispecie, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio equivale pertanto in parte qua al pagamento del corrispettivo (pagamento che avviene in questo caso non in denaro, ovviamente, ma in natura) ed è in tale momento che l’operazione si considera effettuata e sorge l’obbligo di emissione della fattura.

Ritiene quindi la Corte, in assonanza con l’orientamento già manifestato in precedenza e al quale si dà in questa sede continuità (Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 25661 Anno 2018) che l’esecuzione di una prestazione di servizi alla quale corrisponde l’impegno a eseguire una cessione di beni oppure a eseguire una prestazione di servizi non è d’ostacolo alla configurazione dell’operazione permutativa; si verifica in questo caso un risultato traslativo, consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidente col bene futuro, a essere assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene presente (in termini, con riguardo alla permuta, Cass. 22 dicembre 2005, n. 28479 e 25 ottobre 2013, n. 24172). A norma del D.P.R. n. 633 del 1972, allora, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente, e sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione.

La giurisprudenza del Giudice dell’Unione, in tema, risulta perfettamente in linea con le considerazioni sopra svolte, che a maggior ragione pertanto debbono confermarsi.

La CGUE, in tema, ha ritenuto (CGUE, sent. 26 settembre 2013, in causa C-283/12 – Serebryannay vek EOOD) che la possibilità di qualificare un’operazione come a titolo oneroso presupponga unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (v. sentenze del 20 gennaio 2005, Hotel Scandic GgsatAck, C-412/03, Racc. pag. 1-743, punto 22, e del 9 giugno 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Racc. pag. 1-5059, punto 25).

Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (v., in particolare, sentenze del 3 settembre 2009, RCI Europe, C-37/08, Racc. pag. 1-7533, punto 24, e del 3 maggio 2012, Lebara, C-520/10, punto 27). Secondarimente, sempre secondo il giudice dell’Unione, il corrispettivo di una cessione di beni può consistere in una prestazione di servizi e costituirne la base imponibile ai sensi della direttiva IVA, art. 73, a condizione tuttavia che esista un nesso che deve direttamente collegare la cessione di beni e la prestazione di servizi, e che il valore di quest’ultimo possa essere espresso in denaro (sentenza del 3 luglio 2001, Bertelsmann, C-380/99, Racc. pag. 1-5163, punto 17 e giurisprudenza ivi citata). Analogamente ciò avviene quando una prestazione di servizi è scambiata con un’altra prestazione di servizi, purchè tali medesime condizioni siano soddisfatte.

In terzo luogo, con specifico riferimento ai contratti di permuta, nei quali il corrispettivo è per definizione in natura, e le operazioni per le quali il corrispettivo è in denaro, sì deve ritenere che dal punto di vista economico e commerciale si tratti di due situazioni del tutto identiche (v., in tal senso, sentenze del 3 luglio 1997, Goldsmiths, C-330/95, Racc. pag. 1-3801, punti da 23 a 25, e del 19 dicembre 2012, Orfey, C-549/11, punto 35).

Ne deriva che le operazioni permutative, anche secondo il giudice dell’Unione, debbono qualificarsi quali operazioni a titolo oneroso e assoggettate ciascuna in modo autonomo all’imposizione IVA nel senso sopra illustrato.

La sentenza della CTR, in conclusione, non si è attenuta ai principi di diritto appena illustrati avendo in radice escluso che le prestazioni eseguite potessero considerarsi elementi del sinallagma contrattuale generanti l’operazione permutativa D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 11.

Per quanto esposto, la sentenza impugnata va cassata; va inoltre disposto il rinvio alla CTR in diversa composizione essendo necessari accertamenti in fatto sulla effettiva esistenza nel caso che ci occupa del nesso di interdipendenza.

Conclusivamente, ritiene la Corte opportuno enunciare sul punto il seguente principio di diritto:

“Ai fini IVA, per qualificare un’operazione come operazione a titolo oneroso è necessaria l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo; tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario. Tale corrispettivo può consistere anche in una prestazione di servizi, a fronte di altra prestazione di servizi, e costituirne la base imponibile ai sensi della direttiva IVA, art. 73, a condizione tuttavia che – oltre al nesso di cui si è detto – il valore di quest’ultima possa essere espresso in denaro. Può quindi verificarsi, in siffatti casi, un risultato traslativo, consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni, o dalla realizzazione di una determinata opera coincidente col bene futuro, che è assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene o al servizio presente. A norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11, quindi, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente e altrettanto separatamente assoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA, e risultano infine imponibili al momento della loro esecuzione”.

PQM

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 marzo 2019